CC BY
17
Бухгалтерский учет в бюджетных Accounting in Budgetary
и некоммерческих организациях 7 (2018) 28-34 and Non-Profit Organizations
pISSN 2079-6714 Проблемы. Мнения. Решения
eISSN 2311-9411
УТОЧНЕНИЕ ПРАВОВЫХ ОСНОВ ПО РАСЧЕТАМ, СВЯЗАННЫМ СО СТРАХОВЫМИ ВЗНОСАМИ И НДС
Виктор Григорьевич ГЕТЬМАН
доктор экономических наук, профессор департамента учета, анализа и аудита, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация
История статьи:
Получена 23.11.2017 Одобрена 15.01.2018
Ключевые слова:
страховые взносы, компенсационные выплаты, штрафные санкции за правонарушения в области налогового законодательства
Аннотация
В статье критически оценены действующие положения в области взимания страховых взносов по отдельным видам доходов, получаемых физическими лицами в форме компенсационных выплат. Обоснована необходимость внесения в Налоговый кодекс Российской Федерации ряда дополнений и изменений, направленных на устранение возникающих на практике судебных споров между экономическими субъектами и налоговыми органами по данным вопросам. Даны рекомендации по пересмотру действующей системы наказаний за уклонение от уплаты страховых взносов и за допускаемые правонарушения в области возмещения сумм НДС.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2017
На практике довольно часто возникают споры между контролирующими органами и экономическими субъектами по вопросам взимания страховых взносов, в особенности связанным с различными компенсационными выплатами. В результате нередко дела решаются в судах, отдельные из которых доходят до ВС РФ. Причем в ряде случаев дискуссии и споры между ними о правомерности (неправомерности) начисления страховых взносов на отдельные виды компенсационных выплат продолжаются и после вынесения ВС РФ соответствующих определений (решений). В качестве примера приведем ситуацию, сложившуюся в рассматриваемой области с компенсационными выплатами за детский сад. Так, 14.09.2017 ФНС России опубликовала служебное письмо (№ БС-4-11/18312@), в котором указала, что экономические субъекты должны начислять страховые взносы на суммы компенсации родительской платы за детский сад. Однако на практике суды, рассматривая подобного рода дела, нередко становятся на сторону предприятий (организаций) (то есть облагать эти компенсационные выплаты страховыми взносами, они считают, нет оснований). Такую позицию в данном вопросе, заметим, занимает
и ВС РФ, которую он изложил в своем определении от 01.02.2016 № 306-КГ15-18624. Оно касалось дела ОАО «Производственное объединение «Завод имени Серго», которому Управление Пенсионного фонда Российской Федерации по г. Зеленодольску, Зеленодольскому и Верхнеусконскому районам Республики Татарстан начислило недоимку по страховым взносам в сумме 164 153 руб. 24 коп. и соответствующие суммы штрафа. Они были начислены на суммы компенсации родительской платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях. В коллективном договоре данного ОАО закреплено следующее положение: «родителям, имеющим трех и более несовершеннолетних детей, и одиноким матерям при предоставлении письменного заявления и подтверждающих документов выплачивается компенсация родительской платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях в следующих размерах:
- 80% размера внесенной родительской платы на первого ребенка;
- 50% размера внесенной родительской платы на второго ребенка;
- 30% размера внесенной родительской платы на третьего и последующих детей в семье».
Администрация этого ОАО не согласилась с начисленной рассматриваемой недоимкой и штрафами и подала заявление в суд с просьбой их отменить. Однако арбитражный суд Республики Татарстан и Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в удовлетворении этого требования отказали. С этим администрация указанного ОАО не согласилась и подала заявление в вышестоящую судебную инстанцию. В результате постановлением арбитражного суда Поволжского округа были отменены указанные судебные решения, а заявленное ОАО требование удовлетворено. С этим не согласился Пенсионный фонд и подал кассационную жалобу в ВС РФ. Однако последний в своем упоминавшемся ранее определении установил, что «основания для пересмотра обжалуемого судебного акта в кассационном порядке по данным жалобы отсутствуют». Вместе с тем ВС РФ в своем определении отметил, что «данная компенсация не зависит от трудовых достижений работника и не является вознаграждением за труд, то есть не носит систематического характера, не зависит от трудового вклада работника, сложности, количества и качества выполняемой работы, уровня квалификации работника, не исчисляется от окладов, тарифов, трудового стажа и не предусмотрена трудовым договором с работником, в связи с чем является выплатой социального характера. А такие выплаты, как указано в Определении ВС РФ, в соответствии со ст. 7 и 9 Закона № 212-ФЗ, ст. 15, 16, 40, 129 Трудового кодекса Российской Федерации ... не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов». ВС РФ, вынеся данное отказное определение, казалось бы, расставил все по своим местам в рассматриваемом споре налоговых органов с экономическими субъектами. Однако на практике они продолжились. ФНС РФ, как отмечала в своем последнем служебном письме на эту тему (заметим, опубликованном после появления приведенного отказного
определения ВС РФ), указала, что страховые взносы на суммы компенсации родительской платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях необходимо начислять. В обоснование своей позиции ФНС РФ привела два аргумента. Первый из них состоит в том, что в статье 422 «Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами» НК РФ компенсационные выплаты за содержание в дошкольном учреждении детей работников не поименованы. Поэтому, как полагает ФНС РФ, данная льгота на рассматриваемые суммы не распространяется. А суть второго аргумента ФНС РФ сводится к тому, что суды, вынося свои решения по таким делам, обычно опирались на положения Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, который утратил силу с 01.01.2017. Поэтому, как сообщила в данном письме ФНС РФ, налоговые органы не будут учитывать сложившуюся судебную практику. Однако такая позиция довольно уязвима, а приводимые аргументы в ее защиту недостаточно весомые по целому ряду причин.
Во-первых, как известно, все положения, содержавшиеся ранее в Федеральном законе № 212-ФЗ, перенесены в НК РФ (раздел XI «Страховые взносы в Российской Федерации»).
Поэтому для судов практически ничего не изменилось в действующем законодательстве, регулирующем экономические отношения в рассматриваемой сфере. Они, вынося свои постановления, к тому же обязаны учитывать и позицию ВС РФ по данному вопросу, а она диаметрально противоположная той, которую занимает ФНС РФ. В результате можно с большой долей уверенности утверждать, что она у судов не изменится.
Экономические субъекты, оспаривая в судебном порядке решение налоговых органов по данному вопросу, как правило, будут получать положительное для них постановление по этим делам.
Во-вторых, «зыбкость» позиции ФНС РФ по данному вопросу появляется не только в том, что она для ее обоснования явно не к месту
(по указанным нами причинам) делает ссылку на отмену Федерального закона № 212-ФЗ, но и полностью игнорирует нормы Трудового кодекса РФ, содержащиеся в его статьях (15, 16, 40, 129), на которые указывает в своем отказном определении ВС РФ. Они, заметим, явно не «вписываются» в установки ФНС РФ в части, касающейся правомерности нач и сле ни я с т рахо в ы х в з но с ов на рассматриваемые компенсационные выплаты.
В-третьих, в настоящее время отдельные компании имеют ведомственные детские дошкольные учреждения. Расходы на содержание последних в ряде случаев компании в соответствии с коллективным договором погашают полностью за счет собственных источников. В этом случае родителям детей, посещающих детские дошкольные учреждения, данная услуга предоставляется бесплатно. По действующему законодательству на ее стоимость страховые взносы не начисляют. Возникает вполне резонный вопрос: а почему на компенсационные выплаты (которые, по сути, также бесплатные для родителей детей, но только лишь за часть оказываемой им услуги) должны в обязательном порядке начислять страховые взносы? На этот вопрос подход, отстаиваемый ФНС РФ, ответа не дает.
В-четвертых, критической оценки заслуживает и содержание самой статьи 422 НК РФ, на которую делает ссылку для обоснования своей позиции ФНС РФ. В частности, это прежде всего касается состава выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами. Сейчас в ряде случаев трудно объяснить, почему в их перечень не попали отдельные выплаты социального характера (в том числе суммы компенсаций за детсад), а другие, схожие с ними по своей экономической природе, оказались в нем. Например, суммы материальной помощи, оказываемой работод ателями своим раб отни кам, н е превышающие 4 000 руб. на одного работника за расчетный период (п. 11, ст. 422 НК РФ), а также суммы взноса работодателя за работника в накопительную часть его пенсии, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника (п. 6 ст. 422 НК РФ) и т.д.
В интересах дела следовало бы внести изменения и дополнения в указанную статью НК РФ. Исходя из перечисленных ранее обстоятельств, ее необходимо дополнить положениями о том, что не следует начислять страховые взносы на суммы компенсаций за содержание в дошкольном учреждении детей работников, выплачиваемых на основании коллективного договора. Такая поправка в НК РФ позволит:
- во-первых, избавить суды от разбирательства подобного рода дел, поскольку будет устранена почва для их возникновения;
- во-вторых, устранить имеющееся на практике противостояние между ФНС РФ и ВС РФ в отношении толкования действующих норм в этой области;
- в-третьих, повысить в некоторой степени заинтересованность экономических субъектов в занятии подобного рода благотворительностью, поскольку у них появится, если можно так выразиться, дополнительный источник средств на эти цели (за счет того, что налоговые органы не будут претендовать на начисление страховых взносов на рассматриваемые компенсационные выплаты);
- в-четвертых, задействовать дополнительный рычаг в решении более чем актуальной для нашей страны проблемы, связанной с так называемой «демографической ямой». По расчетам специалистов, если не принять ряд кардинальных мер в области повышения рождаемости, то к концу нынешнего века население нашей страны может сократиться наполовину. А этого ни в коем случае нельзя допустить.
Чтобы этого не произошло, по расчетам демографов, необходимо чтобы в каждой семье было не меньше трех детей. Для достижения этой цели необходимо уже сейчас решить целый комплекс связанных с ней проблем. Среди них важное место принадлежит созданию для таких семей дополнительных финансовых источников на содержание детей. Одним из них должно стать
более активное, чем сейчас (желательно обязательное), привлечение работодателей к выделению из их собственных средств денежных ресурсов на полное (или хотя бы частичное) погашение расходов на содержание детей в детских дошкольных учреждениях. К этому побуждает нынешняя ситуация в стране. В 2016 г. 22 млн человек (15% населения) находились за чертой бедности. Причем «сегодня 80% бедных в России - это именно семьи с 2-3 детьми». В этом году более 30 млн россиян не смогли оплатить даже услуги по ЖКХ и стоимость электроэнергии, и им были предоставлены субсидии. Поэтому реализация на деле вносимого нами предложения является вполне назревшей необходимостью, и его целесообразность не вызывает сомнений, если исходить из забот о будущем России.
Вместе с тем результаты проведенных нами исследований свидетельствуют о том, что в уточнениях нуждается и ряд правовых новелл, появившихся в последнее время в области расчетов, связанных со страховыми взносами.
В частности, с 10.08.2017 вступил в силу Федеральный закон от 29.07.2017 № 250-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации в связи с совершенствованием правового регулирования отношений, связанных с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды». Данный закон внес ряд изменений в действовавшие ранее положения в области наказаний за уклонение от уплаты страховых взносов. В частности, теперь для организаций -плательщиков страховых взносов, налогов и сборов за подобного рода правонарушения в Уголовном кодексе РФ предусмотрены следующие наказания. За уклонение от их уплаты «путем не представления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или аналогичные документы заведомом ложных сведений совершенное в крупном размере -наказывается штрафом в размере от 100 000
до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового» (ст. 199, п. 1). Еще более суровые наказания предусмотрены в УК РФ за то же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору и в особо крупном размере. А именно, такое правонарушение «наказывается штрафом в размере от 200 000 руб. до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового» (ст. 199, п. 2).
Заметим, что такие наказания в УК РФ предусмотрены лишь за правонарушения в рассматриваемой области, совершенные в крупных или особо крупных размерах.
В УК РФ конкретизированы и их размеры. В частности, «крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых взносов превышает 25% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности, либо превышающая 15 000 000 руб., а особо крупным размером -сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 15 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов, сборов, страховых
взносов превышает 50% подлежащих уплате сумм налогов, сборов, страховых взносов в совокупности либо превышающей сорок пять миллионов рублей» (ст. 199, п. 2, прим. 1).
Попутно заметим, что если сумма рассматриваемого правонарушения меньше указанной величины крупного (особо крупного) размера, то за такое деяние наступает административная, а не уголовная ответственность виновного физического лица. Так, в одном случае она наступает, когда превышена установленная минимальная величина правонарушения. А именно, если лицо впервые совершило преступление, предусмотренное статьей 199 УК РФ. В соответствии с последним оно «освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов которой вменяется этому лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также суммы штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации» (ст. 199, п. 2, прим. 2 УК РФ).
Рассматриваемые правонарушения на практике, к сожалению, встречаются нередко. Поэтому наблюдаемое стремление к ужесточению в отечественном законодательстве мер ответственности за их совершение вполне объяснимо.
Вместе с тем проведенный нами анализ показал, что действующая в этой области правовая база нуждается в дальнейшем совершенствовании. На наш взгляд, необходимо в ст. 199 УК РФ внести следующие дополнения и изменения:
- во-первых, предусмотреть в ней штрафные санкции для организации, в которой выявлено такое правонарушение, и отдельно - меры наказания за него для физических лиц, виновных в этом;
- во-вторых, указать круг непосредственно ответственных должностных лиц за это правонарушение (руководитель организации,
главный бухгалтер (финансовый директор и т.д.);
- в-третьих, отдельно предусмотреть в ней меры наказания за такие явления для членов совета директоров, или по меньшей мере -того из них, который курирует вопросы состояния в компании расчетно-платежной дисциплины;
- в-четвертых, уточнить «вилку» размеров наказаний для физических лиц. Сейчас, как уже отмечалось: минимальная из них -100 000 тыс. руб. штрафа; максимальная -6 лет лишения свободы. Целесообразно «сблизить» крайние пределы, поскольку нынешние - несоразмерные»;
- в-пятых, заменить в п. 1 слова «путем включения ... в такие документы заведомо ложных сведений» на слова «недостоверных сведений». Поскольку нынешняя формулировка создает почву для возникновения судебных тяжб вокруг трактовки слов «заведомо ложные».
В определенных уточнениях нуждается и действующая правовая база по учету расчетов, связанных с отдельными налогами. Прежде всего - с НДС. Сейчас на практике нередко при проведении камеральных проверок налоговики обнаруживают, что организация заявила в ускоренном порядке больше возвращаемого НДС, чем полагалось, и она эти суммы получила. В подобных ситуациях по результатам поверки налоговые инстанции обычно взыскивают с экономического субъекта не только излишне возмещенные ему суммы НДС, но также пени и штрафы. Однако не всегда налогоплательщики воспринимают такие решения как должное наказание. В ряде случаев они пытаются их оспаривать в судах, прежде всего в отношении налагаемых на них штрафов за подобного рода правонарушения. Дело в том, что этот вопрос в действующем законодательстве должным образом не урегулирован. В результате по таким делам одни выносят решения в пользу налогоплательщиков, а другие - налоговых органов. Стои отметить, что отдельные дела
доходят до рассмотрения в ВС РФ. Так, 04.06.2016 он рассматривал дело, касающееся ОАО «Ключевский завод ферросплавов». Суть его состояла в том, что «в ходе камеральной налоговой проверки . налоговой декларации (представленной в налоговый орган - прим. В.Г.) инспекция установила, что обществом необоснованно заявлен к возмещению НДС в размере 5 798 609 руб. в связи с неверным определением периода применения ставки налога 0%». Налоговая инспекция вынесла решение взыскать не только эту сумму, но и 226 436 руб. пени и 579 861 руб. штрафа. Налогоплательщик оспорил это решение в суде. Однако суд первой инстанции полностью поддержал решение налоговых органов по данному делу. Но апелляционная инстанция отменила его решение в части, касающейся взыскания штрафа с налогоплательщика. Впоследствии арбитражный суд Уральского округа постановлением от 04.03.2016 оставил постановление суда апелляционной инстанции без изменения. Налоговики в лице межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупней шим налогоплательщикам по Свердловской области обжаловали это постановление в ВС РФ. Последний, рассмотрев материалы дела, вынес отказное определение. В нем он отметил, что «нормы права применены судами правильно». В данном случае речь идет о том, что «вывод судов об отсутствии оснований для привлечения общества к ответственности по п. 1 ст. 22 Налогового кодекса РФ является правильным, поскольку предусмотренный состав правонарушения не охватывает совершенное общественное деяние». Заметим, что ст. 122 (п. 1), о которой упомянул ВС РФ в своем определении, имеет следующее содержание: «неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов, иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной
суммы налога (сбора, страховых взносов)». Если внимательно проанализировать содержание этой статьи, то из нее не вытекает однозначный вывод о том, что рассматриваемое правонарушение не входит в число тех, на которые распространяются ее действия. Поэтому не случайно другие суды по аналогичным делам выносили противоположные решения, то есть о правомерности взимания рассматриваемого штрафа, ссылаясь при этом на ту же ст. 122.1 НК РФ. Одно из таких дел дошло до рассмотрения в ВС РФ, которое состоялось 24.05.2017. На нем была рассмотрена кассационная жалоба ОАО «Донской табак», на решение Арбитражного суда города Москвы от 17.06.2016, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2016 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 02.12.2016 по делу № А-40-75563/2016.
Суть дела заключалась в том (как, между прочим и в предыдущем случае), что ОАО «Донской табак» считало незаконным наложение на него штрафа в сумме 19 920 240 руб. Он был начислен налоговой инспекцией, которая в ходе камеральной проверки установила, что данному обществу было излишне возвращена сумма НДС в размере 103 518 215 руб. Причина переплаты состояла в том, что общество в налоговой декларации ошибочно посчитало, что оно имеет право на применение ставки НДС 0% при экспорте части табачной продукции за пределы Российской Федерации, которого по действующим правилам у него не было.
Суды всех упомянутых инстанций признали правомерными действия налоговиков. В результате обществу пришлось возвратить суммы излишне полученного НДС (103 518 215 руб.), уплатить пени и штрафы.
ВС РФ поддержал постановления нижестоящих судов по этому делу и вынес определение об отказе, в котором, кроме того, указано, что получение налогоплательщиком излишней суммы возмещения НДС «может свидетельствовать о наличии в действиях организации, которой излишне возмещена сумма налога, налогового правонарушения,
предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации». Характерно, что в обоих случаях «отказные» определения ВС РФ подписала его судья М.К. Антонова, рассматривавшая эти дела. Но в первом из них она соглашалась с тем, что на рассматриваемое правонарушение не распространяется действие ст. 122 (п. 1) НК РФ, а во втором (которое, заметим, появилось всего лишь через 10 мес. после первого) - поменяла свою оценку данного явления на противоположную. Причем в этот период п. 1 ст. 122 НК РФ не менял своего содержания. Возникает вопрос, чем объяснить такие метаморфозы в оценке одного и того же явления судьей ВС РФ М.К. Антоновой и где гарантии, что она или другой судья в будущем по аналогичным
делам в очередном отказном определении поменяет его оценку на противоположную той, что дана в последнем отказном определении ВС РФ от 24.05.2017 № 305-КГ-16-21444? Имеется всего лишь один выход, чтобы впредь избежать подобной «судебной вкусовщины» по рассматриваемым делам. А именно, дополнить ст. 122 НК РФ четкими положениями, не допускающими разночтений в их содержании, о мерах наказания налогоплательщиков за правонарушение в виде возмещения в заявительном порядке завышенной суммы НДС. В этом имеется настоятельная необходимость, поскольку на практике рассматриваемые правонарушения с возмещением сумм НДС встречаются довольно часто.
Список литературы
1. Трудовой кодекс Российской Федерации от 30.12.2001 № 197-ФЗ.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 № 63-ФЗ.
5. Федеральный закон от 29.07.2017 № 250-ФЗ «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации в связи с совершенствованием правового регулирования отношений, связанных с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды».
6. Служебное письмо ФНС России от 14.09.2017 № БС-4-11/18212@.
7. Гетьман В.Г. Развитие нормативно-правовых основ по учету отдельных видов расчетов // Аудиторские ведомости. 2017. № 4. С. 78-87.
8. Гетьман В.Г. Критическая оценка отдельных действующих положений по взиманию налога на доходы физических лиц и страховых платежей // Бухгалтерский учет в бюджетных
и некоммерческих организациях. 2017. № 19. С. 13-19.
9. Гетьман В.Г. О необходимости уточнения порядка расчета страховых взносов // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 20. С. 35-42.
10. Гетьман В.Г. Учет расчетов по налогам и сборам и их совершенствование // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2017. № 5. С. 25-28.
11. Цепляев В. Станет ли у нас меньше бедных? (Интервью с А. Кудриным) // Аргументы и факты. 2017. № 46. С. 5.
