CC BY
26
ISSN 2311-9403 (Online) Проблемы. Мнения. Решения
ISSN 2079-6773 (Print)
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ ПО НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ЭКОНОМИЧЕСКИХ СУБЪЕКТОВ
Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор Департамента учета, анализа и аудита Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Принята 22.02.2017 Одобрена 13.03.2017
Ключевые слова:
предприятия малого бизнеса, налогооблагаемая база по налогу на прибыль, расходы на оплату труда, начисления
Аннотация
В статье дана критическая оценка действующих положений в области налогообложения экономических субъектов. Внесены конкретные предложения по уточнению параметров отнесения предприятий к объектам малого бизнеса. Обоснована целесообразность корректировки правил, связанных с налогообложением стоимости подарков работникам к праздничным датам. Изменены концептуальные основы учета расходов на заработную плату (и начислений на нее) сотрудников компаний за время прохождения ими военных сборов. Исследована необходимость пересмотра действующего порядка отражения в расчетах налогооблагаемой базы налога на прибыль расходов на ежегодные оплачиваемые отпуска.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
С 01.08.2016 вступило в силу постановление Правительства РФ от 04.04.2016 № 265, которое внесло изменения в положения, касающиеся порядка определения размера дохода предприятий малого бизнеса при отнесении их к последним. Теперь его величина определяется по правилам, действующим в Налоговом кодексе Российской Федерации. В его состав входят не только поступления в виде выручки от реализации товаров, работ и услуг (как это было раньше), но и внереализационные доходы. Изменения не коснулись установленных ранее предельных пороговых значений показателя дохода. Они по-прежнему составляют:
— 150 млн руб. для микропредприятий;
— 800 млн руб. - для малых предприятий;
— 2 млрд руб. - для средних.
Такой подход вызывает ряд вопросов.
Во-первых, поскольку в составе показателя «доход», используемого для указанных целей, появился новый компонент (внереализационные доходы), вполне логично было бы увеличить лимиты установленных его предельных величин. В противном случае это приведет к сокращению возможностей рассматриваемых экономических субъектов попасть в их число.
Во-вторых, с момента установления лимитов предельных величин дохода (25.07.2015) прошло более года. За это время изменилась окружающая экономическая среда, возросли цены на реализуемые товары, работы и услуги, оказываемые малыми и другими предприятиями. По этой причине установленные лимиты также следовало бы
пересмотреть в сторону их роста, чтобы избежать отмеченных негативных последствий.
В-третьих, поскольку на практике наблюдается устойчивая тенденция роста цен, которая с большой вероятностью будет продолжаться и в ближайшие годы, целесообразно узаконить отсутствующую сейчас норму, в соответствии с которой установленные лимиты предельных величин дохода ежегодно подлежат пересмотру и автоматически должны корректироваться на сложившийся индекс цен.
В-четвертых, желательно вместо единых лимитов предельных величин дохода установить различные, дифференцировав их хотя бы в разрезе крупных отраслей. Ни для кого не является секретом, что по объективным причинам для достижения уровня предельных величин дохода малыми предприятиями, к примеру, занятыми в торговле, и теми, что специализируются в строительном бизнесе, потребуются весьма различные усилия.
Такие дополнения и изменения в действующих положениях и правилах пошли бы на пользу дела уже хотя бы по той причине, что с их реализацией малый бизнес не лишился бы части своих возможностей, которыми он обладал раньше.
Но сделать надо не только это. На практике имеется множество и других по меньшей мере дискуссионных вопросов, связанных с налогообложением экономических субъектов и взысканием с них различных платежей, в частности, страховых взносов. Рассмотрим один из них.
В настоящее время имеется немало организаций, которые преподносят различные подарки своим
сотрудникам перед памятными датами. На практике в отношении порядка учета данных затрат имеется ряд вопросов. Прежде всего дискуссии ведутся о том, стоит ли начислять страховые взносы на стоимость переданных подарков или нет? Поскольку существуют различные мнения, Минтруд России опубликовал специальное письмо от 22.09.2015 № 17-3/В-473, в котором изложил свою позицию по рассматриваемой проблеме. Суть ее сводится к тому, что в случае передачи подарков работнику по договору дарения независимо от стоимости подарка у организации объекта обложения страховыми взносами не возникает. В обоснование такого подхода указывается на то, что договор дарения (ст. 574 Гражданского кодекса Российской Федерации) относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество. А операции по таким договорам в соответствии с Федеральным законом № 212-ФЗ (ч. 3, ст. 7) не относятся к объекту обложения страховыми взносами. Причем отмечается, что договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дарения превышает 3 тыс. руб. (п. 2, ст. 574 Гражданского кодекса Российской Федерации). Если договор дарения совершен устно, то он считается ничтожным со всеми вытекающими из этого обстоятельства, в том числе и в отношении появления причины для начисления страховых взносов на стоимость переданных подарков сотрудникам организации. Заметим, что такой же позиции придерживались ПФР РФ и ФСС в своих совместных разъяснениях по данному вопросу. Суды, в частности АС Уральского округа и ряд других, также выносили подобного рода решения, обосновывая их дополнительно и такими аргументами, что выдача подарков не является выплатами в рамках трудовых отношений и не включается в систему оплаты труда.
Обратим внимание еще на два обстоятельства. В соответствии с действующим законодательством предметом договора дарения могут быть и деньги. При этом для освобождения от начисления страховых взносов по подаркам не имеет какого-либо значения, насколько дорогими они являются. В результате в законодательстве созданы лазейки для «оптимизации» сумм, причитающихся с организаций страховых взносов, то есть для официального уклонения от уплаты части из них. Руководству организацией сейчас не составляет особого труда вместо начисляемых премий сотрудникам к знаменательным датам оформить эти суммы в виде договоров дарения денег. Тем самым достигается экономия средств до 30% от начисленных сумм.
Вряд ли стоит приводить какие-либо другие аргументы, чтобы и далее считать целесообразным в правовом поле подобного рода «творчество». В интересах дела необходимо установить лимит в стоимости подарка на год в расчете на одного сотрудника, на величину которого не следует начислять страховые платежи. На наш взгляд, на данном этапе он может составлять 3 тыс. руб. А на стоимость подарка(ов), превышающего эту сумму, следует начислять страховые платежи. Тем самым будут резко сокращены возможности для проведения рассмотренной «оптимизации» расходов.
Заметим, что стоимостной порог (3 тыс. руб.) в этих расчетах выбран неслучайно. Дело в том, что его превышение позволяет (в условиях действующего законодательства) идентифицировать данные расходы, поскольку в таких случаях они, как отмечалось, должны оформляться договорами дарения. В результате накопление в системе бухгалтерского учета подобного рода информации для составления рассматриваемых расчетов не будет сопряжено с какими-либо сложностями.
Имеется также ряд вопросов, относящихся к порядку учета расчетов, связанных с отражением в его системе расходов в виде среднего заработка сотрудникам компании, выплачиваемых им за время прохождения военных сборов. На практике наблюдаются оживленные дискуссии прежде всего по вопросу, должны или нет экономические субъекты начислять страховые взносы на эти суммы заработка? Причем споры компаний с налоговыми органами по данному вопросу нередко решаются в судах. Однако и судебная практика, к сожалению, не отличается единообразием в выносимых решениях по существу спора. Одни суды (АС Западно-Сибирского округа и др.) в своих постановлениях по таким делам становились на сторону налоговых органов (то есть указывали, что страховые платежи на рассматриваемый заработок компании обязаны начислять), другие - (ФАС Уральского округа и др.) выносили по аналогичным делам противоположные решения. Свою позицию они обосновывали тем, что подобного рода выплаты, по их мнению, являются компенсацией, а не заработком работника, поэтому не должны облагаться страховыми взносами. Однако такой довод не бесспорен, так как это своеобразный заработок работника за его услуги, которые он оказывает, например, обществу по защите интересов государства в период военных сборов. К тому же данный работник в это время продолжает состоять в штате компании, в которой он работал до отправки на военные сборы, и у него с ней в этот период не прекращаются трудовые отношения. Последнее обстоятельство и учитывал АС Западно-Сибирского округа и другие суды, выносившие по рассматриваемым делам решения о
необходимости начисления страховых взносов на заработок указанных лиц. И с таким подходом трудно не согласиться.
В качестве дополнительного, но весьма важного аргумента в его пользу приведем одно обстоятельство. Такой подход не только оправдан с экономико-правовой точки зрения, но и морально-этической. Не начислять страховые платежи на средний заработок, выплачиваемый работникам компаний за время нахождения на военных сборах, значит ущемлять их будущие экономические интересы, поскольку в накопительную часть их пенсий не станут поступать средства за это время.
Вряд ли найдутся достойные внимания аргументы, доказывающие, что такой подход справедлив по отношению к этим лицам, выполняющим важную для всего нашего общества работу, связанную с защитой безопасности страны. К тому же он «не вписывается» в сами концептуальные основы Конституции Российской Федерации, в которой, как известно, указано, что России является социально-ориентированным государством. В этой связи было бы целесообразно четко и однозначно прописать в Налоговом кодексе Российской Федерации норму, что экономические субъекты должны начислять страховые взносы на средний заработок работникам компании, выплачиваемый за время нахождения их на военных сборах.
Вместе с тем следует пересмотреть источники покрытия самих расходов на указанную заработную плату и начисления на нее. Поскольку они напрямую не связаны с деятельностью компаний, а связаны с выполнением важной государственной функции по защите, например, безопасности страны, то мы не исключаем варианта, что логичнее было бы их покрывать за счет налогов, причитающихся с компаний государству путем проведения соответствующего зачета. Кстати, все другие расходы, связанные с проведением военных сборов, государство покрывает за счет централизуемых финансовых источников.
Исследования, проведенные нами, показали, что существует ряд вопросов и к действующему порядку учета расходов на ежегодный оплачиваемый отпуск работников, причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Суть их сводится к следующему.
В бухгалтерском учете, напомним, в эпоху плановой экономики предприятия в обязательном прядке создавали резерв на оплату ежегодных отпусков рабочих с таким расчетом, чтобы равномерно в течение года включать эти расходы в себестоимость продукции/услуг. А расходы на ежегодные оплачиваемые отпуска остальных работников
(управленческого персонала, и др.) отражались в системе бухгалтерского учета по мере ухода данных лиц в отпуск. С переходом на рыночную модель экономики были, как известно, расширены права предприятий в рассматриваемой области. В системе бухгалтерского учета разрешили экономическим субъектам использовать один из двух вариантов:
1) с применением порядка резервирования средств на предстоящую оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации (как, между прочим, и на выплату им ежегодного вознаграждения за выслугу лет);
2) относить на издержки производства эти расходы в момент оплаты ежегодных отпусков работникам (вознаграждений за выслугу лет).
Между тем нелишне напомнить, что бухгалтерский учет в России реформируется на основе МСФО. В последних, как известно, установлены требования, согласно которым расходы должны отражаться в системе бухгалтерского учета по мере их возникновения, а не в момент оплаты. Исходя из данного обстоятельства, теоретически обоснованным можно считать только первый из двух указанных вариантов учета рассматриваемых расходов. Его (как единственно возможный) целесообразно было бы «закрепить» в ПБУ. Причем, заметим, что процедуру резервирования средств на предстоящую оплату отпусков следует распространять на всех работников организации, а не только на рабочих, как это было раньше в условиях плановой модели экономики.
Неоднозначную оценку вызывает и действующий порядок отражения в налоговом учете рассматриваемых расходов. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (ст. 272, п. 4) они должны учитываться ежемесячно исходя из их величины, начисленной в соответствии со статьей 255 данного кодекса. Начисление этих сумм работнику производят перед уходом его в ежегодный оплачиваемый отпуск, а их выплату - не позже 3-х дней перед его началом. На практике довольно часто возникают ситуации, когда часть предоставленного работнику отпуска приходится на один отчетный период, а остальная - на следующий за ним (например, июнь-июль). Возникает вопросы, к какому периоду их относить при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль? Минфин России в своем письме от 25.10.2016 № 03-03-06/2/62147 указал, что распределять следует между ними пропорционально числу дней отпуска. Этой точки зрения он придерживался и ранее в своих служебных письмах (от 12.05.2015 № 03-03-06/27129 и др.). Однако арбитражные суды в большинстве случаев ее не разделяли. Они в своих постановлениях
указывали, что расходы на ежегодные оплачиваемые отпуска работников необходимо включать в полном объеме в расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в том месяце, когда производилось их начисление.
Так поступили арбитражные суды ЗападноСибирского, Московского, Уральского и других округов. На практике гораздо реже, но все же встречались арбитражные суды (Северо-Западного округа и др.), которые разделяли в данном вопросе позицию Минфина России, что сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск должна включаться в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящихся на каждый отчетный период (то есть текущий и будущий). Однако если смотреть на экономическую природу данных расходов, то к будущему периоду (в нашем примере - к июлю, то есть к третьему кварталу, выступающему в качестве отчетного периода на который приходится часть отпуска) они не имеют какого-либо отношения, как и к текущему месяцу (в нашем примере - июню), поскольку по установленной методике для определения суммы отпускных, причитающихся работнику, в расчет
принимаются суммы оплаты труда за 12 предшествующих отпуску месяцев. Именно этот период является тем временным отрезком, где и возникают расходы на ежегодные оплачиваемые отпуска работникам. По данной причине наиболее теоретически обоснованным для налогового учета был бы предложенный нами вариант резервирования средств на оплату ежегодных отпусков работников. Его целесообразно, на наш взгляд, узаконить в Налоговом кодексе Российской Федерации вместо действующего. Для этого есть еще два важных обстоятельства. Во-первых, в самом Налоговом кодексе Российской Федерации имеется общее положени о том, что для целей налогообложения расходы должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают (ст. 272, п. 1). Предлагаемый вариант учета рассматриваемых расходов более «вписывается» в данное требование, чем действующий. Во-вторых, с его принятием устраняются неоправданные различия между бухгалтерским и налоговым учетом в отражении в их системах рассматриваемых расходов. А это приведет к сокращению в экономических субъектах затрат на ведение каждого из этих двух видов учета.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации: Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (в ред. от 19.12.2016).
4. О предельных значениях дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства: постановление Правительства РФ от 04.04.2016 № 265.
5. Письмо Минтруда России от 22.09.2015 № 17-3/В-473.
6. Письмо Минфина России от 25.10.2016 № 03-03-06/2/62147.
7. Письмо Минфина России от 12.05.2015 № 03-03-06/27129.
8. Гетьман В.Г. Учет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и его совершенствование // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2016. № 1. С. 37-41.
9. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы совершенствования учета расчетов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2016. № 8. С. 42-45.
10. Гетьман В.Г. Современные взгляды на бухгалтерский учет и его проблемы // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 30. С. 54-60.
11. Гетьман В.Г. Резервы дальнейшего совершенствования бухгалтерского учета в управлении экономикой // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2014. № 4. С. 32-39.
