CC BY
21
ISSN 2311-9411 (Online) Вопрос - ответ
ISSN 2079-6714 (Print)
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. Казенное учреждение собирается проводить открытый аукцион по продаже объекта незавершенного строительства (оценка - 25 млн руб.) и земельного участка под указанным объектом (оценка - 5 млн руб.).
Лотом № 1 значатся:
• объект незавершенного строительства;
• земельный участок.
При этом на счете 106.11 числится проектно-сметная документация на 60-квартирный жилой дом в городе стоимостью 1 270 000 руб., которая была передана учреждению по решению суда администрацией края.
Но проектно-сметная документация на 60-квартирный жилой дом в городе не включена в решение о приватизации и в аукционную документацию.
После проведения аукциона и регистрации перехода права собственности на покупателя на объект незавершенного строительства и земельный участок указанные объекты будут исключены из реестра муниципального имущества городского поселения и списаны в бухгалтерском учете.
Как правильно в данной ситуации осуществить списание проектно-сметной документации в бухгалтерском учете?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что стоимость проектно-сметной документации должна участвовать в формировании стоимости незавершенного строительства объекта. Операцию по списанию стоимости незавершенного строительством объекта, в том числе с учетом расходов на разработку проектно-сметной
документации, можно отразить в учете с использованием балансового счета 140110172 «Доходы от операций с активами».
Обоснование. Проектная документация входит в состав обязательных документов для получения разрешения на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объекта (ст. 51 Градостроительного кодекса РФ).
Она представляет собой документацию, содержащую материалы в текстовой форме и в виде карт (схем) и определяющую архитектурные, функционально-
технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта (ч. 2 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ).
Суммы, уплачиваемые организациям за выполнение работ в целях создания объекта основного средства по договору строительного подряда и иным договорам, формируют фактические вложения учреждения в создание объекта (п. 47 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н).
Для учета вложений (инвестиций) в объеме фактических затрат учреждения в объекты нефинансовых активов при их строительстве (создании), а также затрат, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов, предназначен счет 10600 (п. 127 Инструкции № 157н).
По окончании государственной регистрации права оперативного управления законченный строительством объект принимается госучреждением к бухгалтерскому учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических вложений в его создание (п. 23, 36 Инструкции № 157н).
Таким образом, если проектная и сметная документация разрабатываются в целях создания объекта недвижимого имущества, соответствующие затраты должны участвовать в формировании его стоимости.
В соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации объекты незавершенного строительства относятся к недвижимому имуществу учреждения. Если до окончания строительства объекта субъектом учета принимается решение о его реализации, стоимость такого объекта подлежит списанию с учета в объеме фактических вложений, связанных с его созданием.
Так как стоимость расходов на создание проектной и сметной документации участвует в формировании стоимости объекта незавершенного строительства, при его продаже стоимость проектно-сметной документации, учтенная на счете 10600, должна быть списана с учета.
Положения Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, не содержат корреспонденций, применяемых для отражения в учете операций по списанию объектов с незавершенным строительством при их продаже.
При отсутствии в перечне типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (приложение № 1 к настоящей Инструкции) финансовые органы, главные распорядители бюджетных средств имеют право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей настоящей Инструкции.
По общему правилу, операции по списанию с балансового учета нефинансовых активов при их реализации отражаются с применением балансового счета 040110172 «Доходы от операций с активами».
Поэтому в бухгалтерском учете казенного учреждения операцию по списанию стоимости незавершенного строительством объекта, в том числе с учетом расходов на р а з р а б о т к у п р о е к т н о - с м е т н о й документации, можно отразить следующей корреспонденцией счетов:
Дебет счета 140110172 Кредит счета 110611410 - списан с учета незавершенный строительством объект в связи с его продажей.
Ответ подготовила: Емельянова Ольга, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Миллиард Мария, рецензент службы правового консалтинга
ГАРАНТ
Вопрос. Государственное казенное учреждение, орган местного самоуправления (городская администрация) в январе 2017 г. заключили отдельные государственные контракты с двумя разными юридическими лицами на выполнение вида работ по устройству посадочных площадок с заездными карманами (укладка асфальта) на автобусных остановках и устройству павильонов на автобусных остановках. Прием-передача работ оформлялась актом по форме № КС-2.
В январе при оплате заключенных контрактов уполномоченными лицами было принято решение, что произведенные работы носят некапитальный характер, в связи с чем они были оплачены по коду видов расходов 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях
капитального ремонта государственного (муниципального) имущества».
По какой статье КОСГУ следует отразить данные виды расходов? Увеличивают ли данные расходы балансовую стоимость дороги?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что произведенные органом местного самоуправления расходы в рамках заключенных договоров могут быть отражены в учете по подстатье КОСГУ 225. Такие расходы не увеличивают балансовой стоимости дороги. При этом созданные в рамках заключенных договоров элементы обустройства дороги должны учитываться в ее составе, если иной порядок учета объектов обустройства дороги не установлен порядком ведения реестра имущества вашего публично-правового образования.
Обоснование. Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 08.11.2007 № 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в РФ...» (далее - Закон № 257-ФЗ) автомобильной дорогой является объект транспортной инфраструктуры, предназначенный для движения транспортных средств и включающий в себя земельные участки в границах полосы отвода автомобильной дороги и расположенные на них или под ними конструктивные элементы (дорожное полотно, дорожное покрытие и подобные элементы) и дорожные сооружения, являющиеся ее технологической частью, - защитные дорожные сооружения, искусственные дорожные сооружения, производственные о бъе кты, э лементы обустройства автомобильных дорог.
В свою очередь, к элементам обустройства автодорог относятся, в частности, дорожные знаки, дорожные ограждения, светофоры, устройства для регулирования дорожного движения, остановочные пункты, объекты, предназначенные для освещения автомобильных дорог, пешеходные дорожки, тротуары, другие предназначенные для обеспечения дорожного движения, в том числе его
безопасности, сооружения, за исключением объектов дорожного сервиса (п. 5 ст. 3 Закона № 257-ФЗ, п. 3.22 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 52765-2007 «Дороги автомобильные общего пользования»).
Напомним, что учитываются элементы дорожного благоустройства в составе дороги, если иное не установлено порядком ведения реестра имущества соответствующего публично-правового образования (п. 45 «Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета», утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н), Введение к Общероссийскому классификатору основных фондов, принятому и введенному в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст).
В п. 27 Инструкции № 157н приведен исчерпывающий перечень оснований для изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация (разукомплектация), переоценка объектов нефинансовых активов.
Возможность изменения первоначальной (балансовой) стоимости объектов нефинансовых активов, числящихся на балансовом учете государственных (муниципальных) учреждений, в иных случаях (в том числе и по результатам п р о в е д е н и я ремонтных или реставрационных работ) применяемой в настоящее время методологией бухгалтерского учета не предусмотрена.
При этом Законом № 25 7-ФЗ из приведенного перечня оснований для увеличения стоимости объектов основных средств в отношении автомобильных дорог предусмотрена лишь реконструкция автомобильной дороги, представляющая собой комплекс работ, при выполнении которых о с у щ е с т в л я е т с я и з м е н е н и е параметров автомобильной дороги, ее участков, ведущее к изменению класса и (или) категории
автомобильной дороги либо влекущее за собой изменение границы полосы отвода автомобильной дороги.
Понятие капитального ремонта автомобильных дорог раскрыто в Законе № 257-ФЗ, согласно п. 10 ст. 3 которого капитальный ремонт автомобильной дороги - это комплекс работ по замене и (или) восстановлению конструктивных элементов автомобильной дороги, дорожных сооружений и (или) их частей, выполнение которых осуществляется в пределах установленных допустимых значений и технических характеристик класса и категории автомобильной дороги и при выполнении которых затрагиваются конструктивные и иные характеристики надежности и безопасности автомобильной дороги и не изменяются границы полосы отвода автомобильной дороги.
В соответствии с ч. 4 ст. 16 Закона № 257-ФЗ конкретные виды работ, входящие в комплекс работ по капитальному ремонту автомобильных дорог, определяются Минтрансом России, на который законодателем возложена обязанность по установлению классификации работ по капитальному ремонту автомобильных дорог.
Во исполнение данного законоположения приказом Минтранса России от 16.11.2012 № 402 утверждена Классификация работ по капитальному ремонту, ремонту и содержанию автомобильных дорог (далее -Классификация). В частности, в подп. 4 п. 4 Классификации к числу мероприятий по капитальному ремонту автомобильных дорог относятся такие мероприятия, как устройство недостающих остановочных и посадочных площадок и автопавильонов на автобусных остановках, туалетов, площадок для остановки или стоянки автомобилей с обустройством для отдыха участников движения, смотровыми ямами или эстакадами, с оборудованием знаками и ограждениями.
Отметим, что вопросы отнесения строительных работ к капитальному или текущему ремонту, реконструкции не
относятся к компетенции бухгалтерской (финансовой) службы государственного (муниципального) учреждения и окончательно могут быть разрешены только соответствующими техническими специалистами. В то же время обеспечение целевого использования бюджетных средств является одной из функций бухгалтерии (финансово-экономической службы).
Поэтому в тех случаях, когда для отражения в учете фактов хозяйственной жизни принципиальное значение имеет характер произведенных работ, ответственному сотруднику бухгалтерии желательно в письменном виде перед осуществлением расходов поставить соответствующие вопросы перед руководителем учреждения и (или) профильным структурным подразделением учреждения. И только после получения з ак л ючен ия о квалификации работ в качестве ремонта (капитального или текущего) или реконструкции должны отражаться в учете факты хозяйственной жизни.
Если же описанный порядок работы не соблюдается и сотрудники бухгалтерии (финансово-экономической службы) самостоятельно определяют характер строительных работ, то они тем самым, по сути, берут на себя ответственность за возможные последствия такого решения.
В рассматриваемой ситуации еще в январе при оплате заключенных контрактов уполномоченными лицами было принято решение, что произведенные работы носят некапитальный характер, в связи с чем они были оплачены по коду видов расходов 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества».
С учетом изложенного, расходы, произведенные органом местного самоуправления, не могут быть отнесены на увеличение балансовой стоимости дороги. При этом созданные в рамках заключенных договоров элементы обустройства дороги должны учитываться в ее составе, если иной порядок учета объектов обустройства дороги
не установлен порядком ведения реестра имущества вашего публично-правового образования.
В соответствии с Указаниями, утвержденными приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н (далее - Указания № 65н), на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ относятся р а с х о д ы , с в я з а н н ы е с содержанием (обслуживанием, ремонтом) нефинансовых активов. При этом под содержанием нефинансовых активов подразумевается комплекс или отдельные виды работ, услуг, осуществляемых с целью поддержания и (или) восстановления функциональных, пользовательских характеристик объекта.
С применением подстатьи КОСГУ 225, в частности, отражаются расходы на ремонт (текущий и капитальный) и реставрацию нефинансовых активов. Соответственно, расходы в рамках заключенных договоров обоснованно могут быть отражены в учете по подстатье КОСГУ 225.
В заключение отметим, что для индивидуального учета объектов основных средств применяется Инвентарная карточка учета нефинансовых активов (форма 0504031), далее - Инвентарная карточка (ф. 0504031). Информация, указываемая в бухгалтерском регистре (Инвентарная карточка (ф. 0504031), должна обеспечивать получение полной информации об объекте учета, в том числе и при проведении инвентаризации. Следовательно, в
Инвентарной карточке (форма 0504031) необходимо отразить информацию об элементах обустройства автомобильной дороги.
Ответ подготовила: Шартдинова Татьяна, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Миллиард Мария, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организация производит выплату социального характера работникам, чьи дети закончили учебный год на «хорошо» и «отлично». Указанные выплаты установлены коллективным договором. Облагается ли эта выплата страховыми взносами и НДФЛ?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Выплаты социального характера работникам, чьи дети закончили учебный год на «хорошо» и «отлично», являются доходом работников и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
По вопросу обложения страховыми взносами социальных выплат официальная позиция осталась неизменной. По мнению Минфина России, подобного рода выплаты должны облагаться страховыми взносами.
Обоснование
Налог на доходы физических лиц
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ у ч и т ы в а ю т с я в с е д о х о д ы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.
Доходы, не подлежащие обложению НДФЛ (освобожденные от налогообложения), перечислены в ст. 217 НК РФ. При этом в ней не предусмотрено освобождение от НДФЛ такого рода поощрительных выплат, которые осуществляет данная организация.
Поэтому независимо от того, что указанные социальные выплаты осуществляются в соответствии с коллективным договором, они являются доходом работников и подлежат
обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
В п. 3 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922, прямо указано, что выплаты социального характера и иные выплаты, не относящиеся к оплате труда (материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие), для расчета среднего заработка не учитываются.
Соответственно, дата фактического получения таких доходов определяется как день их выплаты (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). На эту же дату налоговый агент должен исчислить и удержать с них НДФЛ, а перечислить его в бюджет - не позднее следующего дня (п. 3-6 ст. 226 НК РФ).
Страховые взносы
Объектом обложения страховыми взносами признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ) в рамках трудовых отношений.
Из анализа ст. 129, 135, 139, 191 ТК РФ следует, что любая выплата работнику, производимая в рамках трудовых отношений, обусловлена выполнением им своей трудовой функции. Следовательно, основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат. Определению объекта обложения страховыми взносами отвечают только те выплаты работникам, которые связаны с выполнением ими возложенных на них трудовых обязанностей и зависят от результатов труда (см. также Определение Верховного Суда РФ от 01.02.2016 № 306-КГ15-18624, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 17.12.2014 № Ф09-7852/14).
Выплаты социального характера и их предоставление зависят исключительно от возможностей работодателя. Иными словами, работодатель сам определяет у с л о в и я , размеры и порядок предоставления льгот, закрепив порядок их предоставления в каком-либо документе (например, в коллективном договоре).
Согласно позиции, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 01.02.2016 № 306-КГ15-18624, а также в постановлении ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12, факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера, основанные на коллективном договоре, не являющиеся с т и м у л и р у ю щ и м и , н е зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд) в том числе и потому, что не предусмотрены трудовыми договорами. Такого рода выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов (см. также постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.07.2015 № Ф04-21842/15 по делу № А27-17551/2014).
Обращаем внимание, что все указанные судебные решения относятся к периоду, когда администрирование страховых взносов осуществлялось внебюджетными фондами.
С 01.01.2017 администрирование страховых взносов передано налоговым органам. При этом положения НК РФ (за редким исключением) практически не отличаются от утратившего силу Закона № 212-ФЗ.
На наш взгляд, правовая позиция судей, изложенная ранее, имеет право на существование и после 01.01.2017. При руководстве ею в данном случае можно прийти к выводу о том, что в связи с выплатой организацией поощрительных сумм родителям
отличников объекта обложения страховыми взносами не возникает.
В то же время существует официальная позиция, которая осталась неизменной.
Так, в п. 2 письма от 21.03.2017 № 03-1506/16239 Минфин России указал, что социальные выплаты, производимые организацией, не поименованные в ст. 422 НК РФ, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке. До 01.01.2017 такую же позицию занимали Минтруд России, ПФР, ФСС РФ (см. письмо ПФ РФ № НП-30-26/9660, ФСС РФ № 17-03/08-2786П от 29.07.2014; письма Минздравсоцразвития России от 23.03.2010 № 647-19, от 16.03.2010 № 589-19 и др.).
Таким образом, если организация решит не облагать социальные выплаты страховыми взносами, то свою позицию она должна быть готова отстаивать в том числе в суде.
Ответ подготовила: Титова Елена, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, член Палаты налоговых консультантов
Вопрос. Организация совмещает два вида деятельности - облагаемую НДС и не облагаемую НДС (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ). Каков общий порядок ведения раздельного учета НДС?
Ответ. Объектом налогообложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и п е р е д а ч а товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается
реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Закрытый перечень операций, не облагаемых НДС (освобождаемых от налогообложения), представлен в ст. 149 НК РФ.
Так, согласно подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по уступке (переуступке, приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не подлежат о б л о ж е н и ю ( о с в о б о ж д а ю т с я о т налогообложения) НДС.
Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, не подлежащих налогообложению НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не обязан составлять счета-фактуры.
В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 ст. 149 НК РФ, вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения НДС.
Для этого необходимо представить в налоговый орган по месту учета заявление в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование.
Такой отказ или приостановление возможен только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций,
предусмотренных одним или несколькими подпунктами п. 3 ст. 149 НК РФ. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).
Не допускается отказ или приостановление от освобождения от налогообложения операций на срок менее одного года.
Если организация заявления об отказе от освобождения от налогообложения в налоговый орган не представляла, то осуществляемые организацией операции, поименованные в подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, в РФ НДС не облагаются (дополнительно см. письмо Минфина России от 11.08.2014 № 03-07-08/39794).
В случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации организация от льготы, установленной подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, не отказывалась, и помимо необлагаемых налогом операций осуществляет также облагаемые НДС операции, то в таком случае организация обязана вести раздельный учет облагаемых НДС операций и не облагаемых.
Это связано, в частности, с тем, что согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим операции, как облагаемые НДС, так и освобождаемые от налогообложения:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам (ОС) и нематериальным активам (НМА), имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС на основании подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК
РФ);
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам,
услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для операций, облагаемых НДС (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для операций, облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), -по товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для операций, как облагаемых НДС, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для операций, как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пропорция, указанная в абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, ок а з а н н ы х у с л у г ) , п е р е д а н н ы х имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Для ОС и НМА, принимаемых к учету в I или II месяцах квартала, действует специальное правило, установленное подп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из с то им о с ти о тг ру жен н ы х в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости о тгр уженн ых з а мес яц то в ар о в (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
Распределению в пропорции подлежат суммы «входящего» НДС только по тем товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, которые одновременно используются как в облагаемой НДС деятельности, так и в деятельности, освобожденной от уплаты НДС.
При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль организаций, не включается (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации не весь предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС принимается к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Распределение «входящих» сумм налога зависит от того, для каких операций используется приобретаемое имущество, имущественные права, работы и услуги.
Если приобретения напрямую используются для совершения операций, поименованных в подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, то «входящий» НДС по ним учитывается в стоимости приобретенного имущества, имущественных прав, работ и услуг в силу прямой нормы подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Поэтому такие суммы налога к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, не принимаются ввиду того, что в отношении них не соблюдается одно из условий для принятия к вычету НДС, а именно - использование товаров (работ, услуг), имущественных прав в облагаемой НДС деятельности (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Если НДС по каким-либо товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА,
имущественным правам был ранее правомерно принят к вычету, а впоследствии эти приобретения начали и спо ль з ов ать ся в деятел ь но сти , поименованной в подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, то НДС по ним необходимо восстановить в порядке, установленном подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Восстановленные суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Если приобретения напрямую используются в облагаемой НДС деятельности, то «входящий» НДС по ним п р и н и м а е т с я к в ы ч е т у в общеустановленном порядке: после принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав на основании первичных документов и при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика (исполнителя) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если же приобретения используются для всех о с у щ е с т в л я е м ы х о р г а н и з а ц и е й операций (облагаемых и необлагаемых НДС), как правило, это так называемые общехозяйственные расходы (аренда офиса, канцтовары и пр.), то «входящий» НДС по ним распределяется в вышеупомянутой пропорции и частично принимается к вычету, частично учитывается в стоимости приобретенного имущества (работ, услуг) имущественных прав.
При этом согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет можно не вести в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов, приходящихся на операции, поименованные в подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (не облагаемые НДС), не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. В этом случае все суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в
соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
При определении доли совокупных расходов необходимо учитывать как прямые расходы, так и общехозяйственные расходы, приходящиеся на не облагаемые НДС операции (см. письмо Минфина России от 05.02.2016 № 03-07-14/5857).
Поскольку порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав НК РФ не установлен, указанные расходы следует определять на основании данных бухгалтерского учета (см. письма Минфина России от 29.05.2014 № 03-07-11/25771, от 03.07.2017 № 03-07-11/41701).
Как отмечает финансовое ведомство, с учетом положений абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ вычет сумм НДС по товарам (работам, у с л у г а м ) , используемым для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, в случае, если расходы на такие операции составляют менее 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) за соответствующий налоговый период, осуществляется в порядке, определенном п. 1 ст. 172 НК РФ, с учетом особенностей, установленных налогоплательщиком в его учетной политике (см. письмо Минфина России от 13.08.2014 № 03-07-08/40417).
То есть в том налоговом периоде, в котором выполняются положения абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, к вычету принимается в том числе НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), напрямую используемых для выполнения операций, поименованных в подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ (см. письмо Минфина России от 05.02.2016 № 03-07-14/5857).
В тех же налоговых периодах, в которых положения абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ не выполняются, необходимо вести раздельный учет «входящего» НДС с целью определения сумм налога, принимаемого к вычету и учитываемого в стоимости
приобретенного имущества, имущественных прав, работ и услуг.
Ответ подготовила: Вахромова Наталья, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
Вопрос. У организации нет юридической службы (отдела). Организация заключила договор возмездного оказания услуг с физическим лицом (не является ИП) для представления интересов организации в судебном процессе.
Оплата физическому лицу поступает на следующий день после подписания акта оказанных услуг. В договоре не предусмотрено, что заказчик возмещает расходы исполнителя в связи с выполнением работ (оказанием услуг) по договору.
Необходимо ли организации исчислить и уплатить НДФЛ при выплате вознаграждения физическому лицу? Необходимо ли облагать выплату страховыми взносами?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что при выплате вознаграждения физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, по гражданско-правовому договору на оказание услуг (выполнение работ) исчисление и уплату НДФЛ производит организация, от которой этим лицом получен доход.
Вознаграждение по гражданско-правовому договору облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование.
Если это не предусмотрено договором, на вознаграждение, выплачиваемое по гражданско-правовому договору, не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Обоснование
Гражданско-правовые аспекты
К гражданско-правовым договорам на оказание услуг (выполнение работ) относятся: договор подряда, когда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить ее (п. 1 ст. 702 ГК РФ); договор возмездного оказания услуг, по которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ).
Условия гражданско-правового договора с физическим лицом определяются сторонами в соответствии с ГК РФ и не регулируются положениями ТК РФ.
Законодательством не установлены конкретные документы, оформляемые при оказании услуг. Поэтому перечень документов, которые должны быть составлены, может быть утвержден сторонами в договоре. К документам, подтверждающим факт оказания услуг (выполнения работ), можно отнести: договор, в котором предусматривается порядок и условия приема оказанных услуг и акт приемки результатов оказания услуг (выполнения работ).
НДФЛ
Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, а также физические лица, ими не являющиеся, но получающие доходы от источников в Российской Федерации, обязаны платить налог на доходы физических лиц.
В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к облагаемым НДФЛ доходам отнесены вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все
доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет суммы НДФЛ возложена на налоговых агентов, в том числе на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ.
Вместе с тем, согласно подп. 1, 2 п. 1 ст. 227 НК РФ исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 227 НК РФ самостоятельно производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую д е я те л ь н о с т ь б е з о б р а з о в ан и я юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (а также нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в у с т а н о в л е н н о м действующим законодательством порядке частной практикой, - по суммам доходов, полученных от такой деятельности (подп. 2 п. 1 ст. 227 НК РФ).
В ряде случаев самостоятельно исчисляют и уплачивают НДФЛ также физические лица, не являющиеся ИП (с перечнем ситуаций, когда это происходит, возможно ознакомиться в материале: Энциклопедия решений. Самостоятельное исчисление и уплата НДФЛ физическими лицами, не являющимися ИП). Данная ситуация к ним не относится.
С доходов физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, исчисление и уплату налога в силу ст. 226 НК РФ производит организация, которая выступает налоговым агентом, от которой этим лицом получен доход (за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.3,
214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), облагаемый НДФЛ, с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, обязанность по уплате НДФЛ не может быть переложена на исполнителя по ГПД - на физическое лицо, не зарегистрированное в качестве ИП.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения дохода определяется как день его выплаты, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. См. также материал: Энциклопедия решений. НДФЛ с доходов, полученных физлицами по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг).
Полученное физическим лицом вознаграждение за выполненную работу (оказанную услугу) облагается по общей ставке (см. письмо Минфина России от 19.11.2008 № 03-04-06-01/344). Поэтому, если исполнитель является резидентом РФ, ставка НДФЛ составляет 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (с учетом особенностей, установленных п. 4 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. При этом организация не вправе производить уплату налога за счет собственных средств (п. 9 ст. 226 НК РФ). При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Таким образом, в гражданско-правовом договоре на оказание услуг (выполнение
работ), заключаемом с физическим лицом, размер вознаграждения устанавливается с учетом НДФЛ.
Физические лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, имеют право на получение профессиональных вычетов по НДФЛ у источника выплаты дохода (п. 2 ст. 221 НК РФ).
Вопросу предоставления профессионального налогового вычета посвящен материал, изложенный в Энциклопедии решений. Профессиональные вычеты по НДФЛ у лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) по гражданско-правовым договорам.
Страховые взносы
Для организаций и индивидуальных предпринимателей объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (п. 1 ст. 420 НК РФ):
- в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
- по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
- по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные
вознаграждения физлицам, перечисленные в п. 4-7 ст. 420 НК РФ.
Таким образом, обязанность по уплате страховых взносов с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам возникает в случаях, когда предметом договора являются: выполнение работ, оказание услуг.
Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим.
В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ в базу для исчисления страховых взносов на О С С н а с л у ч а й в р е м е н н о й нетрудоспособности и в связи с материнством не включаются любые вознаграждения, в ы п л ачи в а е м ы е физическим лицам по договорам гражданско-правового характера.
Поэтому вознаграждения по гражданско-правовым договорам облагаются взносами только на ОПС и на ОМС. См. также материал: Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг (с 01.01.2017). Если помимо вознаграждения по ГПД физическим лицам компенсируются расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, то эти выплаты не подлежат обложению страховыми взносами (абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ). В связи с этим целесообразно в договоре на выполнение работ (оказание услуг) разбивать оплату на две составные части: вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги) и возмещение расходов исполнителя в связи с выполнением работ (оказанием услуг) по договору.
Такая возможность предусмотрена гражданским законодательством. Согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда
включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. При этом цена работы может быть определена путем составления сметы (п. 3 ст. 709 ГК РФ). Возмещаемые по д о гов ор у р ас ходы и с по лни те л я (подрядчика) должны быть документально подтверждены.
Страховые взносы, уплачиваемые на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
В соответствии со ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ объектом обложения страховыми взносами п р и з н а ю т с я в ы п л ат ы и и н ы е в о з н а г р а ж д е н и я , н а чи с л я е м ы е страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы. То есть взносы на страхование от НС и ПЗ уплачиваются только в том случае, если это прямо установлено в договоре.
Если договором с исполнителем начисление взносов от НС и ПЗ не предусмотрено, то на вознаграждение, выплачиваемое по гражданско-правовому договору, страховые взносы от НС и ПЗ начисляться не должны.
Ответ подготовил: Графкин Олег, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
