CC BY
9
pISSN 2079-6714 Вопрос - ответ
eISSN 2311-9411
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. В некоммерческой организации (далее - фонд) есть Попечительский Совет (далее - ПС) и комитеты. По распоряжению президента фонда членам комитетов выплачивается вознаграждение за исполнение обязанностей в комитетах, также могут выплачиваться компенсации членам Попечительского Совета в связи с работой в заседаниях, например компенсация за фактическую потерю времени, за использование оргтехники, личного транспорта (то есть не аналогичные командировочным, перечисленным в Налоговом кодексе РФ). Членам Попечительского Совета выплачивается компенсация за участие в заседаниях ПС на основании утвержденного Положения о компенсациях членам Попечительского Совета и распоряжений президента фонда. Как правило, компенсация выплачивается один раз в год (или чаще, если было несколько заседаний ПС).
Компенсация состоит из нескольких частей:
• компенсация за фактическую потерю времени в твердой сумме за каждый час участия в заседании (выплачивается всем членам ПС);
• компенсации за проезд до места проведения заседания ПС и за проживание (выплачивается только проживающим в других населенных пунктах членам ПС).
Вознаграждения членам комитетов выплачиваются на основании Положений о комитетах, Положения о выплате вознаграждения и распоряжений президента фонда. Члены комитетов
назначаются Попечительским Советом. Трудовые договоры с членами комитетов не заключаются. Члены комитетов выполняют определенные функции по управлению фондом и решению стоящих перед ним задач.
Комитеты собираются на заседания по мере необходимости, не ежедневно, но регулярно. Вознаграждение членам комитетов выплачивается ежемесячно.
1) Подлежат ли такие выплаты обложению взносами на пенсионное и медицинское страхование?
2) Как заполнять форму СЗВ-М в данном случае: заполнять только месяц получения выплаты, делать корректировки сданных отчетов, что повлечет штрафы, или указывать таких лиц во всех месяцах?
Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.
1. Вознаграждения членам комитетов фонда подлежат обложению страховыми взносами.
Компенсации членам Попечительского Совета за проезд до места проведения заседания ПС и за проживание в данном месте не облагаются страховыми взносами.
Правовой статус компенсации членам ПС за фактическую потерю времени в настоящее время однозначно не урегулирован. Однако во избежание налоговых рисков мы рекомендуем начислять страховые взносы с указанной компенсации.
2. В разделе 4 формы СЗВ-М за каждый истекший отчетный месяц следует отражать сведения о членах Попечительского Совета
фонда и членах комитетов фонда, с выплат и вознаграждений которым начисляются страховые взносы в ПФР, с момента их назначения в члены указанных органов фонда и до момента прекращения участия физических лиц в ПС и комитетах фонда. При этом указанные физические лица приравниваются к лицам, получающим вознаграждения по договорам гражданско-правового характера.
В форме «Сведения о страховом стаже застрахованных лиц (СЗВ-СТАЖ)» период работы указанных физических лиц отражается в графе 11 кодов «ДОГОВОР» (если в отчетном периоде производились выплаты) или «НЕОПЛДОГ» (если выплат не было).
Обоснование позиции. По нашему мнению, подход к членам Попечительского Совета и к членам комитетов фонда должен быть различным.
Как следует из ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» и п. 4 ст. 123.19 ГК РФ, руководящим органом любого фонда является попечительский совет фонда. Этот орган осуществляет надзор за деятельностью фонда, принятием другими органами фонда решений и обеспечением их исполнения, использованием средств фонда, соблюдением фондом законодательства.
Попечительский совет фонда осуществляет свою деятельность на общественных началах, то есть члены попечительского совета вознаграждение в денежной или иной материальной форме не получают.
К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений контролирующих органов и судебной практики, касающихся обложения страховыми взносами компенсаций членам попечительских советов фондов. По необходимости приходится использовать рассуждения по аналогии.
По нашему мнению, по своим функциям и месту в системе управления организациями ближайшим аналогом ПС является совет директоров коммерческих организаций (АО и ООО). Поэтому в дальнейшем мы будем
ссылаться на разъяснения и судебную практику, касающиеся обложения страховыми взносами компенсаций членам советов директоров. Отметим, что ситуация с начислением страховых взносов во внебюджетные фонды на вознаграждение членам советов директоров в прошлом была спорной, поскольку природа правоотношений между этими лицами и организациями трактовалась плательщиками, фондами и судами по-разному.
Ситуация кардинально изменилась в 2016 г. Определениями от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О Конституционный Суд РФ выявил смысл положений ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - Закон № 212-ФЗ). На основании положений указанной статьи решается вопрос об отнесении к объекту обложения страховыми взносами вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров и ревизионной комиссии акционерного общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению и контролю деятельности общества.
Конституционный Суд указал, что действующее регулирование предполагает отнесение указанного вознаграждения к объекту обложения страховыми взносами независимо от того, содержится ли условие о его выплате в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, и позволяет считать такие выплаты осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, поскольку в противном случае правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет ставиться в зависимость от формального критерия (наличия или отсутствия условия о ней в договоре), что приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства (решение Конституционного Суда РФ от 10.11.2016 «Об утверждении обзора практики Конституционного Суда Российской
Федерации за второй и третий кварталы 2016 г.»).
Таким образом, вознаграждение членам совета директоров за выполнение возложенных на них обязанностей включается в объект обложения страховыми взносами, при этом не важно, есть ли между ними и обществом договор с условием выплаты вознаграждения, или нет. Это мнение Конституционного Суда РФ будет учитываться всеми судебными органами и проверяющими.
Поэтому с момента опубликования определения Конституционного Суда РФ от 06.06.2016 № 1170-О (текст которого опубликован на «Официальном интернет-портале правовой инф ормации » (www.pravo.gov.ru) 30.06.2016) для избежания налоговых рисков следует руководствоваться позицией Конституционного Суда.
Заметим, что еще до появления приведенной ранее позиции КС РФ высказывалась точка зрения, что вопрос о начислении страховых взносов на выплаты членам совета директоров однозначного ответа не имеет, как минимум, в силу того, что фактические обстоятельства дела у страхователей могут складываться по-разному (периодичность выплат, наличие трудовых отношений с членами совета директоров и ревизионной комиссии, когда они заняты на иных должностях в компании и прочее). Например, выплата ежемесячных вознаграждений таким лицам может указывать на гражданско-правовые отношения, связанные с выполнением управленческих функций, в силу чего может подлежать обложению страховыми взносами. Фактором риска также является выплата вознаграждений систематически (как в случае премий) и в порядке, установленном для выплаты заработной платы за труд на иных должностях в организации.
Именно с учетом такого рода информации были приняты многие судебные решения.
Например, те же выводы в ситуации, когда выплаты производились ежемесячно и носили систематический характер, представлены в постановлениях ФАС Уральского округа
от 16.04.2014 № Ф09-1602/14 по делу № А07-10812/201, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2013 № 18АП-11924/13.
Итак, в настоящее время вознаграждения членам совета директоров облагаются страховыми взносами в ПФР и ФОМС (см. письма Минфина России от 17.02.2017 № 03-15-06/9186, от 13.02.2017 № 03-1506/7794, от 13.02.2017 № 03-15-06/7792, от 13.02.2017 № 03-15-06/7788, от 14.10.2016 № 03-03-06/1/60067).
При этом в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 22 НК РФ они не включаются в базу для исчисления страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (поэтому взносы в ФСС РФ не уплачиваются).
В то же время в п. 2 ст. 422 НК РФ установлено, что при оплате плательщиками страховых взносов расходов на командировки работников (как в пределах территории РФ, так и за ее пределами) не подлежат обложению страховыми взносами: суточные, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ; фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа; расходы по найму жилого помещения; расходы на оплату услуг связи; взносы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, взносы за выдачу (получение) виз; расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Аналогичный порядок обложения страховыми взносами применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
Учитывая изложенное, считаем, что компенсации членам ПС за проезд и за проживание не должны облагаться страховыми взносами в силу прямого указания п. 2 ст. 422 НК РФ.
Относительно компенсации за фактическую потерю времени, выплачиваемой членам ПС пропорционально фактически затраченному на заседания времени, можно предположить, что в соответствии с определениями от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-0 данная «компенсация» может быть квалифицирована налоговыми органами как вознаграждение за выполнение обязанностей по управлению фондом и обложена страховыми взносами.
Рекомендуем начислять страховые взносы с указанной компенсации за потерю времени, поскольку противоположная позиция, по нашему мнению, повлечет за собой значительный налоговый риск. Что же касается вознаграждения членам комитетов, оно, на наш взгляд, должно целиком облагаться страховыми взносами, исходя из следующего.
Комитеты являются рабочими органами фонда, созданными для выполнения фондом своих функций. Таким образом, члены комитетов фактически работают (хотя и не по трудовому договору) в интересах фонда. Отсутствие трудового договора или договора гражданско-правового характера на выполнение определенных работ само по себе не может (с учетом приведенной позиции Конституционного Суда РФ) служить основанием для освобождения указанных вознаграждений от обложения страховыми взносами.
Постановлением Правления Пенсионного фонда России от 01.02.2016 № 83п утверждена форма СЗВ-М «Сведения о застрахованных лицах». В раздел 4 формы СЗВ-М вносят сведения о застрахованных лицах, с которыми в отчетном периоде заключены, продолжают действовать или прекращены гражданско-правовые договоры, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг: фамилию, имя и отчество застрахованного лица; страховой номер индивидуального
лицевого счета; ИНН застрахованного лица (при наличии данных о нем).
По мнению контролирующих органов, в отчет следует включить данные на всех лиц, в том числе на тех физических лиц, которые не получали выплат (например, были в отпуске без сохранения заработной платы, совершили прогул, находятся в отпуске по уходу за ребенком, на междувахтовом отдыхе и т.п.) (см. письмо ПФР от 06.05.2016 № 08-22/6356). Если договор гражданско-правового характера (к которому в рассматриваемом случае приравнивается назначение членов ПС и комитетов фонда) заключен на несколько месяцев, а выплата вознаграждения по нему предусмотрена только по окончании его действия, сведения должны быть поданы за каждый месяц действия договора.
Аналогичные разъяснения были представлены в Информации ПФР по Республике Бурятия от 14.04.2016 «Как заполнить и сдать новую ежемесячную отчетность в ПФР». Сообщено, что обязанность страхователя представить сведения на работника никак не связывается с фактом перечисления этому работнику каких-либо выплат в отчетном периоде. Поэтому в раздел 4 формы СЗВ-М следует включить данные на всех сотрудников, у которых в отчетном периоде имелись действующие трудовые договоры со страхователем. В том числе сведения нужно указать и на тех сотрудников, которые не получали выплат (например, были в отпуске без сохранения заработной платы или в отпуске по уходу за ребенком). По этой же причине в ежемесячные отчеты СЗВ-М необходимо вписывать данные обо всех работниках, оформленных по договорам гражданско-правового характера, даже если вознаграждения по ним выплачиваются не каждый месяц.
Учитывая изложенное, в разделе 4 формы СЗВ-М за каждый истекший отчетный месяц следует отражать сведения о членах Попечительского Совета фонда и членах комитетов фонда, с выплат вознаграждений которым начисляются страховые взносы в ПФР, с момента их назначения в члены указанных органов фонда и до момента
прекращения участия физических лиц в ПС и комитетах фонда.
Кроме того, в пенсионный фонд необходимо представлять (п. 2, п. 2.2 ст. 11 Федерального закона от 01.04.1996 № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования») сведения о страховом стаже (не позднее 1 марта года, следующего за отчетным годом).
Формы утверждены постановлением Правления ПФР от 11.01.2017 № 3п. В частности, утверждена форма «Сведения о страховом стаже застрахованных лиц (СЗВ-СТАЖ)» согласно приложению 1 к указанному постановлению.
Как установлено п. 1.5 Порядка заполнения формы «Сведения о страховом стаже застрахованных лиц (СЗВ-СТАЖ)»... (далее -Порядок заполнения), Форма СЗВ-СТАЖ заполняется и представляется страхователями на всех застрахованных лиц, находящихся со страхователем в трудовых отношениях (в том числе с которым заключены трудовые договоры) или заключивших с ним гражданско-правовые договоры, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг и т.д.
Как мы определили ранее, выплаты компенсации за потерю времени членам ПС и выплаты вознаграждения членам комитетов облагаются страховыми взносами в ПФР (а также ФОМС) несмотря на отсутствие заключенных с получателями трудовых или гражданско-правовых договоров. В этой связи мы полагаем, что невзирая на то, что п. 1.5 Порядка заполнения формально указывает на подачу форм только на застрахованных, находящихся со страхователем (в данном случае с фондом) в соответствующих отношениях, сама суть отношений, складывающихся в данном случае, приводит к необходимости подавать формы персонифицированного учета на получателей выплат. В соответствии с п. 2.3.5 Порядка заполнения период работы застрахованного лица в рамках гражданско-правового договора заполняется с отражением в графе 11 кодов
«ДОГОВОР», «НЕОПЛДОГ» или
«НЕОПЛАВТ».
В рассматриваемом случае, если оплата членам ПС или комитетов (приравненная к оплате по договору гражданско-правового характера) произведена в отчетном периоде, указывается код «ДОГОВОР». Если оплата за работу по договору отсутствует, указывается код «НЕОПЛДОГ».
К сведению: Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответ подготовил: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА Мельникова Елена
Вопрос. Дачное некоммерческое партнерство (далее - ДНП) применяет УСН (объект налогообложения - «доходы», налоговая ставка - 6%).
С собственниками земельных участков, не являющимися членами ДНП, заключаются договоры на пользование
инфраструктурой с установленной платой за это пользование.
Включаются ли в налогооблагаемую базу поступления денежных средств по таким договорам?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу. В данном случае суммы платежей от «нечленов» некоммерческого партнерства являются выручкой от реализации работ (услуг) и должны учитываться в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Обоснование вывода. Гражданско-правовые аспекты. Садоводческое некоммерческое партнерство (далее - СНП) является некоммерческой организацией, которая учреждена гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства (ст. 1 Федерального закона от 15.04.1998 № 66-ФЗ «О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан» (далее - Закон № 66-ФЗ).
Согласно подп. 6 п. 2 ст. 19 Закона № 66-ФЗ член СНП обязан своевременно уплачивать членские и иные взносы, предусмотренные данным законом и уставом СНП. Порядок внесения вступительных, членских, целевых, паевых и дополнительных взносов в обязательном порядке указывается в уставе дачного некоммерческого объединения (п. 4 ст. 16 Закона № 66-ФЗ).
В ст. 1 Закона № 66-ФЗ даны следующие понятия: вступительные взносы -денежные средства, внесенные членами садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения на организационные расходы на оформление документации; членские взносы - денежные средства, периодически вносимые членами садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения на оплату труда работников, заключивших трудовые договоры с таким объединением, и другие текущие расходы такого объединения; целевые взносы -
денежные средства, внесенные членами садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого товарищества либо садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого партнерства на приобретение (создание) объектов общего пользования.
На основании п. 2 ст. 8 Закона № 66-ФЗ гражд ане, ведущие садоводство , огородничество или дачное хозяйство в индивидуальном порядке на территории садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения, вправе пользоваться объектами инфраструктуры и другим имуществом общего пользования садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения за плату на условиях договоров, заключенных с таким объединением в письменной форме в порядке, определенном общим собранием членов садоводческого, огороднического или дачного некоммерческого объединения.
Как разъяснил Минфин России (см. письмо от 28.04.2010 № 03-11-11/122), по своему правовому содержанию такие договоры являются договорами аренды. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
УСН. Некоммерческие организации, учрежденные гражданами, вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН) при условии соблюдения ограничений, установленных главой 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 29.04.2015 № 03-11-11/24857).
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. В силу п. 4 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам, в частности, относятся доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду
(субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.
Таким образом, по мнению Минфина России (см. указанное ранее письмо от 28.04.2010 № 03-11-11/122), суммы, полученные садоводческим некоммерческим партнерством по договору о пользовании имуществом общего пользования от гражданина, не являющегося членом указанного товарищества, подлежат включению в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Отметим также, что на основании подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Перечень этих доходов является закрытым. Так, на основании п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.
К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, в частности, относятся: осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов); пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ; доходы
в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами (подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).
То есть некоммерческая организация при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитывает взносы учредителей (участников, членов) при наличии документов, подтверждающих использование данных денежных средств на содержание некоммерческой организации и (или) ведение ею уставной деятельности.
Что касается других платежей, поступающих некоммерческому партнерству, то в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Таким образом, даже если не согласиться с тем, что рассматриваемые платежи, поступившие от «нечленов» СНП, носят характер арендной платы, они являются выручкой от реализации работ (услуг) и, соответственно, должны учитываться в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (см. письма Минфина
России от 19.03.2015 № 03-11-03/2/14778, от 22.08.2011 № 03-11-11/217).
Ответ подготовил: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий
Вопрос. В соответствии с п. 5 и п. 6 ст. 82 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-Ф3 «Об образовании в Российской Федерации» бюджетное учреждение здравоохранения по договору передает в безвозмездное пользование помещения (учебные комнаты) для практической подготовки студентов медицинских образовательных учреждений. Помещения находятся в здании стационара, которое содержится за счет средств субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, и в здании поликлиники, которое содержится за счет средств обязательного медицинского страхования. За счет каких средств учреждение должно содержать переданные помещения?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что оплатить расходы по содержанию помещений, переданных краевым бюджетным учреждением здравоохранения в безвозмездное пользование, возможно за счет средств от приносящей доход деятельности, а также за счет средств субсидии на иные цели, выделенной специально на содержание данного имущества.
Обоснование вывода. В рассматриваемом вопросе имеет место ситуация, при которой возмещение расходов ссудополучателем на содержание помещений, переданных ему бюджетным учреждением в пользование, договором предусматриваться не будет. Необходимость заключения подобного договора безвозмездного пользования обусловлена положениями приказа Минздрава России от 30.06.2016 № 435н. В п. 10 типовой формы договора (Приложение к приказу) прямо предусмотрено, что расходы на
содержание имущества несет организация, осуществляющая деятельность в сфере охраны здоровья, то есть медицинская организация, предоставившая помещение и оборудование.
В связи с этим необходимо рассмотреть все возможные источники финансового обеспечения бюджетного учреждения, за счет которых не запрещается законодательно содержать помещения, переданные в безвозмездное пользование для практической п о д г о т о в к и с т уд е н т о в м е д и ц и н с к и х образовательных учреждений.
Говоря о средствах субсидии на выполнение государственного задания (КФО 4) необходимо отметить следующее: согласно положениям абз. 1 п. 1 ст. 78.1 БК РФ данные средства предоставляются на финансовое обеспечение выполнения учреждением задания учредителя и рассчитываются с учетом нормативных затрат на оказание государственных услуг и нормативных затрат на содержание государственного имущества.
Для определения целевого характера расходования средств субсидии на выполнение задания, как правило, применяются два основных критерия.
1. Направленность расходов на выполнение государственного задания (решения суда Ханты-Мансийского автономного округа -Югры от 01.04.2016 по делу № 12-140/2016, от 07.05.2015 по делу № 12-562/2015, от 25.05.2016 по делу № 7-653/2016).
2. Соблюдение иных условий по целевому расходованию средств субсидии, предусмотренных: порядком предоставления субсидии, установленным в публично-правовом образовании в соответствии с аб. 3 п. 1 ст. 78.1 БК РФ и соглашением о предоставлении субсидии (смотрите, например, решения Ханты-Мансийского районного суда ХМАО - Югры от 31.03.2016 по делу № 12-181/2016, Волгоградского областного суда от 17.04.2015 по делу № 07450/2015).
По мнению специалистов финансового ведомства, существуют два критерия для
оценки связи конкретных расходов с выполнением задания: 1) обязанность по осуществлению расходов обусловлена нормативно установленными требованиями к порядку оказания госуслуг и работ (стандартами оказания госуслуг или иными документами, регламентирующими оказание госуслуг) и 2) обязательство обусловлено прямым требованием госзадания.
Иными словами, без каких-либо рисков учреждение может осуществить рассматриваемые расходы только при соблюдении перечисленных условий. Соответственно, средства субсидии на выполнение государственного задания, поскольку фактически помещения не используются при выполнении учреждением задания учредителя, могут быть использованы в случае, если соответствующие направления расходования средств прямо предусмотрены в соглашении с учредителем. При этом следует понимать, что стоимость государственных услуг данные расходы не формирует.
Однако, на наш взгляд, поскольку имущество учреждения, переданное в безвозмездное пользование, фактически не используется учреждением для выполнения госзадания, то и суммы выделяемой в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 78.1 БК РФ субсидии не должны предусматривать компенсации расходов по содержанию этого имущества.
В то же время согласно аб. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ бюджетному учреждению может быть предоставлена субсидия на иные цели (КФО 5), за счет которой покрывается широкий спектр расходов, возникающих в хозяйственной жизни бюджетных учреждений, в частности и расходы по содержанию недвижимого имущества, переданного на праве безвозмездного пользования. Такие субсидии специалисты финансового ведомства рассматривают как форму оказания дополнительной финансовой поддержки государственным (муниципальным) учреждениям. При этом в разделе 7 Рекомендаций Минфина России от 22.10.2013 указано, что субсидии на иные цели могут предоставляться учреждениям,
в частности, в отношении расходов, включение которых в состав нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг в рамках государственного (муниципального) задания может привести к искажению реальной стоимости данных услуг.
Относительно такого источника, как средства обязательного медицинского страхования (далее - средства ОМС), можно сказать, что для определения возможности осуществления расходов за счет средств ОМС необходимо обратиться к более детальному порядку расчета тарифов на оплату медицинской помощи, устанавливаемому соответствующим Тарифным соглашением (ч. 2 ст. 30 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ, далее - Закон № 326-ФЗ). Так, для областных учреждений здравоохранения Приморского края установлено Территориальное тарифное соглашение на 2017 г. В целом перечень расходов, осуществляемых за счет средств ОМС, установленный в указанном соглашении, соответствует видам расходов, приведенным в ч. 7 ст. 35 Закона № 326-ФЗ. Средства, получаемые медицинскими учреждениями по программе ОМС, являются финансовым обеспечением государственных полномочий по организации оказания медицинской помощи, носят целевой характер и не могут быть использованы на другие цели (п. 5 ч. 2 ст. 20, ст. 27, ч. 2 ст. 28 Закона № 326-ФЗ).
Как правило, в качестве нецелевого использования средств ОМС квалифицируется осуществление за счет указанных средств расходов: не относящихся к видам медицинской помощи, оказываемой в рамках территориальной программы ОМС; не входящих в структуру тарифов на оплату медицинской помощи в рамках территориальной программы.
В связи с изложенным становится очевидно, что поскольку расходы по содержанию помещений, переданных в безвозмездное пользование, не могут быть отнесены к видам медицинской помощи, оказываемой в рамках территориальной программы ОМС, то и оплачены за счет средств ОМС они быть не могут. Согласно п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ
бюджетные учреждения могут использовать средства от приносящей доход деятельности на цели, ради которых они созданы. Бюджетное учреждение самостоятельно распоряжается полученными доходами, за исключением некоторых ограничений, связанных с недвижимым имуществом, с совершением крупных сделок и передачей имущества другим организациям в качестве их учредителя или участника (п. 3 ст. 298 ГК РФ, ч. 10, 13 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ, далее - Закон № 7-ФЗ).
Кроме того, бюджетному учреждению не разрешено размещать денежные средства от приносящей доход деятельности на депозитах в кредитных организациях и использовать их для совершения сделок с ценными бумагами, если иное не предусмотрено законом (ч. 14 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ). Остальные расходы за счет внебюджетной деятельности по общему правилу не запрещены. Соответственно, бюджетное учреждение может оплатить расходы по содержанию помещений, переданных в безвозмездное пользование медицинским образовательным учреждениям, за счет средств от приносящей доход деятельности.
Таким образом, оплатить расходы по содержанию помещений, переданных краевым бюджетным учреждением здравоохранения в безвозмездное пользование, возможно за счет средств от приносящей доход деятельности (КФО 2), а также за счет средств субсидии на иные цели (КФО 5), выделенной специально в целях содержания данного имущества. Не исключена возможность направления средств субсидии на выполнение государственного задания в целях содержания указанного имущества. Однако данные средства, поскольку фактически помещения не используются при выполнении учреждением задания учредителя, могут быть использованы в случае, если соответствующие направления расходования средств прямо предусмотрены в соглашении с учредителем.
Ответ подготовила: эксперт службы
правового консалтинга ГАРАНТ Сульдяйкина Валентина
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Миллиард Мария
Вопрос. На основании какого нормативного документа можно сделать
перераспределение заработной платы в следующем соотношении: 80% - базовая часть оплаты труда; 20% -стимулирующая часть оплаты труда в муниципальных образовательных учреждениях г. Перми, реализующих образовательные программы начального общего, основного общего, среднего общего образования (подчиняются Департаменту образования администрации г. Перми)?
Ответ. Согласно части первой ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
Обоснование вывода. В рассматриваемом случае работодателями являются муниципальные бюджетные образовательные учреждения г. Перми, реализующие образовательные программы начального общего, основного общего, среднего общего образования. В связи с этим следует иметь в виду, что системы оплаты труда (в том числе тарифные системы оплаты труда) работников муниципальных учреждений устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления (ч. 1 ст. 144 ТК РФ, подп. «в» п. 6, п. 30 Единых рекомендаций по установлению на федеральном, региональном и местном уровнях систем оплаты труда работников государственных и муниципальных учреждений на 2017 год,
утвержденных решением Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений от 23.12.2016, протокол № 11).
Положение об оплате труда работников муниципальных учреждений г. Перми, утвержденное решением Пермской городской Думы от 22.09.2009 № 209 (далее -Положение № 209), также предусматривает, что система оплаты труда работников отдельного учреждения устанавливается коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами Пермского края, Положением и иными нормативными правовыми актами г. Перми (п. 1.3. этого Положения). Аналогичные нормы содержатся и в п. 1.5 Положения об оплате труда работников муниципальных учреждений, подведомственных департаменту образования администрации г. Перми, принятого в соответствии с п. 1.2 Положения № 209 и утвержденного постановлением администрации города от 20.10.2009 № 705 (далее - Положение № 705).
При этом п. 1.6 Положения № 705 специально оговаривается, что руководитель учреждения формирует и утверждает штатное расписание учреждения в пределах фонда оплаты труда.
Из приведенных норм следует, что муниципальное образовательное учреждение г. Перми, выступая в качестве работодателя, самостоятельно устанавливает системы оплаты труда работников, но в соответствии с федеральными, региональными и местными нормативными правовыми актами, в том числе Положением № 209 и Положением № 705, и в пределах фонда оплаты труда.
В свою очередь, согласно п. 3.1 Положения № 209 и п. 4.1 Положения № 705 заработная п л ат а р а б о т н и ко в у ч р е ж д е н и й , непосредственно осуществляющих учебный (воспитательно-образовательный) процесс, непосредственно осуществляющих основную деятельность, направленную на достижение
целей, для реализации которых создано учреждение, состоит из базовой и стимулирующей частей. Расчет заработной платы таких работников осуществляется в соответствии с типом учреждения (п. 4.2 Положения № 705, приложения № 1, 2, 3, 4 к указанному Положению).
В частности, порядок расчета заработной платы для работников учреждений, реализующих образовательные программы начального общего, основного общего, среднего общего образования, предусмотрен Приложением № 1 к Положению № 705. Помимо прочего указанное Приложение в соответствии с п. 4.4 Положения № 209 устанавливает соотношение базовой части и стимулирующих выплат заработной платы соответствующей категории работников.
Так, согласно п. 1.6 Приложения № 1 стимулирующая часть оплаты труда работников учреждения должна составлять не менее 30% их заработной платы и направлена на повышение мотивации работников к качественному труду посредством обеспечения взаимосвязи между результатами труда и доходом работника.
Следовательно, действующее законодательство позволяет указанным в вопросе учреждениям самостоятельно установить конкретное с о о тн о ш е ни е ме ж д у б аз о в о й и стимулирующей частями заработной платы их работников, которые непосредственно осуществляют учебный (воспитательно-образовательный) процесс или деятельность, направленную на достижение целей, для реализации которых создано учреждение. Однако в любом случае на стимулирующую часть не должно приходиться менее 30% заработной платы работника, а на базовую, соответственно, - не более 70%. Поэтому установление соотношения, указанного в вопросе, в настоящее время невозможно.
В заключение отметим, что согласно п. 1.4 Положения № 705 его нормы не распространяются на работников муниципальных образовательных учреждений, не относящихся к работникам образования (врач, медицинская сестра, диетсестра, заведующий
библиотекой, библиотекарь, настройщик музыкальных инструментов, костюмер). Оплата их труда осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, регулирующими оплату труда работников соответствующей отрасли.
Ответ подготовил: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, кандидат юридических наук Широков Сергей
Вопрос. Бюджетным учреждением приобретен в конце февраля 2017 г. автомобиль LADA GRANTA, модель ТС 219170, мощность двигателя - 106,1 л.с. (78,0 кВт), рабочий объем двигателя - 1596 куб. см, экологический класс - пятый, год выпуска -2017 г., коробка передач - механика. В руководстве по эксплуатации автомобиля LADA GRANTA и его модификаций в разделе «Основные параметры и характеристики автомобиля 2191 (лифтбек)» указано следующее: расход топлива по смешанному ездовому циклу л/100 к - 6,6 л (стандарт), 6,5 л (норма), 7,2 л (норма при автоматической коробке передач), 6,5 л (люкс). Имеется ссылка, что расход топлива замеряется по специальной методике при испытаниях на беговых барабанах. Эксплуатационной нормой не является. Фактически по показаниям бортового компьютера средний расход топлива - 7,3 л/100 км (зима).
В методических рекомендациях по распоряжению Минтранса России от 14.07.2015 № НА-80-р на модель LADA GRANTA 21901 1.6 (ВАЗ-21116) мощность двигателя - 87 л.с., рабочий объем двигателя - 1,596 л, указана норма расхода топлива - 8,4 л/100 км. На модель LADA GRANTA 219170 нормы расхода топлива нет.
Как правильно установить норму расхода топлива для целей бухгалтерского учета
без обращения в специализированные организации?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что нормы расхода топлива на конкретную модель транспортного средства могут быть установлены в бюджетном у ч р е ж д е н и и б е з п р и в л е ч е н и я специализированной организации, на основании проведенных уполномоченной комиссией учреждения замеров (испытаний). Главное при установлении соответствующих норм - это их экономическая обоснованность.
Обоснование вывода. Нормирование является важным аспектом в финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений. Исходя из установленных норм рассчитываются различные экономические показатели, обосновываются планируемые расходы, себестоимость оказываемых услуг (выполняемых работ, изготавливаемой продукции) и т.д.
Как правило, наиболее часто вопросы возникают с установлением норм расхода топлива на транспортные средства. В связи с этим следует отметить, что бюджетные учреждения по общему правилу в качестве базовых могут использовать нормы, п р е д л ож е н н ы е в М е т о д и ч е с к и х рекомендациях, введенных в действие распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р (далее - Методические рекомендации). С другой стороны, данные Методические рекомендации для бюджетных учреждений носят рекомендательный характер (см., в частности, п. 1 Методических рекомендаций).
Соответственно, использование бюджетным учреждением иных норм, не установленных Методическими рекомендациями, не может служить основанием для применения к субъекту мер административной ответственности и бюджетных мер принуждения, а также предъявлению предписаний об устранении нарушений бюджетного законодательства (см. письмо Минфина России от 13.12.2013 № 0210-010/55111).
Не исключена также возможность, что режим эксплуатации определенного транспортного средства в учреждении будет таков, что базовые нормы, установленные в соответствии с Методическими рекомендациями, окажутся завышены. В таком случае будет неправильным продолжать применять соответствующие нормы, поскольку исходя из них нельзя рассчитать примерный план расхода топлива. В связи с этим следует отметить, что в случае установления постоянных фактов значительных отклонений от установленных норм расхода необходимо будет назначить проверку и, при необходимости, по итогам проведенной проверки откорректировать нормы.
Соответственно, если субъект учета решил не использовать Методические рекомендации для установления норм расхода топлива либо, как в данной ситуации, для определенного транспортного средства данный документ их вообще не устанавливает, соответствующие нормы нужно будет определить другим способом.
Пунктом 6 Методических рекомендаций определено, что для не включенных в данный документ видов транспорта базовые нормы могут быть разработаны специализированными организациями.
Однако для бюджетного учреждения применение Методических рекомендаций, а значит, и п. 6 данного документа, не является обязательным (см., в частности, решение АС Ярославской области от 03.10.2014 по делу № А82-9872/2014).
С другой стороны, при установлении норм расхода топлива на конкретное транспортное средство следует учитывать, что соответствующая норма должна быть обоснована. К примеру, применение в отношении автомобиля норм, установленных Методическими рекомендациями для схожего транспортного средства, однако отличающегося по своим техническим характеристикам (в частности, по мощности двигателя), является необоснованным и может п о служи ть отп рав ной точ ко й для
возникновения претензий со стороны контролирующих органов (см., в частности, решение АС Амурской области от 09.09.2014 по делу № А04-6504/2013).
С другой стороны, не может быть признана необоснованной норма расхода топлива, если она: разработана по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике (в частности, такую заявку может подать вышестоящая организация и довести соответствующие нормы до подведомственных учреждений, в том числе являясь органом, исполняющим в отношении таких учреждений функции и полномочия учредителя); установлена приказом руководителя учреждения на основании результатов испытаний (контрольных замеров), проведенных учреждением самостоятельно. Как правило, такой способ применяется в случае невозможности установления норм расхода топлива иным способом, к примеру, в отсутствие финансовых возможностей.
В свою очередь техническая документация завода-изготовителя, если она основана на испытаниях, проведенных в далеких от реальных условий эксплуатации транспортного средства условиях, не может служить основанием для установления норм списания топлива.
В случае установления норм учреждением самостоятельно, без обращения в специализированные организации, соответствующие контрольные замеры должны быть проведены уполномоченной комиссией учреждения. При этом к работе в комиссии могут быть привлечены специалисты в соответствующей области, работающие в учреждении (к примеру, механик). Кроме того, не исключена возможность привлечения физических лиц не являющихся сотрудниками учреждения, в том числе на безвозмездной основе (как в случае с комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов -см. п. 25 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н). По итогам проведенной работы
устанавливаются нормы с учетом: режима эксплуатации транспортного средства; дорожно-транспортных, климатических и иных факторов.
Кроме того, могут быть предусмотрены поправочные коэффициенты (например при эксплуатации в зимнее время, в городских условиях).
Результаты проведенных комиссией замеров (испытаний) оф ормляются актом контрольного замера расхода топлива для конкретной марки (модели) автомобиля, который составляется в произвольной форме. Затем приказом руководителя на основании акта устанавливаются нормы расхода топлива на конкретную модель транспортного средства.
Таким образом, нормы расхода топлива на конкретную модель автомобиля могут быть установлены в бюджетном учреждении без привлечения специализированной организации, на основании проведенных уполномоченной комиссией учреждения замеров (испытаний). Главное при установлении соответствующих норм - это их экономическая обоснованность.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Сульдяйкина Валентина
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Миллиард Мария
Вопрос. Бюджетному учреждению оказали услуги по обеспечению юридически значимого документооборота (изготовление электронной подписи). Стороной, оказавшей услугу, был представлен акт, оформленный по форме, разработанной контрагентом (не учреждением госсектора). Данный акт подписан исполнителем в одностороннем порядке. Условия приемки оказанных услуг и
форма соответствующего документа в договоре не оговорены. Бюджетное учреждение претензий по оказанным услугам не имеет, оплатит их согласно договору. Закупка осуществлялась бюджетным учреждением в соответствии с п. 4 ст. 93 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ - закупка у единственного поставщика на сумму, не превышающую 100 000 руб.
Возможно ли принять к бухгалтерскому учету документ, подтверждающий оказание услуги, составленный и подписанный в одностороннем порядке стороной, оказывающей услугу, без возможности подписи стороны,
принимающей данную услугу?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что документ, составленный и подписанный в одностороннем порядке стороной, оказывающей услугу, без возможности подписи стороны, принимающей данную услугу, не подтверждает факт приемки результатов оказанной услуги и, соответственно, не может быть принят к бухгалтерскому учету.
Обоснование вывода. Законодательство не содержит практически ни одной императивной нормы, содержащей общее регулирование порядка приемки исполнения. Особенности приемки исполнения в рамках отдельных видов обязательств проявляют себя в контексте норм особенной части ГК РФ (см., например, ст. 513, п. 1 ст. 563, ст. 59, 664, п. 2, 3, 5 ст. 720, п. 1, 2, 4-6 ст. 753 ГК РФ). Услуги по обеспечению юридически значимого документооборота (изготовление электронной подписи) в перечисленных нормах Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) не поименованы. Следовательно, в отношении рассматриваемых услуг применяются общие правила к заключению договора, предусмотренные ГК РФ.
Руководствуясь принципом свободы договора (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ), в целях детальной регламентации процесса приемки результатов оказанных услуг стороны вправе
предусмотреть в договоре условия о порядке принятия исполнения, в том числе форму документа о принятии оказанных услуг.
При осуществлении бюджетным учреждением закупки в соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 № 44-ФЗ (далее - Закон № 44-ФЗ) приемка результатов оказанной услуги осуществляется в порядке и в сроки, которые установлены контрактом, и оформляется документом о приемке, который подписывается заказчиком, либо поставщику (подрядчику, исполнителю) в те же сроки заказчиком направляется в письменной форме мотивированный отказ от подписания такого документа (п. 4 ст. 94 Закона № 44-ФЗ, см. также письмо Министерства экономического развития РФ от 15.04.2014 № Д28и-579).
Следовательно, документ, подтверждающий оказание услуги, должен быть в обязательном порядке подписан заказчиком, то есть бюджетным учреждением. Таким образом, документ, составленный и подписанный в одностороннем порядке стороной, оказывающей услугу, без возможности подписи стороны, принимающей данную услугу, не может подтверждать факт оказания услуги.
Относительно принятия к бухгалтерскому учету рассматриваемого в вопросе документа отметим следующее. Бюджетные учреждения осуществляют бухгалтерский учет с учетом положений Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон № 402-ФЗ).
Основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы (п. 7 Инструкции № 157н, ч. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Такие документы могут оформляться в учреждении или поступать от контрагентов.
При поступлении в бухгалтерию учреждения документы подлежат проверке по форме (полнота и правильность оформления документов, заполнения реквизитов) и по содержанию (законность документированных операций, логическая увязка отдельных показателей).
П ринципиально важно, чтобы все бухгалтерские документы оформлялись в строгом соответствии с существующими стандартами и содержали все обязательные реквизиты (п. 7 Инструкции № 157н, ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).
На практике это означает, что в указанных случаях при оформлении фактов хозяйственной жизни обязательно должны применяться унифицированные формы документов класса 05 «Унифицированная система бухгалтерской финансовой, учетной и отчетной документации государственного сектора управления» ОКУД, утвержденные приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н (далее - Приказ № 52н). Унифицированные формы иных классов в бюджетных учреждениях должны обязательно применяться в том случае, если это прямо предусмотрено Приложениями к Приказу № 52н или иными правовыми актами уполномоченных органов на основании федеральных законов.
Если в соответствии с приведенным порядком бюджетное учреждение не обязано применять унифицированную форму или такая форма отсутствует, к учету можно принимать первичные документы, оформленные в произвольном порядке, но с обязательным наличием реквизитов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ и п. 7 Инструкции № 157н. А вот организации негосударственного сектора, индивидуальные предприниматели (ИП) по общему правилу вправе: самостоятельно разрабатывать формы всех применяемых первичных документов; полностью или выборочно использовать унифицированные формы.
Таким образом, учитывая отсутствие установленной унифицированной формы первичного учетного документа для
оформления факта оказания услуги, любой первичный учетный документ, подтверждающий исполнение услуги и содержащий обязательные реквизиты, может быть принят бюджетным учреждением от организаций негосударственного сектора и ИП (см. письмо Минфина России и Федерального казначейства от 30.03.2015 № 02-03-09/17449, 07-04-05/05-196). Вместе с тем условиями договоров (контрактов), заключаемых организациями госсектора, может быть предусмотрено предоставление форм первичных учетных документов установленной формы (см. письмо Минфина России от 11.12.2014 № 02-06-05/64022).
Для принятия первичного учетного документа к бухгалтерскому учету согласно п. 8 Инструкции № 157н должны выполняться следующие условия: 1) отражение в документе всех реквизитов, предусмотренных унифицированной формой. При отсутствии унифицированной формы - обязательных реквизитов, предусмотренных п. 7 Инструкции № 157н и 2) наличие на документе подписи руководителя субъекта учета или уполномоченных им на то лиц.
В данном случае документ, подтверждающий оказание услуги, не предусматривает возможности подписи принимающей стороны. То есть для принятия данного документа к бухгалтерскому учету не выполняется второе условие.
Следовательно, документ, подтверждающий оказание услуги, составленный и подписанный в одностороннем порядке стороной, оказывающей услугу, без возможности подписи стороны, принимающей данную услугу, на наш взгляд, к бухгалтерскому учету принят быть не может.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Киреева Анна
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Миллиард Мария
Вопрос. Является ли справедливым следующий порядок отражения музейных ценностей федеральным государственным бюджетным образовательным учреждением в бухгалтерском учете: «Музейные предметы и коллекции, зарегистрированные в книгах поступлений в период с 27.05.1996 по 31.12.2016, относятся на счет 01 «Имущество, полученное в пользование». Музейные предметы и коллекции, зарегистрированные в книгах поступлений в период до 27.05.1996, в бухгалтерском учете не учитываются»?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу. Музейные предметы и коллекции должны быть учтены в бухгалтерском учете вне зависимости от их включения в музейный фонд: на балансовом счете 101 00, если музейные ценности и коллекции не включены в музейный фонд; на забалансовом счете 01, если музейные ценности и коллекции включены в музейный фонд.
Документом, подтверждающим включение музейных предметов и музейных коллекций в состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации, является соответствующее свидетельство вне зависимости от даты поступления музейных предметов и коллекций в учреждение.
Обоснование вывода. Общие принципы ведения бухгалтерского учета бюджетными учреждениями устанавливаются положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция N 157н).
В соответствии с положениями ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ и п. 4 Инструкции № 157н активы являются объектами бухгалтерского учета, а субъект учета должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации о наличии государственного (муниципального) имущества.
Согласно п. 332, 333 Инструкции № 157н музейные предметы и музейные коллекции, включенные в состав государственной части
Музейного фонда Российской Федерации, подлежат отражению на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».
В отношении музейных предметов и музейных коллекций, не включенных в состав Музейного фонда, отдельного детального порядка отражения в бухгалтерском учете положениями Инструкции № 157н не установлено. В то же время из п. 51 Инструкции № 157н следует, что одним из случаев выбытия объекта из состава основных средств является его включение в состав государственной части (негосударственной части - по объектам муниципальной собственности) Музейного фонда Российской Федерации, Архивного фонда Российской Федерации или национального библиотечного фонда.
Соответственно, музейные предметы и коллекции, не включенные в состав Музейного фонда, подлежат учету в составе основных средств.
Таким образом, музейные предметы и коллекции должны быть учтены в бухгалтерском учете вне зависимости от их включения в Музейный фонд.
При этом Инструкцией № 157н не установлено каких-либо различий в части бухгалтерского учета таких объектов в зависимости от даты их поступления в учреждение. Разница состоит только в счете учета 101 00 или 01: на балансовом счете 101 00, если музейные ценности и коллекции не включены в Музейный фонд; на забалансовом счете 01, если музейные ценности и коллекции включены в Музейный фонд.
Согласно ст. 8 Федерального закона от 26.05.1996 № 54-ФЗ (далее - Закон № 54-ФЗ) музейные предметы и музейные коллекции считаются включенными в состав Музейного фонда Российской Федерации со дня их регистрации в государственном каталоге. Включение музейных предметов и музейных коллекций в состав Музейного фонда
Российской Федерации осуществляется в порядке, установленном ст. 6, 10 Закона № 54-ФЗ.
Порядок включения музейных предметов и музейных коллекций в состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации (далее - фонд) и исключения их из его состава определяется Положением о Музейном фонде Российской Федерации, утвержденным постановлением Правительства РФ от 12.02.1998 № 179 (далее - Положение № 179).
В состав государственной части фонда входят музейные предметы и музейные коллекции, в том числе находящиеся в федеральной собственности, независимо от того, в чьем владении они находятся (п. 2 Положения № 179). В свою очередь в федеральной собственности находятся музейные предметы и музейные коллекции, которые: находились в федеральной собственности (собственности бывшего СССР и РСФСР) до принятия Закона № 54-ФЗ независимо от источников поступления, а также приобретены за счет средств федерального бюджета (бюджетов бывшего СССР и РСФСР) и закреплены в оперативном управлении или переданы в пользование музеям и другим организациям независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности; приобретены государственными федеральными музеями, иными государственными федеральными учреждениями за счет средств их учредителей, либо за счет собственных средств, либо посредством иной формы приобретения.
Собственникам музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав фонда, Министерство культуры Российской Федерации выдает соответствующее свидетельство. Форма указанного свидетельства и порядок его оформления устанавливаются Министерством культуры Российской Федерации (п. 10 Положения № 179).
Таким образом, музейные ценности и музейные коллекции, как поступившие в период с 27.05.1996 по 31.12.2016, так и поступившие до 27.05.1996, включаются в музейный фонд в аналогичном порядке
согласно положениям Закона № 54-ФЗ, Положения № 179.
Документом, подтверждающим включение музейных предметов и музейных коллекций в состав государственной части Музейного фонда Российской Федерации, является соответствующее свидетельство вне зависимости от даты поступления музейных предметов и коллекций в учреждение.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Киреева Анна
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Суховерхова Антонина
Вопрос. В соответствии с требованиями Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» между учреждением и оператором фискальных данных (далее -ОФД) заключен договор на обработку фискальных данных (онлайн-касса), предусматривающий оказание услуг абоненту, предоставление доступа абоненту к программным средствам системы для передачи фискальных документов с целью их обработки в соответствии с законодательством РФ, а также предоставления сопутствующего сервиса. Доступ к программным средствам системы (далее - Продукт) предоставляется на условиях
лицензионного договора, являющегося неотъемлемой частью договора на обработку фискальных данных.
Предмет лицензионного договора заключается в том, что лицензиар предоставляет лицензиату право использования программных средств системы ОФД для передачи фискальных документов с целью их обработки в
соответствии с законодательством РФ, а также получения сопутствующего сервиса. Оператором фискальных данных учреждению направлено уведомление о выделении лицензии на право использования программных средств системы ОФД и предоставлении услуг информационной, консультационной и технической поддержки (базовый уровень). В рамках данного договора учреждению выставлены счета на пакет «Касса-онлайн» один год (то есть в течение года с контрольно-кассового аппарата учреждения будут отправляться фискальные данные к оператору для обработки, хранения и передачи их в налоговый орган) и на пакет «СМС - чек 100» (это услуга, представляющая собой отправку СМС-чека по запросу покупателя на его телефон или электронную почту).
По какой подстатье КОСГУ следует оплачивать данные расходы (подстатье 221 «Услуги связи» или 226 «Прочие работы, услуги»)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что оплата по счетам, выставленным автономному учреждению в рамках договора на обработку фискальных данных, может быть отнесена на подстатью 226 КОСГУ в части использования пакета «Касса-онлайн» один год, на подстатью 221 КОСГУ в части использования пакета «СМС - чек 100».
Обоснование вывода. Согласно п. 1 раздела V Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н), отнесение расходов на ту или иную статью (подстатью) КОСГУ осуществляется исходя из экономического содержания проводимой операции. При этом п. 3 раздела V Указаний № 65н предусмотрено, что расходы по оплате услуг для нужд автономных учреждений подлежат отнесению на статью 220 «Оплата работ, услуг» КОСГУ.
Соответственно, услуги, предоставляемые автономному учреждению оператором фискальных данных (далее - ОФД), подлежат отражению в учете по одной из подстатей статьи 220 «Оплата работ, услуг» КОСГУ.
Конкретная подстатья КОСГУ, по которой отражаются соответствующие услуги, Указаниями № 65н не предусмотрена, поэтому ее выбор необходимо осуществлять, исходя из экономической сути заключаемого договора.
В рассматриваемой ситуации суть договора, заключаемого между автономным учреждением и ОФД, состоит в предоставлении последним права использования программных средств системы (Продукта) ОФД для передачи фискальных данных с целью их обработки в соответствии с законодательством Российской Федерации и получения сопутствующего сервиса.
Передача права пользования программными средствами осуществляется на основании лицензионного договора. Указаниями № 65н прямо предусмотрено, что приобретение права на использование программного продукта подлежит отнесению на подстатью 226 «Прочие услуги, работы» КОСГУ.
В рассматриваемой ситуации использование пакета «Касса-онлайн» предусматривает отправку в течение года с контрольно-кассового аппарата фискальных данных оператору для обработки, хранения и передачи их в ИФНС. То есть по своей сути данная услуга представляет собой право пользования специализированным программным продуктом, расходы на пользование которым могут быть отнесены на подстатью 226 КОСГУ
При осуществлении расчета пользователь обязан выдать кассовый чек или бланк строгой отчетности на бумажном носителе и (или) в случае предоставления покупателем (клиентом) пользователю до момента расчета абонентского номера либо адреса электронной почты направить данные документы в электронной форме покупателю (клиенту) на предоставленные абонентский номер либо адрес электронной почты (при наличии технической возможности для передачи информации покупателю (клиенту) в электронной форме на адрес электронной почты) (п. 2 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ, далее - Закон № 54-ФЗ).
Одним из требований, предъявляемых к соискателю разрешения на обработку
фискальных данных, оператору фискальных данных, является наличие лицензии на осуществление деятельности по оказанию телематических услуг связи (п. 1 ст. 4.5 Закона № 54-ФЗ).
В соответствии с п. 32 ст. 2 Федерального закона № 126-ФЗ «О связи» услуга связи -это деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений. Деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по возмездному оказанию услуг связи осуществляется только на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи. Перечень наименований услуг связи, вносимых в лицензии, и соответствующие перечни лицензионных условий устанавливаются Правительством Российской Федерации и ежегодно уточняются (п. 1 ст. 29 Федерального закона № 126-ФЗ). Телематические услуги связи входят в названный перечень.
SMS - это служба сотовой сети, позволяющая осуществлять прием и передачу текстовых сообщений сотовым телефоном. А электронная почта представляет собой технологию и службу по пересылке и получению электронных сообщений между пользователями компьютерной сети (в том числе сети Интернет).
Пунктом 3 раздела V Указаний № 65н предусмотрено отнесение на подстатью 221 «Услуги связи» КОСГУ расходов на приобретение услуг связи, в том числе услуг телефонно-телеграфной, факсимильной, сотовой, пейджинговой связи, радиосвязи, интернет-провайдеров. Таким образом, оплата по счету, выставленному автономному учреждению за использование пакета «СМС - чек 100» (данная услуга представляет собой отправку СМС-чека по запросу покупателя на его телефон или электронную почту), может быть отнесена на подстатью 221 КОСГУ.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Киреева Анна
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Суховерхова Антонина
Вопрос. В 2010 г. муниципальным бюджетным учреждением Тимашевского городского поселения Краснодарского края была приобретена административно-хозяйственная бытовка за счет средств от приносящей доход деятельности, принята к учету (ошибочно) как недвижимое имущество. В 2012 г. тип учреждения был изменен на бюджетное учреждение, бытовка отражена в учете по КФО 2 как недвижимое имущество, хотя недвижимым имуществом не является. Учредитель относит бытовку к особо ценному движимому имуществу. Ошибка была выявлена в 2017 г. В данный момент бытовка учитывается на счете 101 10.
Согласно постановлению учредителя данная бытовка включается в состав особо ценного движимого имущества. Бытовка подходит под стоимостной критерий, установленный для особо ценного имущества, а также без нее осуществление учреждением предусмотренных его уставом основных видов деятельности будет существенно затруднено (в бытовке располагается персонал).
Можно ли внести изменения в учет, ведь особо ценное имущество по КФО 2 формируется только при изменении типа учреждения?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в текущем году датой обнаружения ошибки учреждению следует сделать исправительную запись с целью корректировки счета аналитического учета в соответствии с видом объекта основных средств.
Обоснование вывода. В соответствии с п. 36 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), принятие к
учету объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку.
Права на недвижимые вещи подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ), которая осуществляется в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости», далее - Закон № 218-ФЗ (п. 6 ст. 131 ГК РФ), и, за рядом исключений, возникают с момента такой регистрации (ст. 8.1 ГК РФ). Государственная регистрация возникновения, перехода или прекращения прав на недвижимое имущество удостоверяется выпиской из Единого государственного реестра недвижимости (п. 1 ст. 28 Закона № 218-ФЗ).
Таким образом, на счете 101 10 «Основные средства - недвижимое имущество учреждения» могут учитываться только объекты, право в отношении которых соответствующим образом зарегистрировано и подтверждено выпиской из ЕГРН.
Обратите внимание: учет на счете 101 10 объектов, не являющихся в установленном порядке недвижимым имуществом (без регистрации права оперативного управления), может рассматриваться в качестве административного правонарушения в контексте ст. 15.11 КоАП РФ «Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности» (см., например, постановление от 20.03.2017 по делу № 5-126/2017).
Если объект имущества не является недвижимостью, он должен учитываться в бухгалтерском учете на счете 101 00 по аналитической группе синтетического счета объекта учета 20 «Особо ценное движимое имущество учреждения», 30 «Иное движимое имущество учреждения» (п. 37 Инструкции
№ 157н, п. 7 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, далее - Инструкция № 174н).
Соответственно, при выявлении ошибки в бухгалтерском учете в отношении неправомерного принятия к учету объекта, не являющегося недвижимым имуществом, на счет 101 10, ее необходимо исправить в порядке п. 18 Инструкции № 157н: дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной по способу «Красное сторно», и (или) дополнительной бухгалтерской записью. Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «Красное сторно» оформляются первичным учетным документом,
составленным субъектом учета - Справкой, содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен и период, в котором были выявлены ошибки. При этом бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и отчетности (п. 18 Инструкции № 157н).
В рассматриваемой ситуации не представляется возможным в полной мере отразить операции способом «Красное сторно», так как счет, корреспондирующий со счетом 101 00, в конце года был «закрыт» в корреспонденции со счетом, предназначенным для учета финансового результата прошлых отчетных периодов. Соответственно, в данном случае вместо использования способа «Красное сторно» в целях исправления ошибки прошлых лет целесообразно использовать дополнительную запись с использованием промежуточного счета. Таким счетом может быть счет 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами» (п. 281 Инструкции № 157н) при согласовании его использования в порядке, определенном п. 4 Инструкции № 174н.
Отметим, что использование в рассматриваемой ситуации бухгалтерской записи с использованием счета 0 401 10 172,
предусмотренной п. 9 Инструкции № 174н, не совсем корректно, так как она не предназначена для исправления выявленных ошибок. В частности, с использованием данного счета осуществляется перевод объектов основных средств из группы и (или) вида имущества в связи с изменениями действующего законодательства, нормативного акта, регулирующего порядок включения имущества в состав особо ценного и т.п.
Согласно п. 11 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ (далее - Закон № 7-ФЗ) под особо ценным движимым имуществом (далее - ОЦДИ) понимается движимое имущество, без которого осуществление бюджетным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено. Порядок отнесения имущества к категории ОЦДИ устанавливается Правительством Российской Федерации. Виды такого имущества в отношении муниципальных бюджетных учреждений определяются в порядке, установленном местной администрацией. Перечни ОЦДИ определяются соответствующими органами, осуществляющими функции и полномочия учредителя (п. 12 ст. 9.2 Закона № 7-ФЗ).
Отметим, что критерии включения имущества учреждения в состав ОЦДИ не содержат ограничений в отношении финансового источника его приобретения (письмо Минфина России от 31.08.2017 № 02-0610/56069). Следовательно, к ОЦДИ может относиться имущество, приобретенное учреждением за счет средств приносящей доход деятельности, если в его отношении выполняются установленные критерии (например стоимостной критерий).
В то же время следует различать имущество, являющееся особо ценным, в отношении которого учреждение имеет право самостоятельного распоряжения, и в отношении которого учреждение не имеет такого права (см. письмо Минфина России от 31.08.2017 № 02-06-10/56069). Последнее дополнительно отражается на счете расчета с учредителем 210 06 «Расчеты с учредителем» (п. 116 Инструкции № 174н). К нему относится особо ценное движимое
имущество, закрепленное за ним собственником или приобретенное бюджетным учреждением за счет средств, в ы деленных ему соб ств енни ком на приобретение такого имущества, а также недвижимое имущество (п. 3 ст. 298 ГК РФ).
ОЦДИ, приобретенное учреждением за счет средств от приносящей доход деятельности до перехода в соответствии с положениями Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ на предоставление субсидии, закреплялось учредителем за учреждением. В таком случае в учете бюджетного учреждения - получателя субсидии стоимость такого имущества отражается на счете 2 101 20 000 и на счете 2 210 06 000, а также отражается в учете учредителя на счете 1 204 33000. Данные счетов 0 210 06 000 и 1 204 33 000 должны быть сопоставимы у бюджетного учреждения и учредителя (п. 74 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н).
На основании изложенного можно сделать следующие выводы. Движимое имущество бюджетного учреждения, приобретенное им, как получателем субсидии на выполнение муниципального задания, за счет средств приносящей доход деятельности и относящееся согласно установленным критериям отнесения к особо ценному, отражается на счете 2 101 20 000 и не отражается на счете 2 210 0 6 000. В то же время имущество, приобретенное бюджетным учреждением за счет средств приносящей доход деятельности до перехода на получение субсидии, отражается на счете 2 101 20 000 и на счете 2 210 06 000, а также в бюджетном учете учредителя на счете 1 204 33 000.
В рассматриваемой ситуации имущество было приобретено до перехода учреждения на получение субсидии, в то же время при постановке на балансовый учет был применен неверный аналитический счет. Отметим, что какие-либо ограничения по поводу возможности исправления ошибки,
выявленной после изменения типа, отсутствуют. Учреждение исправляет такую ошибку в обычном порядке датой ее обнаружения. При этом в данном случае речь идет не о включении дополнительного имущества в состав особо ценного по КФО «2», а о приведении в соответствие данных бухгалтерского учета.
Соответственно, в текущем году учреждению следует исправить ошибку и учесть бытовку на счете 2 101 20 000. При этом сумма балансовой стоимости на счете 210 06 уже учтена и, если не было ошибки в балансовой стоимости бытовки, корректировку счета 210 06 проводить не нужно. Кроме того, данные, отраженные на счете 210 06, должны быть сопоставимы с данными счета 204 33 в учете учредителя.
Исправление ошибки может быть отражено в бухгалтерском учете бюджетного учреждения следующими записями:
1. Дебет 2 304 06 830 Кредит 2 101 10 310, Дебет 2 104 10 410 Кредит 2 304 06 730 -
отражено выбытие объекта основных средств из группы 10 «Недвижимое имущество учреждения» по его балансовой стоимости с одновременным отражением выбытия суммы начисленной амортизации из соответствующей группы;
2. Дебет 2 101 20 310 Кредит 2 304 06 730, Дебет 2 304 06 830 Кредит 2 104 20 410 -
отражено принятие объекта основных средств в группу 20 «Особо ценное движимое имущество учреждения» с одновременным отражением суммы начисленной амортизации.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Киреева Анна
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, Суховерхова Антонина
