CC BY
16
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организация (общая система налогообложения) покупает товар у отечественного и импортного производителей, в частности в Украине. Некоторая часть импортного товара дорабатывается (новый товар не производится), остальная часть продается без изменений. В счетах-фактурах везде указывается производитель (Россия), так как для покупателей принципиален отечественный производитель.
Чем грозит продажа импортной проволоки без указания страны производителя?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: организация, приобретающая товары иностранных производителей у поставщиков, обязана при их реализации переносить в графы 10 и 11 счета-фактуры сведения о стране происхождения товара и номере грузовой таможенной декларации (ГТД) поставщика. Иначе составленный счет-фактура будет считаться оформленным с нарушением и не сможет быть основанием для принятия предъявленной по этому счету-фактуре суммы НДС к вычету покупателем. Доказывать правомерность применения вычета налогоплательщику придется в судебном порядке.
Неверное заполнение показателей счета-фактуры не приводит к каким-либо налоговым последствиям для организации-продавца.
Обоснование вывода. Все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура, перечислены в пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.
В соответствии с подп. 13 и 14 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны страна происхождения товара и номер ГТД. При этом сведения указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщики, реализующие указанные товары, несут ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых ими счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных ими счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
Из приведенной нормы следует, что при выставлении счетов-фактур в адрес покупателей организация, реализующая товары иностранных производителей, должна переносить в выставляемые счета-фактуры (графы 10 и 11) данные о стране происхождения и номере ГТД из счетов-фактур, полученных от поставщика.
Вместе с тем организация не несет ответственности за неверное указание данных в счетах-фактурах поставщика, т. е. если эти данные в предъявленных и выставленных ор-
ганизацией счетах-фактурах будут совпадать, выставленные организацией покупателям счета-фактуры будут считаться оформленными в соответствии с требования ст. 169 НК РФ.
Однако в соответствии с п. 1 и 2 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени), сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Поэтому, если организация не перенесет указанные данные или перенесет их, допустив при этом ошибку, то составленный ею счет-фактура будет считаться оформленным с нарушением и согласно п. 2 ст. 169 НК РФ не сможет быть основанием для принятия предъявленной по этому счету-фактуре суммы НДС к вычету покупателем. То есть в данном случае последствия (в виде отказа в принятии к вычету НДС по неверно оформленному счету-фактуре) возникнут у покупателя товаров при условии, что он является плательщиком НДС.
По мнению судов, налоговая ответственность за несоответствие либо отсутствие сведений в графах 10 и 11 счета-фактуры может быть возложена не на налогоплательщика, применившего налоговый вычет в результате приобретения товара, а на налогоплательщика, реализующего указанные товары. Такой вывод содержится, например, в постановлениях ФАС Московского округа от 17.08.2007 № КА-А40/7936-07 и от 21.07.2005 № КА-А40/6722-05. Однако гл. 16 НК РФ ответственность за незаполнение или неверное заполнение граф 10 и 11 счета-фактуры не установлена.
При отказе покупателю в вычетах НДС на основании отсутствия в счетах-фактурах, выставленных продавцом, данных о стране происхождения товара и номере ГТД покупатель может предъявить продавцу гражданский иск по возмещению причиненных убытков.
Относительно товаров импортного происхождения, подлежащих доработке перед реализацией, сообщаем следующее. В НК РФ отсутствует определение понятия «страна происхождения товаров». Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если не предусмотрено иное.
В соответствии со ст. 30 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) страной происхождения товаров считается страна, в которой товары были полностью произведены или подвергнуты
достаточной переработке в соответствии с критериями, установленными ТК РФ, или в порядке, определенном ТК РФ.
Пунктом 2 ст. 32 ТК РФ определено, что товар считается происходящим из данной страны, если в результате осуществления операций по переработке или изготовлению товаров произошло изменение классификационного кода товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых четырех знаков.
Таким образом, в случае если в результате осуществления организацией операций по переработке или изготовлению продукции произошло изменение классификационного кода товаров по Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности на уровне любого из первых четырех знаков, страной происхождения товара признается Россия.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Тимукина, А. Барсегян
Вопрос. Иностранный учредитель (нерезидент) предоставил своей российской организации (резиденту) заем в иностранной валюте по курсу, установленному соглашением сторон, паспорт сделки оформлен. Заем получен в рублях по курсу Банка России, возврат займа также производится в рублях. При возврате займа возникла отрицательная разница.
Как в этом случае должно быть проведено налогообложение разницы между курсом Банка России и курсом соглашения?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: полученная разница не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 12 ст. 270 НК РФ.
Однако, учитывая неоднозначность ситуации и актуальность для организации данной проблемы, рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснением вопроса о том, в каком порядке отражаются в налоговом учете разницы между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях, на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору.
Обоснование вывода. В соответствии с п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовая разница возникает у налогоплательщика в случае, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях.
Статьей 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.
Таким образом, налоговым законодательством не предусмотрены доходы или расходы в виде суммовых разниц в отношении исполнения обязательств по займам.
Подобный вывод делает и Минфин России в письмах от 15.05.2009 № 03-03-06/1/324 и от 14.10.2009 № 03-03-06/1/662, в которых разъясняет, что разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренным п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Вместе с тем возникающую в этом случае отрицательную разницу сотрудники финансового ведомства предлагают расценивать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ, а положительную разницу нужно включать в состав внереализационных доходов заемщика.
Однако такая позиция Минфина России весьма сомнительна по следующим причинам:
1. Согласно нормам ст. 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору займа заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Иными словами, ни у заемщика, ни у заимодавца в принципе не может появиться никаких «лишних» средств от операции получения и возвращения заемных денежных средств.
Кроме того, в силу прямой нормы п. 12 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных подобных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
2. Разницу между полученной и возвращенной суммой в рублях сложно аргументированно считать платой за пользование займом, так как такой платой признаются установленные договором займа проценты.
3. В случае если указанная разница является отрицательной, применять к ней нормы п. 1 ст. 269 НК РФ еще более спорно, так как в нем речь идет о предельном размере процентов, учитываемых в расходах, а приравнивать данные суммы к процентам также спорно.
Именно поэтому позиция контролирующих органов периодически меняется. Так, еще совсем недавно (письма Мин-
фина России от 12.03.2009 № 03-03-06/1/124, от 06.10.2005 № 03-03-04/1/251, УМНС России по г. Москве от 24.09.2003 № 26-12/52293, от 08.01.2004 № 26-12/00907) сотрудники финансового ведомства и налоговых органов считали, что отрицательная разница, возникшая при возврате займа заимодавцу, не учитывается в расходах у заемщика в связи с тем, что данная статья расходов в гл. 25 НК РФ не предусмотрена.
Есть судебное решение в поддержку такого подхода (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2005 по делу № А13-8591/03-15). Но уже в апреле 2009 г. финансисты предложили рассматривать возникшую разницу как плату за пользование займом (кредитом), предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения с учетом требований ст. 269 НК РФ (письма Минфина России от 02.04.2009 № 03-03-06/1/204, от 15.05.2009 № 03-03-06/1/324, от 27.05.2009 № 03-03-06/1/348).
На взгляд экспертов, полученная разница не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 12 ст. 270 НК РФ. Однако, учитывая неоднозначность ситуации и актуальность для организации данной проблемы, рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснением вопроса о том, в каком порядке отражаются в налоговом учете разницы между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).
Напомним также, что в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. Сергеева, В. Горностаев
Вопрос. Организация (агент) является иностранным представительством зарубежной компании, а его принципал — российской организацией. Согласно условиям агентского договора агент от своего имени, но за
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: в рассматриваемой ситуации агент (представительство иностранной компании) на все возмещаемые принципалом расходы должен выставить (перевыставить) счета-фактуры, полученные от исполнителей работ (услуг) в ходе выполнения поручений согласно агентскому договору.
счет принципала заключает договоры с организациями, занимающимися перепланировкой, подготовкой проектов к перепланировке (в том числе получением выписок, экспликаций) и т. д. Принципал помимо уплаты агентского вознаграждения возмещает агенту расходы на основании представленного последним отчета.
Должен ли агент выставлять (перевыставлять) счета-фактуры, выставленные ему другими контрагентами за оказание услуг? Если должен, как в этом случае заполняются строки счета-фактуры (порядок выставления счетов-фактур на агентское вознаграждение не интересует)?
Такие счета-фактуры регистрируются агентом в журнале выставленных счетов-фактур, но не участвуют в формировании книги продаж.
Обоснование вывода. В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
В соответствии с пп. 1, 2 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При этом если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
Если агент совершает сделку от своего имени, то права и обязанности по ней возникают у агента. Соответственно, обязанности по оплате услуг в рассматриваемой ситуации возникают у агента. Исходя из сути агентского договора, расходы на оплату этих услуг несет принципал. Помимо уплаты агентского вознаграждения он возмещает данные расходы. Эта обязанность принципала закреплена ст. 1001, 1011 ГК РФ.
Таким образом, затраты, которые принципал несет в связи с выполнением обязательств в рамках агентского договора, складываются из двух составляющих:
— суммы вознаграждения агента;
— расходов агента, возмещаемых принципалом (такие расходы должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными, т. е. принципалу необходимо иметь расшифровку расходов, произведенных агентом в рамках исполнения агентского поручения, с приложением копий документов, подтверждающих эти расходы).
Особенности выставления и регистрации счетов-фактур определены Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).
Для целей учета налога на добавленную стоимость при заключении посреднических договоров организации, совершающие действия от своего имени, хранят полученные от продавцов счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам и по оплате, частичной оплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя их в книге покупок (абз. 2 п. 3, п. 11 Правил).
При этом принципалу выписывается счет-фактура по приобретаемым для него услугам с отражением в нем показателей счета-фактуры, полученного от продавца. Такой счет-фактура не подлежит регистрации в книге продаж.
Порядок оформления счетов-фактур, в том числе и при посреднических сделках, разъяснен МНС России в письме от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404:
— при приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала);
— если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
Агент может указать сумму посреднического вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью работ (услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм налога (см. письма МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 № 24-11/21011). Следовательно, счет-фактура может быть один.
Между тем в письме от 06.05.2008 № 03-07-09/09 специалисты Минфина России указали, что Правила не предусматривают выставление агентом единого счета-фактуры по всем товарам (работам, услугам), приобретенным агентом для принципала у различных продавцов. Поэтому, принимая во внимание, что услуги в рамках агентского договора для организации приобретены у разных контрагентов, агенту следует дублировать каждый счет-фактуру продавцов, не составляя сводных счетов-фактур.
Также сообщаем, что по операциям, совершенным агентом от своего имени, требований приложения копий первичных документов агента напрямую законодательством не установлено. Однако для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала агент по требованию принципала обязан предоставить последнему все сведения о движении имущества принципала (товаров, денежных средств), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений (см. письма Минфина России от 14.11.2006 № 03-04-09/20, УМНС России по г. Москве от 24.03.2004 № 24-11/21011).
В отношении вопроса составления счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) в рамках агентских договоров рекомендуем ознакомиться с письмом Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47.
Согласно указанному письму «... принципал, приобретающий товары (работы, услуги) по агентскому договору, регистрирует в книге покупок счет-фактуру на товары (работы, услуги), выданный ему агентом, с отражением показа-
телей счета-фактуры, выставленного продавцом. При этом в данном счете-фактуре в стр. 1 «Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры» указывается дата выписки счета-фактуры агенту продавцом. Кроме того, при составлении счета-фактуры агентом принципалу (покупателю) в стр. 2 «Продавец», стр. 2а «Адрес» и стр. 2б «ИНН/КПП продавца» счета-фактуры указываются данные о продавце в соответствии с Правилами; в стр. 3 «Грузоотправитель и его адрес» и стр. 4 «Грузополучатель и его адрес» счета-фактуры указываются данные в соответствии с Правилами; в стр. 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура), указанные в счете-фактуре продавца, а также реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении принципалом предварительной оплаты агенту; в стр. 6 «Покупатель», стр. 6а «Адрес» и стр. 6б «ИНН/ КПП покупателя» счета-фактуры указываются данные о покупателе (принципале) в соответствии с Правилами; в графах 1—11 отражаются показатели счета-фактуры, выставленного продавцом агенту».
Также рекомендуем ознакомиться с письмами Минфина России от 22.02.2008 № 03-07-14/08, от 28.05.2009 № 03-07-09/26.
К сведению. В случае получения агентом, приобретающим товары, авансовых платежей от принципала и перечисления их продавцу товаров агент должен выставить принципалу соответствующий счет-фактуру, в котором следует отразить показатели счета-фактуры, выставленного продавцом товаров агенту по авансовым платежам (см., например, письмо Минфина России от 02.10.2009 № 03-07-11/246).
Также обращаем внимание на то, что в отношении счетов-фактур «на предоплату» в указанном письме отсутствуют уточ -нения об обязательном указании номера и даты составления платежно-расчетного документа или кассового чека о перечислении принципалом предварительной оплаты агенту.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ М. Пивоварова, С. Родюшкин
г
12 марта 2010 года в гостинице «Марриотт Аврора» (Москва, Петровка 11/20) газета The Moscow Times при информационной поддержке Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» проводит конференцию «Закупки и дистрибуция в РФ: актуальные таможенные и налоговые вопросы. Проблемы ценообразования сегодня и завтра» Подробности на www.themoscowtimes.com/conferences/rus/ и по телефону 7 495 234 3223
Л
V
J
