CC BY
24
ISSN 2311-9411 (Online) Вопрос - ответ
ISSN 2079-6714 (Print)
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. Краевое государственное бюджетное учреждение (Камчатский край) оказывает услуги в рамках государственного задания и иной приносящей доход деятельности на одном и том же имущественном комплексе с привлечением одних и тех же сотрудников. Учреждение по заданию учредителя выполняет работы по организации мероприятий. В качестве иной приносящей доход деятельности учреждение оказывает услуги гостиницы.
Учредителем выделены средства на финансирование расходов на заработную плату, общехозяйственных расходов (коммунальные услуги, услуги связи, ремонт основных средств) и расходов на уплату налога на имущество (в размере 100%).
Каков порядок распределения указанных расходов между финансируемой за счет сумм субсидий деятельностью и иной приносящей доход деятельностью?
Имеет ли учреждение право вообще не распределять данные расходы?
Существуют ли при проверках риски квалификации таких расходов как нецелевых в случае их нераспределения, то есть полного покрытия за счет субсидий?
Возможно ли средства, полученные от предпринимательской деятельности, направить на выплату заработной платы в полном объеме?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу. Распределение расходов между видами деятельности бюджетного учреждения осуществляется в порядке, установленном учетной политикой (с учетом рекомендаций уполномоченных органов).
Поскольку часть затрат из указанных в вопросе учреждение несет вследствие оказания услуг по приносящей доход деятельности, оплата всех указанных расходов учреждения за счет средств субсидии на выполнение государственного задания может привести к разногласиям с
контролирующими органами. В то же время за счет средств от приносящей доход деятельности могут быть оплачены любые расходы учреждения, связанные с достижением целей, ради которых учреждение создано (в том числе оплачена заработная плата сотрудников в полном объеме). В качестве ограничения по использованию данных средств может выступать План финансово-хозяйственной деятельности учреждения.
Обоснование. Финансовое обеспечение выполнения государственного задания осуществляется в виде субсидий с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество (абз. 1, 2 п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).
Орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, не имеет права произвольно определять размеры субсидий, предоставляемых подведомственным бюджетным учреждениям в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ.
Дело в том, что такие субсидии предоставляются в качестве финансового обеспечения выполнения вполне конкретных государственны х (муниципальных) заданий (далее - задания), утверждаемых для учреждений учредителем (п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», далее - Закон № 7-ФЗ). Соответственно, размер субсидии на выполнение задания должен определяться исключительно на основе показателей такого задания.
Субсидии бюджетным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения задания рассчитываются с учетом нормативных затрат на выполнение ими работ (при соблюдении условия,
предусмотренного абз. 3 п. 4 ст. 69.2 Бюджетного кодекса РФ) и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества.
Отметим, что необходимость применения нормативных затрат на выполнение работ определяется органом-учредителем (абз. 3 п. 4 ст. 69.2 Бюджетного кодекса РФ). Если подобное решение принято, то расчет нормативных затрат по работам осуществляется на основании правил, определенных общими требованиями и порядком финансового обеспечения задания, разработанным в соответствующем публично-правовом образовании.
Нормативные затраты на оказание государственных (муниципальных) услуг и работ определяются органами власти и местного самоуправления, осуществляющими функции и полномочия учредителей, исходя из:
— общих требований (разрабатываются для каждой сферы деятельности на федеральном уровне);
— порядка финобеспечения задания (единый порядок разрабатывается в каждом публично-правовом образовании согласно абзацу первому п. 4 ст. 69.2 Бюджетного кодекса РФ).
Учредителем также может быть предусмотрено требование о разделении затрат по содержанию имущества, используемого одновременно в деятельности по выполнению государственного задания и в приносящей доход деятельности, между целевыми средствами (субсидией на выполнение государственного задания) и приносящей доход деятельностью. Если данный вопрос не будет урегулирован учредителем, его целесообразно решить в рамках учетной политики бюджетного учреждения. Тем самым будет выполняться основное целевое предназначение средств субсидии - финансовое обеспечение выполнения задания, сформированного на определенный период.
Напомним, что затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (процессом оказания услуг, выполнения работ), учитываются по дебету счета 010980000 «Общехозяйственные расходы».
По истечении отчетного периода (месяца) такие расходы в порядке, установленном учетной политикой государственного учреждения (с учетом рекомендаций уполномоченных органов), распределяются на себестоимость продукции (услуг, работ) (п. 62 Инструкции № 174н) или
относятся на финансовый результат (п. 62, 66, абз. 5 п. 153 Инструкции № 174н).
Распределение общехозяйственных расходов осуществляется в государственных учреждениях в два этапа.
На первом этапе в учреждениях, осуществляющих несколько видов деятельности, производится распределение общехозяйственных расходов между этими видами деятельности.
На втором этапе общехозяйственные расходы распределяются на себестоимость конкретных видов готовой продукции (работ, услуг).
Действующие в настоящее время нормативные правовые акты не содержат каких-либо специальных требований по поводу выбора способов распределения общехозяйственных расходов. Следовательно, такой способ должен быть определен в учетной политике государственного учреждения с учетом требований учредителя учреждения.
Порядок формирования государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ) в отношении краевых государственных учреждений Камчатского края и финансового обеспечения выполнения государственного задания определен положением, утвержденным постановлением правительства Камчатского края от 27.10.2015 № 382-П (далее - Положение № 382-П).
В частности, Положением № 382-П для краевых государственных учреждений Камчатского края, начиная с 2016 г., предусмотрен порядок, согласно которому, если учреждение оказывает услуги (выполняет работы) за плату сверх задания или в пределах задания, итоговый объем финобеспечения должен быть уменьшен на коэффициент платной деятельности.
Данный коэффициент применяется в целях корректировки (уменьшения) объема финобеспечения в части затрат:
— на уплату налогов (ч. 28 Положения, утвержденного постановлением правительства Камчатского края от 27.10.2015 № 382-П, далее -Положение № 382-П);
— на содержание имущества, не используемого для выполнения задания (ч. 30 Положения № 382-П).
Условие применения коэффициента - оказание сверх задания услуг (выполнение работ) за плату. При этом речь идет об услугах (работах),
относящихся как к основным, так и к иным видам деятельности учреждения.
В рассматриваемой ситуации учредителем осуществлено 100% финансирование на заработную плату, общехозяйственные расходы (коммунальные услуги, услуги связи, ремонт основных средств) и расходы на уплату налога на имущество. Другими словами, коэффициент платной деятельности при определении размера субсидии на выполнение государственного задания не применялся. Однако, как минимум, относительно затрат на уплату налогов данный коэффициент должен был применяться, поскольку учреждение осуществляет иную приносящую доход деятельность. Соответственно, в рассматриваемой ситуации можно говорить о нарушении установленного порядка расчета субсидии на выполнение государственного задания (по данному нарушению к нарушившим порядок должностным лицам могут быть применены меры административной ответственности, предусмотренные ст. 15.14 либо ст. 15.15.5 Кодекса Российской Федерации об административгых правонарушениях).
Поскольку часть затрат из указанных в вопросе учреждение несет вследствие оказания услуг по приносящей доход деятельности, оплата всех указанных расходов учреждения за счет средств субсидии на выполнение государственного задания может привести к разногласиям с контролирующими органами.
Отметим, что расходы на оплату труда работников относятся к категории постоянных расходов учреждения. При этом расходы на оплату труда с начислениями на выплаты по оплате труда работников, непосредственно связанных с выполнением работы, включая административно-управленческий персонал, в случаях, установленных стандартами услуги, включаются в нормативные затраты на выполнение работы (п. 24 Положения № 382-П).
Учитывая постоянный характер расходов на оплату труда, полагаем, что при формировании фонда оплаты труда в качестве источника финансового обеспечения расходов на выплату окладов и выплат компенсационного характера работникам, непосредственно задействованным при выполнении работ в рамках задания, целесообразно предусматривать средства субсидии на его выполнение. Что же касается выплат стимулирующего характера, то они могут выплачиваться по решению руководителя
учреждения как за счет средств субсидии, так и за счет средств от приносящей доход деятельности.
В этой связи напомним, что доходы от приносящей доход деятельности, полученные бюджетными учреждениями, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и используются им для достижения целей, ради которых оно создано, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 298 Гражданского кодекса РФ). Соответственно, данные средства могут быть направлены и на выплату заработной платы (даже в полном объеме). Единственным ограничением может быть План финансово-хозяйственной деятельности, составленный учреждением.
К сведению: если задание учредителя выполнено в полном объеме, то неиспользованные в текущем финансовом году ос татки средств, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ, используются в очередном финансовом году для достижения целей, ради которых эти учреждения созданы (ч. 17 ст. 30 Федерального закона от 08.05.2010 № 83-ФЗ). Главное, чтобы направления расходов соответствовали целям, ради которых учреждение создано (эти цели указываются в уставе учреждения) (Раздел 6 Рекомендаций Минфина России от 22.10.2013).
Ответ подготовила: Сульдяйкина Валентина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Миллиард Мария, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Государственное бюджетное учреждение в рамках государственного задания осуществляет автотранспортное обеспечение органов исполнительной власти.
ГСМ списываются на затраты согласно нормам расхода топлива. По факту расходования ГСМ зачастую складывается экономия или перерасход ГСМ. В настоящее время сложилась экономия ГСМ, которые не числится в учете учреждения, однако фактически есть в наличии.
При выявлении случаев экономии и перерасхода каким образом списывать ГСМ? Как учитывать экономию ГСМ в путевых листах?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что списание ГСМ в учреждениях государственного сектора осуществляется не в размере установленных норм, а исходя из фактического расхода в пределах установленных норм.
Информация о сложившейся экономии или перерасходе ГСМ в путевых листах может не отражаться, если установленными для применения в учреждении формами путевых листов данные реквизиты не предусмотрены. Данная информация используется для дальнейшего анализа и со ве р ше ния, в с лучае не обходимо сти, дополнительных действий (к примеру, корректировки установленных норм списания ГСМ). Однако сами экономия либо перерасход ГСМ в бухгалтерском учете бюджетного учреждения не отражаются.
Обоснование
1. Нормы списания ГСМ устанавливают некий порог, в пределах которого при определенных условиях на определенном транспортном средстве должен расходоваться тот или иной вид ГСМ. Однако применение установленных норм в целях отражения списания ГСМ не является корректным. Дело в том, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее - Закон № 402-ФЗ; п. 7 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее - Инструкция № 157н). При этом не допускается регистрация в учете не имевших место фактов хозяйственной жизни. Соответственно, списание бензина, который фактически не был израсходован, недопустимо.
Трудно представить идеальную ситуацию, когда фактическое расходование материальных запасов, в частности топлива, производится в строгом соответствии с установленными нормами. В данной ситуации при расходовании ГСМ случается отклонение от нормы как в большую, так и в меньшую стороны. При этом образуется либо экономия, либо перерасход топлива. Независимо от сложившейся ситуации первоначально в бухгалтерском учете на основании представленных ответственными лицами первичных документов (в частности путевых листов) отражается списание бензина
в соответствии с фактически произведенным расходом.
Информация о сложившейся экономии либо перерасходе ГСМ относительно установленных норм используется далее для анализа и при необходимости совершения дополнительных действий, связанных с:
• установлением виновных в сложившемся перерасходе должностных лиц;
• корректировкой установленных норм списания ГСМ (к примеру, в ситуации, когда наблюдается постоянная существенная экономия топлива) и т.д.
Следует отметить, что наличие перерасхода ГСМ не всегда свидетельствует о наличии виновных лиц. Перерасход топлива зачастую может быть обусловлен объективными причинами:
— эксплуатацией в определенных условиях, в определенной местности;
— неисправностью, возникшей в пути, и т.п.
Соответственно, показатели экономии и перерасхода ГСМ относительно установленных норм могут быть отправной точкой для осуществления внутреннего контроля, организованного в учреждении. Напомним, что порядок организации и обеспечения учреждением в н утр е нне го ф инанс о в о го ко нтр о ля устанавливается в рамках формирования его учетной политики (п. 6 Инструкции № 157н).
Нормирование тесно связано с планированием финансово-хозяйстве нной деяте льно сти учреждения, обоснованием необходимых для выполнения государственного задания расходов. То есть важным фактором является установление корректных норм расходования ГСМ. Наличие чрезмерно большой экономии топлива может свидетельствовать о неправильно установленных нормах списания ГСМ (завышенных нормах).
2. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию запасов, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
То есть инвентаризация является инструментом, с помощью которого можно объективно определить соответствие фактического наличия объектов данным регистров бухгалтерского учета.
Обязательность процедуры инвентаризации определена ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ).
В соответствии с ч. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 6, 20 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств устанавливается локальным нормативным актом (приказом, распоряжением) государственного учреждения в рамках формирования учетной политики с учетом положений законодательства Российской Федерации (см. также письмо Минфина России от 15.07.2014 № 02-06-10/34544). При этом оговариваются случаи и сроки проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации в различных случаях (см. письма Минфина России от 13.01.2015 № 0206-10/70, от 30.12.2013 № 02-06-010/58448).
При выявлении в ходе инвентаризации нефинансовых и финансовых активов недостач или излишков (неучтенного имущества) любые установленные расхождения с данными бухгалтерского учета, предоставленными бухг ал те р с ко й с лужбо й, ф икси р ую тс я инвентаризационной комиссией в Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (форма 0504092) независимо от того, какие обстоятельства стали причиной этого отклонения.
Результаты инвентаризации оформляются профильной комиссией Актом о результатах инвентаризации (форма 0504835), который составляется на основании Ведомости расхождений по результатам инвентаризации (форма 0504092) и будет являться основанием для оприходования выявленных активов.
Однако следует понимать: не каждый указанный в ведомости излишек в итоге будет отражен в регистрах учета как неучтенное имущество, выявленное в ходе инвентаризации. Дело в том, что отклонения могут быть обусловлены ошибками сотрудников бухгалтерии, материально ответственных лиц или контрагентов государственного учреждения. Таким образом, прежде чем отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете, необходимо провести работу по детальному выяснению всех обстоятельств, способствовавших возникновению отклонений.
В рассматриваемой ситуации списание ГСМ производилось согласно нормам, а не исходя из
фактически произведенного расхода бензина. Соответственно, в рассматриваемой ситуации можно говорить, что выявленные излишки бензина являются следствием применения неправильного порядка списания ГСМ в учреждении. Исправить сложившуюся ситуацию следует в порядке, предусмотренном п. 18 Инструкции № 157н для исправле ния выявленны х в р егистрах бухгалтерского учета ошибок.
3. Относительно отражения сложившейся экономии ГСМ в путевых листах АТС следует отметить следующее.
Формы первичных учетных документов, применяемые учреждениями государственного сектора, и порядок их заполнения утверждены приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н. При этом унифицированных форм путевых листов данный приказ не предусматривает. Соответственно, в учреждении могут быть разработаны свои формы путевых листов, которые должны содержать обязательные реквизиты, утвержденные Разделом II приказа Минтранса России от 18.09.2008 № 152.
Для указания сложившихся экономии или перерасхода в путевом листе могут быть предусмотрены отдельные поля. К примеру, такие поля предусмотрены в Путевом листе легкового автомобиля (форма № 3), применяемом автотранспортными организациями. Однако данные реквизиты не являются обязательными для путевого листа. Кроме того, данные об экономии бензина не подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета, а являются исходными сведениями для осуществления внутреннего финансового контроля. Поэтому в случае, если в применяемых учреждением формах путевых листов подобные реквизиты отсутствуют, данное обстоятельство не может быть признано нарушением. Учитываться сложившаяся экономия может и другим документом, к примеру, реестром, обобщающим сведения об экономии ГСМ за определенный период.
Ответ подготовила: Сульдяйкина Валентина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Миллиард Мария, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Каково содержание норм приказа Минфина России от 16.11.2016 № 209н, согласно которым бюджетными и автономными учреждениями начисление доходов будущих периодов в сумме субсидий на выполнение муниципального задания, предоставляемых в очередном финансовом году в соответствии с соглашением о предоставлении субсидии на выполнение муниципального задания, заключенными в текущем финансовом году, в том числе в рамках отражения событий после отчетной даты, отражается по дебету 420530 и кредиту 440140130? В каких ситуациях их следует применять?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу. Нормы подп. «е» п. 2.5 Приложения № 2, подп. «д» п. 2.4 Приложения № 1 к Приказу № 209н, предусматривающие отражение доходов в виде субсидий, получаемых учреждениями на выполнение государственного (муниципального) задания, в составе доходов будущих периодов, применяется в случае заключения в текущем финансовом году соглашения о предоставлении субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания в очередном финансовом году.
Обоснование. В Минюсте России 15.12.2016 зарегистрирован приказ Минфина России от 16.11.2016 № 209н «О внесении изменений в некоторые приказы Министерства финансов Р о с с и й с к о й Ф е д е р а ц и и в ц е л я х совершенствования бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности» (далее - Приказ № 209н).
Положениями Приказа № 209н предусмотрены новые корреспонденции, а также уточнены ранее приведенные корреспонденции, применяемые для отражения в учете ряда важных фактов хозяйственной жизни в соответствии с Инструкциями, утвержденными приказами Минфина России от 16.12.2010 № 174н и от 23.12.2010 № 183н (далее соответственно -Инструкция № 174н, Инструкция № 183н).
В частности, изменения коснулись порядка отражения в учете операций по начислению субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания для бюджетных (автономных) учреждений.
На практике чаще всего датой заключения соглашения является декабрь года, предшествующего году предоставления субсидии. С учетом данного факта в нормативные документы, регламентирующие
бухгалтерский учет бюджетных (автономных) учреждений, были внесены соответствующие изменения, согласно которым доходы в виде субсидий, получаемых учреждением на выполнение государственного (муниципального) задания в следующем (очередном) году на основании соглашения, заключенного между учреждением и учредителем в конце текущего года, подлежат отражению как доходы будущих периодов.
В связи с этим п. 93 Инструкции № 174н и п. 96 Инструкции № 183н были дополнены новыми абзацами, согласно которым при заключении в текущем финансовом году соглашения о предоставлении субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания в очередном финансовом году, доходы в виде указанной субсидии отражаются в бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения в качестве доходов будущих периодов: дебет счета 420531560 (420531000) «Расчеты по доходам от о казания платных р або т, услуг» в корреспонденции с кредитом счета 440140130 «Доходы будущих периодов от оказания платных услуг» (подп. «е» п. 2.5, п. 2.11 Приложения № 2, подп. «д» п. 2.4, п. 2.9 Приложения № 1 к Приказу № 209н).
Напомним, что согласно п. 301 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), на счете 040140000 «Доходы будущих периодов» учитываются в том числе суммы доходов, начисленных (полученных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в том числе доходов по соглашениям о предоставлении субсидий в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным), в том числе на иные цели, а также на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и приобретение объектов недвижимого имущества в государственную (муниципальную) собственность.
Отметим, что данной нормой п. 301 Инструкции № 157н был дополнен еще в 2014 г. (п. 3.65 приказа Минфина России от 29.08.2014 № 89н), а изменения, внесенные сейчас Приказом № 209н в Инструкции № 174н и № 183н в части порядка отражения в бухгалтерском учете бюджетных (автономных) учреждений начисления субсидий, привели нормы этих документов в соответствие с требованиями Инструкции № 157н. Ранее такой порядок отражения в учете начисления субсидий
был изложен в письме Минфина России от 01.04.2016 № 02-06-07/19436.
Согласно п. 3 Инструкции № 157н, бухгалтерский учет ведется методом начисления. В соответствии с положениями письма Минфина России от 05.04.2013 № 02-06-07/11164 в учете учредителя признание обязательств с их отнесением на ф и н а н с о в ы й р е з у ль т ат т е к у щ е г о г о д а о суще ствляе тся пр и наступле нии даты предоставления субсидии в соответствии с условиями соглашения вне зависимости от факта перечисления субсидии.
То есть до наступления даты предоставления субсидии в соответствии с условиями соглашения, заключенного с органом-учредителем, доходы от субсидий будут относиться к доходам будущих периодов. При наступлении даты предоставления субсидии, вне зависимости от факта ее перечисления учреждению, субсидия признается доходом текущего года и переносится на соответствующий счет учета.
Пр из нание б юдже тны м ( авто но м ны м ) учреждением доходов в виде субсидии на выполнение государственного задания (с последующим их отнесением на финансовый результат текущего года) осуществляется в соответствии с условиями соглашения с использованием следующих бухгалтерских записей (п. 150 Инструкции № 174н, п. 178 Инструкции № 183н в редакции Приказа № 209н):
Дебет счета 420531560 (420531000) Кредит счета 440110130 - если ранее указанные доходы не были отражены в качестве доходов будущих отчетных периодов (в случае, когда соглашение о предоставлении субсидии заключается в том же периоде, на который она предоставляется);
Дебет счета 440140130 Кредит 440110130 - если ранее доходы в виде субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания были отражены в качестве доходов будущих отчетных периодов.
В заключение напомним, что большая часть предусмотренных Приказом № 209н изменений в порядок ведения бухгалтерского учета и бухг ал те р с ко й о тч е тн о с ти б юдже тны х (автономных) учреждений, в том числе и рассматриваемых в рамках данного вопроса, должны применяться учреждениями уже при формировании учетных показателей 2016 г. и составлении отчетности за 2016 г.
Ответ подготовила: Сапетина Ирина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Миллиард Мария, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Некоммерческая организация находится на общей системе налогообложения, коммерческую деятельность не ведет, ведет только уставную деятельность, основной источник финансирования - членские взносы, числится в ней только один председатель, избранный на общем собрании членов (согласно уставу), заработную плату он не получает, трудовой договор с ним не заключался.
Какая среднесписочная численность и численность сотрудников должна быть указана в отчетах некоммерческой организации, подаваемых в налоговый орган, - сведения о среднесписочной численности работников за 2016 г. в отчетах в ПФР и ФСС (СЗВ-М, РСВ-1, 4-ФСС)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу. Несмотря на то, что организация не осуществляет председателю некоммерческой организации выплат, облагаемых страховыми взносами, она как страхователь должна представить нулевую отчетность за 2016 г. в органы ПФР и ФСС.
При этом в показателях «Среднесписочная численность» (поле на Титульном листе формы РСВ-1) и «Численность сотрудников» (поле на Титульном листе формы 4-ФСС) в рассматриваемой ситуации следует указывать ноль или прочерк.
В 2017 г. организация должна представлять отчетность в налоговый орган. При этом форма расчета по страховым взносам содержит показатель «Среднесписочная численность» только для организаций, применяющих пониженные тарифы страховых взносов.
Считаем целесообразным в таком случае представить в контролирующий орган письмо, составленное в произвольной форме, в котором следует сообщить, что в отчетном периоде организация трудовые и гражданско-правовые
договоры не заключала, заработную плату (вознаграждения) работникам не начисляла.
В Сведениях о среднесписочной численности, подаваемых в налоговый орган за 2016 г., в строке, следующей за строкой «Среднесписочная численность по состоянию на... составляет», также проставлялся либо 0, либо прочерк.
Обоснование. Согласно п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее - Закон № 7-ФЗ) некоммерческая организация (НКО) представляет собой юридическое лицо, не имеющее извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющее полученную прибыль между участниками.
Некоммерческая организация предоставляет информацию о своей деятельности органам государственной статистики и налоговым органам, учредителям и иным лицам в соответствии с законодательством Российской Федерации и учредительными документами некоммерческой организации (ст. 32 Закона № 7-ФЗ).
При этом для целей налогового законодательства некоммерческие организации соответствуют по н я ти ю « о р г ан из аци и» д ля це л е й налогообложения, приведенному в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ.
Порядок управления деяте льностью не коммерче ской организации должен пр едусматривать ся е е учр е дите ль ны ми документами (п. 3 ст. 14 Закона № 7-ФЗ). При этом члены некоммерческой организации и избираемый ими председатель (осуществляющий функции не на основе трудового договора) не являются наемными работниками, а потому не подпадают под категорию застрахованных лиц, на которых распространяется пенсионное законодательство и законодательство о социальном страховании.
Сведения о среднесписочной численности.
Согласно п. 3 ст. 80 Налогового кодекса РФ налогоплательщиком представляются в налоговый орган не позднее 20 января текущего года сведения о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год по форме, утвержденной приказом ФНС от 29.03.2007 № ММ-3-25/174@ «Об утверждении формы сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год». Рекомендации по порядку заполнения названной формы содержатся в письме ФНС
России от 26.04.2007 № ЧД-6-25/353@ (далее -Рекомендации).
При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает никаких исключений по порядку представления указанных сведений для организаций, не имеющих наемных работников (см. письмо Минфина России от 04.02.2014 № 0302-07/1/4390, см. также письмо Минфина России от 27.02.2013 № 03-02-08/13).
Отметим, что Рекомендации ссылаются на Порядок заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-Т «Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности», утвержденный постановлением Росстата от 09.10.2006 № 56. Однако данный Порядок последний раз распространялся на отчетность за 2007 г. По нашему мнению, Сведения о среднесписочной численности работников за соответствующий календарный год следует заполнять с учетом порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения, который действует на момент формирования указанных Сведений.
В настоящее время порядок расчета средней численности установлен в Указаниях по заполнению форм П-1, П-2, П-3, П-4, П-5 (м), утвержденных приказом Росстата от 28.10.2013 № 428 (далее - Указания). Согласно п. 78 Указаний Росстата расчет среднесписочной численности работников производится на основании ежедневного учета списочной численности работников, которая должна уточняться на основании приказов о приеме, переводе работников на другую работу и прекращении трудового договора.
Среднесписочная численность рассчитывается на основании списочной численности работников, которая не включает внешних совместителей и работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера (подп. «а» п. 80 Указаний Росстата).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации среднесписочная численность в организации равна нулю.
В связи с этим в Сведениях о среднесписочной численности работников за 2016 г. в строке, следующей за строкой «Среднесписочная численность по состоянию на... составляет», проставлялся либо 0, либо прочерк.
Отчетность по страховым взносам
1. С 1 января 2017 г. вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 № 243-ФЗ (далее - Закон № 243-ФЗ), наделяющий налоговые органы полномочиями по администрированию страховых взносов в ПФР, ФСС России и ФФОМС. В связи с этим в Налоговый кодекс РФ внесены соответствующие поправки, а также введена глава 34 «Страховые взносы» (п. 8 ст. 2 Закона № 243-ФЗ). Таким образом, с 01.01.2017 при исчислении страховых взносов в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС необходимо руководствоваться нормами главы 34 Налогового кодекса РФ.
С учетом внесенных изменений отчетность по страховым взносам за отчетные (расчетные) периоды, начиная с 2017 г., будет представляться плательщиками страховых взносов в налоговые органы по единой форме в порядке, предусмотренном ст. 431 и 432 Налогового кодекса РФ. Новая форма расчета по страховым взносам, объединяющая показатели форм РСВ-1, РСВ-2, РВ-3 и 4-ФСС, утверждена приказом ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@.
При этом заполнение строки «Среднесписочная численность» предусмотрена в строке 010 приложения № 5 «Расчет соответствия условиям применения пониженного тарифа страховых взносов плательщиками, указанными в подп. 3 п. 1 ст. 427 Налогового кодекса Российской Федерации».
В данной строке указывается среднесписочная численность работников за расчетный (отчетный) период, определяемая в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти в области статистики. Как уже указывалось, в рассматриваемой ситуации среднесписочная численность в организации равна нулю.
2. При этом по страховым взносам, подлежащим уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 г., расчеты (уточненные расчеты) представляются в соответствующие органы ПФР и ФСС РФ в порядке, установленном законодательством РФ о страховых взносах, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ (ст. 23 Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ, письмо ФСС РФ от 17.08.2016 № 02-09-11/0403-17282).
Форма расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской
Федерации и на обязательное медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, и Порядок ее заполнения утверждены постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 № 2п (далее - форма РСВ-1 и Порядок заполнения формы РСВ-1).
Расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма 4-ФСС) и порядок заполнения формы (далее - Порядок заполнения формы 4-ФСС) утверждены приказом ФСС России от 26.02.2015 № 59.
Согласно п. 5.14 Порядка заполнения формы 4-ФСС в поле «Среднесписочная численность работников» указывается среднесписочная численность работников, рассчитанная в соответствии с утвержденными уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти формами федерального статистического наблюдения и указаниями по их заполнению (часть 4 ст. 6 Федерального закона от 29.11.2007 № 282-ФЗ «Об официальном статистическом учете и системе государственной статистики в Р о с с и й с ко й Ф е д е р ац и и» ( С о б р ани е законодательства Российской Федерации, 2007, № 49, ст. 6043; 2012, № 43, ст. 5784) (далее -Федеральный закон № 282-ФЗ) на отчетную дату.
При этом и в форме РСВ-1, и в форме 4-ФСС предусмотрено указание таких показателей, как «Среднесписочная численность» (поле на Титульном листе формы РСВ-1 ПФР) и «Численность сотрудников» (поле на Титульном листе формы 4-ФСС). При этом ни Порядком заполнения формы РСВ-1 ПФР, ни Порядком заполнения формы 4-ФСС не установлено правило расчета среднесписочной численности работников для целей заполнения формы РСВ-1 и формы 4-ФСС.
В то же время согласно п. 5.14 Порядка з а п о л н е н и я ф о р м ы 4 - Ф С С в п о л е «Среднесписочная численность работников» указывается среднесписочная численность работников, рассчитанная в соответствии с
утвержденными уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти формами федерального статистического наблюдения и указаниями по их заполнению на отчетную дату.
В п. 19.5 Порядка заполнения формы РСВ-1 ПФР указано, что среднесписочная численность определяется в порядке, установленном приказами Федеральной службы государственной статистики.
Как указывалось, в рассматриваемой ситуации среднесписочная численность, определяемая в порядке, установленном приказами Федеральной службы государственной статистики, равна нулю.
3. В 2017 г. ПФР осуществляет прием сведений индивидуального персонифицированного учета по форме СЗВ-М. При этом включать в четвертый раздел формы СЗВ-М сведения о председателе некоммерческой организации необходимости нет, поскольку в рассматриваемой ситуации он не подпадает под категорию застрахованных лиц, на которых распространяется пенсионное
законодательство. Однако оснований для непредставления данной формы отчетности в территориальный орган ПФР в установленные сроки по причине отсутствия застрахованных лиц действующим законодательством не предусмотрено.
Обязанность страхователя в установленный законом срок представлять органам ПФР сведения о застрахованных лицах закреплена в ст. 15 Закона № 27-ФЗ. При этом сформулирована данная обязанность императивно и каких-либо исключений не содержит.
Таким образом, поскольку некоммерческая организация признается страхователем, то даже при отсутствии выплат застрахованным лицам она, по нашему мнению, должна подавать нулевые отчеты в фонды пенсионного и социального страхования, а с 2017 года - в налоговый орган.
Считаем целесообразным в рассматриваемом случае представить в контролирующий орган письмо, составленное в произвольной форме, в котором следует сообщить, что в отчетном периоде организация трудовые и гражданско-правовые договоры не заключала, заработную плату (вознаграждения) работникам не начисляла.
К сведению: если в налоговом периоде отсутствуют операции по выплате доходов физическим лицам, то в этом случае отсутствуют основания для исполнения обязанностей налогового агента по ст. 226
Налогового кодекса РФ. По этой причине представление расчета 6-НДФЛ с нулевыми данными не предусмотрено налоговым законодательством (письма ИФНС России № 16 по г. Москве от 02.03.2016 № 20-11/05588@, ФНС России от 08.06.2016 № ЗН-19-17/97).
Таким образом, если в налоговом периоде отсутствуют операции по выплате доходов физическим лицам, то общественная некоммерческая организация, не являясь налоговым агентом по НДФЛ, не представляет в налоговый орган расчет по форме 6-НДФЛ и сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах исчисленного, удержанного и перечисленного НДФЛ по форме 2-НДФЛ.
При этом организации целесообразно представить в налоговый орган информационное письмо о том, что в налоговом периоде выплат физическим лицам не производилось.
Ответ подготовила: Ткач Ольга, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Некоммерческая организация (профсоюз, далее - НКО), применяющая УСН с объектом налогообложения «доходы», в 20152016 годах приобретала неисключительные лицензии на право использования компьютерных программ и учитывала их на счете 97 «Расходы будущих периодов» с постепенным списанием на себестоимость. В 2016 г. учетная политика в бухгалтерском учете предписывала учитывать расходы методом начисления, а с 01.01.2017 расходы стали учитываться кассовым методом.
Может ли НКО после перехода на кассовый метод единовременно списать на себестоимость остаток затрат на программы, числящийся на счете 97?
Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции. НКО после перехода на кассовый метод бухгалтерского учета имеет право как продолжать использовать счет 97 «Расходы будущих периодов», так и отказаться от его применения.
При желании в 2017 г. единовременно списать на себестоимость остаток затрат на программы, числящийся на счете 97, НКО необходимо в
учетной политике с 01.01.2017 прямо указать, что все расходы списываются на себестоимость в период их осуществления при условии оплаты. Также следует утвердить рабочий план счетов НКО, в котором отсутствует счет 97 «Расходы будущих периодов».
Обоснование. Отметим, что в рассматриваемом случае точнее было бы говорить об упрощенных способах ведения бухгалтерского учета.
На основании п. 3 ст. 20 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон № 402-ФЗ) одним из принципов регулирования бухгалтерского учета является упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность для экономических субъектов, имеющих право применять такие способы в соответствии с Законом № 402-ФЗ. При рассмотрении этих способов следует прежде всего ориентироваться на Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н (далее - Типовые рекомендации), и Информацию Минфина России от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (далее - Информация).
Согласно ч. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ и п. 1.1 Информации упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее -упрощенные способы), вправе применять следующие экономические субъекты (за исключением организаций, указанных в ч. 5 ст. 6 Закона № 402-ФЗ):
1) субъекты малого предпринимательства;
2) некоммерческие организации;
3) организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково».
Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую ( ф ин анс о вую ) о тче тно с ть , д о лжны регламентироваться в специальном федеральном стандарте (п. 10 ч. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). Пока такой стандарт не утвержден, экономические
субъекты, перечисленные в ч. 4 ст. 6 Закона № 402-ФЗ, должны руководствоваться соответствующими правилами ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденными до вступления в силу Закона № 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ).
В Информационном сообщении Минфина России от 24.06.2016 № ИС-учет-3 разъяснено, что малое предприятие и НКО имеют возможность самостоятельно избирать, какие упрощенные способы применять для ведения бухгалтерского учета (вне зависимости от применения других упрощенных способов).
Выбор отдельных упрощенных способов ведения бухгалтерского учета осуществляется исходя из условий хозяйствования, величины организации и других соответствующих факторов. При этом необходимо руководствоваться допущениями и требованиями к учетной политике, предусмотренными ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в частности требованиями полноты и рациональности.
Кроме того, необходимо исходить из требования ч. 1 ст. 13 Закона № 402-ФЗ, согласно которому бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Судя по тексту вопроса, НКО может применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, к числу которых, в частности, относится кассовый метод учета доходов и расходов (см. раздел 4 Типовых рекомендаций, п. 5 Информации, п. 19 ПБУ 1/2008, п. 12 ПБУ 9/99, п. 18 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» предприятия, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подп. «а», «б», «в» и «д» названного пункта, а именно:
— предприятие имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
— сумма выручки может быть установлена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с данной операцией, могут быть предусмотрены.
Зеркальное положение упоминается в п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»: если организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки, полученной от продажи продукции и товаров, не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
Как видим, сам по себе переход на кассовый метод учета доходов и расходов никак не влияет на отражение в бухгалтерском учете расходов будущих периодов.
Однако НКО может воспользоваться другим упрощенным способом ведения бухгалтерского учета - модификацией рабочего плана счетов. В соответствии с п. 3 Информации организация, применяющая упрощенные способы, может сократить количество синтетических счетов в принимаемом ей рабочем плане счетов бухгалтерского учета по сравнению с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Хотя в Типовых рекомендациях, Информации и других нормативных документах прямо не указано на необходимость отказаться от применения счета 97 «Расходы будущих периодов», запрета на отказ от его применения также нет.
Приходим к выводу, что НКО после перехода на кассовый метод бухгалтерского учета имеет право как продолжать использовать счет 97, так и отказаться от его применения.
При желании в 2017 г. единовременно списать на себестоимость остаток затрат на программы, числящийся на счете 97, НКО необходимо в составе учетной политики с 01.01.2017 (или в
приложении к ней) утвердить рабочий план счетов, в котором отсутствует счет 97 «Расходы будущих периодов», а также указать в учетной политике, что все расходы списываются на себестоимость в период их осуществления при условии оплаты. В этом случае автоматически возникает основание для списания на начало 2017 г. остатка по счету 97 на счет 20 «Основное производство».
К сожалению, нормативные документы по бухгалтерскому учету не содержат четких правил переходного периода при переходе на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. В частности, неясно, когда именно нужно производить списание остатка по счету 97 на счет 20: в начале 2017 г. или в межотчетный период.
Руководствуясь п. 7 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской отчетности за ряд лет изменение учетной политики нужно произвести с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. В связи со сказанным организация вправе принять решение о применении каждого из предусмотренных упрощенных способов ведения бухгалтерского учета в отношении бухгалтерской отчетности как за 2016 г., так и за любой последующий год (см. также Информационное сообщение Минфина России от 24.06.2016 № ИС-учет-3).
В п. 15.1 ПБУ 1/2008 установлены специальные правила, которые применяются при изменении учетной политики. Так, организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, могут отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно, за исключением случаев, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учету.
Исходя из изложенного, считаем, что для НКО целесообразнее будет произвести списание остатка по счету 97 в начале 2017 г., например, на 01.01.2017. Результаты изменения учетной политики должны быть раскрыты в Пояснениях к бухгалтерской отчетности за 2017 г. (при условии, что НКО составляет эту форму отчетности).
К сведению: само по себе применение упрощенных способов ведения бухгалтерского
учета, в том числе кассового метода, не гарантирует совпадения бухгалтерского учета с налоговым. Рекомендуем проанализировать учетные политики для целей бухгалтерского и налогового учета для выявления возможных расхождений.
Ответ подготовил: Буланцов Михаил, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член Российского Союза аудиторов
Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Вопрос. ГУП получает из бюджета г. Москвы субсидию на осуществление городских пассажирских перевозок по регулируемым тарифам, которые в соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не облагаются НДС.
Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» внесены изменения в подп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми с 01.07.2017 предусмотрена обязанность восстановления НДС со стоимости имущества, приобретенного за счет средств субсидии, вне зависимости от уровня финансирования, ранее такая обязанность была только в отношении федеральных субсидий.
Одновременно с необлагаемой НДС деятельностью ГУП осуществляет заказные перевозки, облагаемые НДС.
НДС по материалам, используемым как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, распределяется между данными видами деятельности (например, топливо заливается в баки автомобиля, который поочередно осуществляет как заказные, так и муниципальные перевозки). Таким образом, отдельные виды расходов, принятые к учету по единым счетам-фактурам, распределяются между облагаемыми и не облагаемыми НДС видами деятельности.
Для подтверждения суммы расходов на осуществление субсидируемого вида деятельности составляется отчет экономистов, в котором рассчитывается полная себестоимость муниципальных перевозок в разрезе статей затрат, указываются сумма доходов по субсидируемому виду деятельности и сумма субсидии на реализацию мер социальной поддержки. Таким образом подтверждается, что вся сумма субсидии использована на осуществление расходов по муниципальным перевозкам.
В бухгалтерском учете учет расходов на осуществление муниципальных перевозок также ведется обособленно на отдельных субсчетах счетов учета затрат.
В настоящее время «входной» НДС по необлагаемой НДС деятельности (городским пассажирским перевозкам) относится на стоимость приобретаемых материалов и прямые расходы по этому виду деятельности. НДС по общехозяйственным расходам делится пропорционально прямым расходам на облагаемые и не облагаемые НДС виды деятельности.
При этом сумма субсидии на реализацию мер социальной поддержки отдельных категорий граждан по оплате городских пассажирских перевозок всегда меньше, чем прямые расходы на такие перевозки. Таким образом, вся сумма субсидии используется для компенсации прямых расходов по не облагаемому НДС виду деятельности.
Необходимо ли восстанавливать НДС со стоимости имущества, приобретенного за счет средств субсидии г. Москвы и использованного для осуществления необлагаемой НДС деятельности?
Каким образом следует подтвердить использование субсидии на осуществление не облагаемой НДС деятельности? Следует ли в дополнение к этому подтверждать, за счет какого источника осуществлялись расходы, связанные с осуществлением облагаемой НДС деятельности?
Действительно ли в связи с тем, что полученная предприятием субсидия используется для осуществления не облагаемой НДС деятельности, в отношении которой не применялся вычет по НДС, обязанность восстановления НДС в соответствии с подп. 6
п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ в данном случае отсутствует?
Ответ. По этому вопросу мы придерживаемся следующей позиции.
В рассматриваемом случае у ГУП отсутствует обязанность восстанавливать «входной» НДС, относящийся к городским пассажирским перевозкам (в том числе с 01.07.2017), поскольку ГУП не осуществляет налоговых вычетов по данному виду деятельности.
Приведенные в вопросе методы раздельного учета, по нашему мнению, в достаточной мере подтверждают использование субсидии на осуществление необлагаемой НДС деятельности.
Порядок раздельного учета НДС по видам деятельности необходимо утвердить в учетной политике для целей налогообложения.
Обоснование. Нам представляется, что заданный вопрос затрагивает две темы: восстановление НДС (далее также - налог) при получении субсидий и организация раздельного учета «входного» НДС.
1. Согласно п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) у ч р е ж д е н и я м ) , и н д и в и д у а л ь н ы м предпринимателям, физическим лицам -производителям товаров, работ, услуг предо ставляются на бе звозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных), выполнением работ, оказанием услуг. Субсидия может быть получена как до, так и после фактического осуществления расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав.
Если (в общем случае) в соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты, то при закупке товаров (работ, услуг) за счет средств федерального бюджета суммы налога к вычету (возмещению) принимать не следует (см. письма Минфина России от 12.01.2012 № 03-07-11/05, от 31.10.2011 № 03-07-11/291, от 08.08.2011 № 0303-06/4/92, от 01.10.2010 № 03-07-11/385, от 01.09.2010 № 03-07-11/375, от 01.04.2010 № 03-07-11/83).
Если же НДС был принят к вычету, то, по мнению контролирующих органов, е го сле дуе т восстановить.
Это требование прямо закреплено в подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. С учетом изменений, вступающих в силу с 01.07.2017, данный подпункт предусматривает, что суммы НДС, принятые в установленном порядке к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имуще с тве нны м пр авам, подле жат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.
Здесь же указывается, что суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с данным подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.
О необходимости восстановления НДС смотрите также постановления Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2015 № 20АП-7246/14 (оставлено без изменения постановлением АС Центрального округа от 20.05.2015 № Ф10-1028/2015), от 09.06.2014 № 20АП-2500/14 (оставлено без изменения постановлением АС Центрального округа от 26.09.2014 № Ф10-3029/14, отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения СК по экономическим спорам ВС РФ определением ВС РФ от 26.01.2015 № 310-КГ14-6949), письмо ФНС России от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@.
В рассматриваемой ситуации ГУП получает бюджетную субсидию с целью восполнения выпадающих доходов от оказания услуг пассажирских перевозок льготным категориям населения. Поскольку указанные услуги не облагаются НДС согласно подп. 7 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, субсидия не содержит в себе налога.
Более того, в данном случае отсутствуют ранее принятые к вычету суммы «входного» НДС
(по субсидируемому виду деятельности), так как городские пассажирские перевозки одновременно являются не облагаемым НДС видом деятельности и относящийся к ним «входной» НДС не предъявляется к вычету из бюджета, а относится на увеличение стоимости покупных материалов или увеличение себестоимости пассажирских перевозок.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае у ГУП отсутствует обязанность восстанавливать «входной» НДС, относящийся к городским пассажирским перевозкам (в том числе с 01.07.2017), поскольку ГУП не осуществляет налоговых вычетов по данному виду деятельности.
Косвенно наша позиция подтверждается письмом Минфина России от 02.10.2015 № 03-07-11/56446, по с вяще нным с е ль скохозяйстве нному товаропроизводителю. В данном письме указано, что если субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), выделены без учета НДС, подп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не применяется и, соответственно, суммы НДС восстановлению не подлежат.
2. Обязанность раздельного учета НДС положениями главы 21 Налогового кодекса РФ установле на для налогоплате льщиков , о с у щ е с т в л я ю щ и х облагаемые и не облагаемые налогом операции (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Поэтому ГУП, осуществляя городские пассажирские перевозки, не являющиеся объектом обложения НДС (подп. 7 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ), и облагаемые налогом операции в рамках приносящей доход деятельности, для правомерного принятия НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), обязано вести раздельный учет. Порядок ведения раздельного учета НК РФ не установлен, он р аз р аб аты в ае тс я н ал о го пл ате л ь щ и ком самостоятельно и закрепляется в учетной политике (абз. 4 п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 4, 4.1 ст. 170 Налогового кодекса РФ налог:
— принимается к вычету, если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) используются для операций, признаваемых объектом налогообложения, и выполнены все
необходимые для вычета условия в соответствии со ст. 171 и ст. 172 Налогового кодекса РФ;
— налог учитывается в стоимости, если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) используются для операций, указанных в п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ;
— налог распределяется между операциями, облагаемыми и не облагаемыми НДС, если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) используются как в тех, так и в других операциях. «Входной» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые используются в обоих видах деятельности, распределяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Указанная пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (см. письмо Минфина России от 11.03.2015 № 0307-08/12672).
Судебной практикой подтверждается, что обязанность организации раздельного учета для обоснования права на применение льгот по НДС, установленных ст. 149 Налогового кодекса РФ, лежит на налогоплательщике (см. постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 1650/10).
Аналогичная позиция высказана в письмах ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@, УФНС России по г. Москве от 17.06.2011 № 16-15/59063.
Налоговые споры часто бывают вызваны применением нетривиальных методов раздельного учета, закрепляемых в учетной политике, однако суды обычно встают на сторону налогоплательщиков. Смотрите, например, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2011 № 13АП-1553/11 (оставлено без изменения постановлением ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 № Ф07-6036/11), Третьего арбитражного апелляционного суда от 29.06.2009 № 03АП-21 5 2/2009 (оставлено без изменения постановлением ФАС Восточно-Сибирского
округа от 15.09.2009 № А33-46/2009, отказано в пересмотре в порядке надзора определением ВАС РФ от 22.01.2010 № ВАС-17803/09), Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2008 № 19АП-2598/08 (оставлено без изменения постановлением ФАС Центрального округа от 24.10.2008 № А35-812/08-С21, отказано в пересмотре в порядке надзора определением ВАС РФ от 12.02.2009 № 957/09).
Таким образом, порядок раздельного учета НДС по видам деятельности необходимо утвердить в уче тной политике ГУП для целей налогообложения.
По нашему мнению, изложенные в вопросе методы раздельного учета в достаточной мере подтверждают расходование средств субсидии на не облагаемый НДС вид деятельности и, скорее всего, должны быть приняты налоговыми органами. Однако во избежание налоговых рисков у ГУП имеется право обратиться с официальным запросом о разъяснении ситуации в свой налоговый орган.
К сведению: во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 Налогового кодекса РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 Налогового кодекса РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответ подготовил: Буланцов Михаил, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор,
член Российского Союза аудиторов
Контроль качества ответа: Родюшкин Сергей, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Вопрос. Бюджетному учреждению необходимо провести геодезический мониторинг деформации здания после проведения его реконструкции. По какому коду вида расходов и статье КОСГУ необходимо отразить расходы бюджетного учреждения ?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу. Расходы бюджетного учреждения на геодезический мониторинг деформации здания после проведения его реконструкции могут быть отнесены на код видов расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» и подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.
Обоснование. Бюджетные учреждения относят расходы на коды видов расходов и статьи (подстатьи) КОСГУ в соответствии с положениями Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н). Отнесение расходов осуществляется исходя из их экономического содержания.
Геодезический мониторинг представляет собой геодезические работы по наблюдению за деформациями зданий и включает в себя в том числе наблюдения за деформациями зданий при их реконструкции. Геодезический мониторинг осуществляется в целях определения величин деформаций, выяснения причин их возникновения и степени опасности, прогнозирования развития деформаций и принятия своевременных мер по борьбе с возникающими деформациями.
По общему правилу в случаях осуществления оплаты обязательств, возникающих при осуществлении закупок товаров, работ и услуг, может применяться группа видов расходов 200 «Закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд», коды видов расходов 323 «Приобретение товаров, работ, услуг в пользу граждан в целях их социального обеспечения», 863 «Платежи в целях обеспечения реализации соглашений по обязательствам Российской Федерации перед иностранными г о с удар с т в ам и и м е ж д у н ар о д н ы м и организациями» и 880 «Специальные расходы» (см. Приложение № 1 к письму Минфина России от 07.04.2016 № 02-05-05/20083).
Расходы на проведение геодезического
мониторинга за деформацией здания после
проведения его реконструкции не могут быть
отнесены на КВР 323, 863 и 880 в силу их
специфики. Таким образом, данные расходы учреждения могут быть произведены за счет соответствующего элемента группы вида расходов 200 «Закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд». Рассматриваемые в вопросе расходы не относятся к подгруппам 210-230, а также к элементам 241-243 подгруппы 240 группы вида расходов 200.
В соответствии с подп. 5.1.2 п. 5.1 раздела III Указаний № 65н по элементу видов расходов 245 «Закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд в области ге оде зии и кар тогр аф ии в не р ам о к государственного оборонного заказа» отражаются расходы государственных (муниципальных) учреждений на закупку товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд в области геодезии и картографии вне рамок государственного оборонного заказа. В том числе услуги по созданию, развитию и поддержанию в рабочем состоянии геодезических сетей. При этом отнесение расходов к этой категории закупок осуществляется на основании положений нормативных правовых актов, регулирующих отношения в указанной сфере (см. письмо Минфина России от 11.03.2016 № 02-05-12/13692).
Принимая во внимание определение геодезической сети, данное в ст. 3 Федерального закона от 30.12.2015 № 431-ФЗ «О геодезии, картографии и пространственных данных и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», услуги по проведению геодезического мониторинга деформации здания не могут быть отнесены на код видов расходов 245.
Таким образом, рассматриваемые в вопросе расходы могут быть отнесены к элементу вида расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд», как не отнесенные согласно Указаниям № 65н к иным элементам видов расходов.
В соответствии с п. 3 раздела 5 Указаний № 65н расходы по оплате работ, услуг относятся на статью 220 «Оплата работ, услуг» КОСГУ. Данная статья детализирована в частности подстатьей 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. На эту подстатью КОСГУ относятся р ас хо ды , с вя занн ы е с с о де р жание м , о б с л ужив ание м, р е мо нто м о бъе кто в нефинансовых активов. В том числе расходы на
оплату работ (услуг) по обследованию технического состояния (аттестации) объектов нефинансовых активов, осуществляемому в целях получения информации о необходимости проведения и объемах ремонта, определения возможности дальнейшей эксплуатации, ресурса работоспособности.
В соответствии с положениями Межгосударственного стандарта ГОСТ 31937-2011 обследование технического состояния здания (сооружения) представляет собой комплекс мероприятий по определению и оценке фактических значений контролируемых параметров, характеризующих работоспособность объекта обследования и определяющих возможность его дальнейшей эксплуатации, р е конс тр укции или не о бходимо с ть восстановления, усиления, ремонта, и включающий в себя обследование грунтов основания и строительных конструкций на предмет выявления изменения свойств грунтов, деформационных повреждений, дефектов несущих конструкций и определения их фактической несущей способности. Таким образом, расходы на геодезический мониторинг деформации здания после проведения его реконструкции могут быть отнесены на подстатью 225 КОСГУ.
Обратите внимание: виды расходов, применяемые бюджетными учреждениями, должны быть увязаны со статьями (подстатьями) КОСГУ. Данные увязки доведены Информацией Минфина России от 31.05.2016 в виде Сопоставительной таблицы. Код видов расходов 244 может быть использован в увязке с подстатьей 225 КОСГУ.
На основании изложенного расходы бюджетного учреждения на геодезический мониторинг деформации здания после проведения его реконструкции могут быть отнесены на код видов расходов 244 «Прочая закупка товаров, работ и услуг для обеспечения государственных (муниципальных) нужд» и подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.
Ответ подготовила: Киреева Анна, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Миллиард Мария, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Федеральное бюджетное учреждение при возмещении командировочных расходов руководствуется ч. 1 ст. 168 Трудового кодекса РФ и постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, федеральных государственных учреждений». Нормы возмещения расходов по найму жилого помещения (550 руб./сут.) и расходов на выплату суточных (100 руб./сут.) в нынешних условиях не соответствуют действительным рыночным ценам и объективно недостаточны для возмещения данных расходов. Поступления за счет средств от иной приносящей доход деятельности носят непостоянный (сезонный) и незначительный характер и расходуются в основном на материальное стимулирование работников.
Имеет ли право федеральное бюджетное учреждение экономию в 2016 г. средств субсидии на выполнение государственного задания (государственное задание задание выполнено в полном объеме) направить на возмещение командировочных расходов в 2017 г. в размерах, превышающих нормы, установленные постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729? Каким документом оформить данное решение - приказом с приложением расчета суммы экономии?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что федеральное государственное бюджетное учреждение вправе произвести оплату командировочных расходов в повышенном размере за счет экономии средств субсидии, выделенной учреждению на выполнение государственного задания. Порядок документального оформления рассматриваемых выплат определяется учреждением самостоятельно.
Обоснование. Часть 2 ст. 168 Трудового кодекса РФ предусматривает, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам федеральных государственных учреждений определяются нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации.
Действовавшая до 02.04.2014 редакция ч. 2 ст. 168 Трудового кодекса РФ предусматривала право всех работодателей определять порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировкой, в коллективном договоре или локальном нормативном акте; однако в настоящее время такого права у работодателей - федеральных государственных органов, государственных внебюджетных фондов РФ, федеральных государственных учреждений, государственных органов субъектов РФ, государственных учреждений субъектов РФ, органов местного самоуправления и муниципальных учреждений нет в связи с внесением изменений в ст. 168 Трудового кодекса РФ Федеральным законом от 02.04.2014 № 55-ФЗ.
Размеры возмещения командировочных расходов работникам федеральных государственных учреждений установлены постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов Российской Федерации, федеральных государственных учреждений» (далее -Постановление № 729).
Так, согласно п. 1 Постановления № 729 размер расходов по найму жилого помещения установлен в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки, размер суточных - в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке.
Вместе с тем Постановление № 729 не исключает возможности возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе и суточных, в более высоких, в сравнении с установленными, размерах. Такие расходы, в соответствии с п. 3 Постановления № 729, в федеральных бюджетных учреждениях возмещаются за счет экономии средств, сложившейся в процессе исполнения плана финансово-хозяйственной деятельности учреждения (см. также письмо Минфина России от 31.12.2014 № 02-01-11/69294).
При этом следует соотносить размер соответствующих нормативных затрат и экономии
субсидии на выполнение государственного задания, а также объем поступлений от приносящей доход деятельности (см., в частности, письмо Минфина России от 08.10.2012 № 02-1306/4132).
Дело в том, что с учетом положений п. 3 ст. 298, п. 2 ст. 130 Гражданского кодекса РФ, п. 10 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», а также требований, установленных приказом Минфина России от 28.07.2010 № 81н, и средствами субсидий на выполнение государственного задания, и доходами, полученными от приносящей доход деятельности (при соблюдении определенных условий), бюджетное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно.
Таким образом, расходы, связанные со служебными командировками, превышающие установленные Постановлением № 729 размеры их возмещения, могут быть осуществлены федеральным бюджетным учреждением за счет:
— средств от приносящей доход деятельности, в случае если в Плане ФХД предусмотрено соответствующее направление расходов;
— средств субсидии, являющейся финансовым обеспечением выполнения государственного задания, при наличии экономии средств указанной субсидии.
При этом учреждению следует проверить соблюдение следующих условий:
— командировочные расходы (в том числе сверх норм) предусмотрены Планом ФХД;
— государственное задание выполняется в полном объеме, в установленные сроки и с соблюдением показателей по качеству;
— отсутствует кредиторская задолженность;
— подобное расходование средств экономии не по вле че т возникно ве ния кр е дитор ской задолженности по иным статьям расходов.
По рядо к до куме нталь но го о фо рмле ния рассматриваемых выплат определяется учреждением самостоятельно.
Например, в учреждении может быть составлена отдельная подробная Смета, в соответствии с которой будут расходоваться остатки средств субсидии прошлого года и издан приказ о направлении сложившейся экономии на конкретные нужды учреждения. При этом объемы планируемых выплат, источником финансового обеспечения которых являются такие остатки, должны быть отражены в Плане ФХД.
Ответ подготовила: Сапетина Ирина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Миллиард Мария, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
