CC BY
11
pISSN 2079-6714 Вопрос - ответ
eISSN 2311-9411
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. Бюджетное учреждение за счет средств от приносящей доход деятельности заплатило банку комиссию за предоставление банковской гарантии для обеспечения контракта.
С банком заключен договор, в котором указано на обязанность уплаты комиссии, предоставляется банковская гарантия. Иных документов нет.
На основании какого документа начислить в бухгалтерском учете обязанность по уплате комиссии банку за предоставление гарантии и с применением какого счета -10900 или 40120?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что начисление задолженности по уплате комиссии банку за предоставление гарантии может быть отражено в бухгалтерском учете на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833), при оформлении которой необходимо указать реквизиты договора с банком и предоставленной им банковской гарантии.
Порядок отнесения уплаченной банку комиссии на финансовый результат деятельности (выбор конкретного счета 10900 либо 40120) бюджетному учреждению необходимо определить в рамках учетной политики.
Обоснование вывода.
1. Банковская гарантия представляет собой разновидность независимой гарантии (п. 3 ст. 368 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную
денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства.
Принципал обязан возместить гаранту выплаченные в соответствии с условиями независимой гарантии денежные суммы, если соглашением о выдаче гарантии не предусмотрено иное (п. 1 ст. 379 ГК РФ).
Детали исполнения договора о выдаче банковской гарантии, в том числе оплата принципалом гаранту комиссионного вознаграждения, указываются непосредственно в самом договоре.
В соответствии с абз. 8 п. 128 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н), принятие обязательств в сумме полученных по договору на нужды бюджетного учреждения оказанных услуг отражается на основании документов, предусмотренных договором (обычаями делового оборота) и подтверждающих исполнение контрагентом обязательств по договору.
Исходя из информации, указываемой с соответствии с п. 4 ст. 368 ГК РФ в банковской гарантии, данный документ не может являться альтернативой акта оказанных услуг за предоставление банковской гарантии и применяться в качестве первичного учетного документа для отражения расходов на ее предоставление.
Бюджетные учреждения применяют первичные учетные документы, формы которых утверждены приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н.
В рассматриваемой ситуации отражение обязательств по оплате комиссии банку за предоставление банковской гарантии может быть отражено в бухгалтерском учете на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833).
Возможность ее применения и порядок оформления в подобных ситуациях необходимо предусмотреть в рамках формирования учетной политики.
В рассматриваемой ситуации денежное обязательство по уплате комиссии возникает на основании договора, а факт исполнения контрагентом обязательств подтверждается предоставленной банковской гарантией, соответственно, в графе «Наименование и основание проводимой операции» Бухгалтерской справки (ф. 0504833) могут быть указаны реквизиты договора и банковской гарантии.
2. Счет 109 00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» предназначен для учета операций по формированию себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг (п. 134 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н). При этом применение данного счета не зависит от вида деятельности и типа учреждения, он обязательно должен использоваться, если учреждение оказывает какие-либо услуги, выполняет работы или производит готовую продукцию, в том числе в рамках приносящей доход деятельности (письмо Минфина России от 02.09.2016 № 02-07-10/51652).
Главное условие в целях применения данного счета - формируют ли конкретные расходы себестоимость услуги или нет.
Обособление на счете 10900 затрат, связанных с оказанием услуг (выполнением работ), позволяет сравнить фактическую себестоимость конкретной платной услуги (работы) с плановой, определяемой исходя из объема оказанных услуг (выполненных работ) за определенный период.
Результаты такого сравнения могут использоваться в целях:
• принятия управленческих решений, направленных на оптимизацию (сокращение) расходов учреждения;
• оценки обоснованности определения величины плановых показателей для их пересмотра в установленном порядке;
• анализа тарифа (цены), установленного за оказание конкретной платной услуги.
В случае, если расходы, осуществляемые за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, не формируют себестоимости платной услуги, то они списываются с использованием счета 40120.
Таким образом, списание расходов, произведенных за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, на счет 10900 или 40120 будет непосредственно зависеть от их включения или невключения в себестоимость оказываемых бюджетным учреждением платных услуг.
В случае если расходование средств от приносящей доход деятельности учреждения осуществляется в целях внебюджетной деятельности и такие расходы формируют себестоимость платной услуги, то они подлежат учету на счете 10900. При этом если учреждением осуществляется несколько видов платной деятельности, то расходы распределяются и отражаются на счете 10900 в порядке, установленном в рамках формирования учетной политики. В противном случае расходы могут сразу списываться на счет 40120.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Киреева Анна
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна
Вопрос. В рамках выполнения государственного задания федеральным государственным бюджетным образовательным учреждением организуются образовательные, спортивные, музыкальные мероприятия, на которые приглашаются необходимые официальные лица (не сотрудники учреждения). Предоставляются гостиничные услуги бесплатно (собственная гостиница учреждения), все затраты за счет КФО 4, при этом НДС облагаются только доходы за счет КФО 2.
Также в рамках выполнения госзадания вожатым (сотрудникам учреждения) предоставляются койко-места бесплатно (общежитие), с натурального дохода удерживается НДФЛ.
Нужно ли начислять НДС с безвозмездно оказанной гостиничной услуги?
Надо ли облагать НДС услугу за проживание, если все затраты на содержание общежития - за счет КФО 4?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в общем случае оказание гостиничных услуг на безвозмездной основе является объектом обложения НДС. Вместе с тем в данном случае обеспечение проживания лиц, привлеченных для участия в проведении мероприятий учреждения в рамках выполнения государственного задания, осуществляется в интересах самого учреждения и может не рассматриваться как операция по безвозмездному оказанию услуг. Но такое решение может быть предметом спора с налоговыми органами.
Услуги по предоставлению мест в общежитии вожатым (сотрудникам учреждения), в том числе на безвозмездной основе, не облагаются НДС.
Обоснование вывода. С начала отметим, что главой 21 НК РФ, определяющей правила налогообложения НДС, установлены в том числе операции, которые не являются объектом обложения НДС, а также операции, освобожденные от обложения НДС. При этом порядок налогообложения НДС напрямую
не зависит от источника финансового обеспечения расходов.
1. В целях налогообложения НДС реализацией товаров, работ или услуг организацией признаются, соответственно, передача права собственности на товары, передача результатов выполненных работ другому лицу, оказание услуг другому лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). То есть в общем случае оказание гостиничных услуг на безвозмездной основе является объектом налогообложения НДС.
Однако в рассматриваемой ситуации учреждение для проведения различных мероприятий образовательной, культурной и спортивной направленности в рамках в ы п о л н е н и я г о с уд а р с т в е н н о го з а д а н и я привлекает физических лиц, статус которых позволяет им быть членами жюри, осуществлять судейство и иные подобные функции, причем безвозмездно.
Иными словами, в данном случае можно говорить о том, что учреждение не оказывает гостиничных услуг на безвозмездной основе, а обеспечивает проживание лиц, участвующих в проведении мероприятий учреждения в рамках его основной уставной деятельности.
Арбитражная практика по спорам в части налогообложения НДС в случае оказания на безвозмездной основе гостиничных услуг или услуг по обеспечению проживания лиц, привлеченных для выполнения каких-либо функций в интересах принимающей стороны, очень незначительна.
Так, в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2015 № 3АП-12812/15 указано, что если оплата расходов на проживание сотрудников организации-подрядчика осуществляется организацией-заказчиком в рамках заключенного договора подряда, то указанные расходы являются формой оплаты работ (услуг), оказанных организации-заказчику организацией-подрядчиком. Также отмечается, что, предоставляя помещения для проживания, общество действовало
в собственных интересах, исполняя возложенную на него обязанность по предоставлению жилья персоналу для осуществления технадзора компании (подрядчика по надзору).
Оставляя указанное постановление в силе, Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 20.10.2015 № Ф07-709/15 по делу № А56-82593/2014 указал, что является обоснованным вывод суда апелляционной инстанции о том, что предоставление налогоплательщиком помещений для проживания контролеров технадзора по своей сути является в целях налогообложения не услугой, а затратами налогоплательщика, поскольку такое действие непосредственно связано с осуществлением контрагентом подрядных работ по монтажу приобретенного заявителем завода, а следовательно, совершено в интересах самого налогоплательщика.
Таким образом, отсутствие оплаты за размещение сотрудников подрядчика в гостиничном комплексе налогоплательщика правомерно оценено судом апелляционной инстанции не как безвозмездное оказание услуг, а как расходы налогоплательщика, понесенные при осуществлении деятельности, направленной заявителем на получение дохода.
При этом судебных решений по налоговым спорам в отношении порядка обложения НДС операций по оказанию услуг на безвозмездной основе, осуществляемых бюджетными или автономными учреждениями в рамках выполнения государственного (муниципального) задания, нам найти не удалось.
Если же учреждение примет решение не облагать НДС гостиничные услуги, оказываемые лицам, привлеченным (приглашенным) для участия в мероприятиях образовательной, культурной и спортивной направленности в рамках выполнения государственного задания, мы рекомендуем заключать с этими лицами гражданско-правовые договоры на добровольное и безвозмездное их участие в мероприятиях учреждения. В указанных договорах следует
предусмотреть обязанность учреждения по обеспечению проживания привлеченных (приглашенных) для участия в мероприятиях лиц в гостинице учреждения.
Наличие таких договоров также поможет избежать претензий налоговых органов и в части налога на доходы физических лиц, так как в этом случае у физических лиц не будет доходов, подлежащих обложению НДФЛ, на основании п. 3.1 ст. 217 НК РФ.
2. Вопрос о порядке налогообложения НДС операций по предоставлению мест в общежитии ввиду обобщенной формулировки подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ имеет некоторую спорность.
Напомним, что в соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.
На основании подп. 2 п. 1 ст. 92 ЖК РФ к жилым помещениям специализированного жилищного фонда относятся, в частности, жилые помещения в общежитиях. Жилые помещения в общежитиях предназначены для временного проживания граждан в период их работы, службы или обучения (п. 1 ст. 94 ЖК РФ).
Однако Минфин России в письмах от 22.08.2012 № 03-07-07/88, от 18.06.2010 № 0307-07/37, ссылаясь на ст. 16 ЖК РФ, а также на ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ, в соответствии с которой с 1 января 2004 г., с введением в действие подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, была отменена ранее действующая норма, где было прямо указано, что реализация услуг по предоставлению жилья в общежитиях освобождается от обложения НДС, сделал вывод о том, что с 01.01.2004 освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению мест в общежитиях НК РФ не предусмотрено. То есть в случае оказания услуг по предоставлению в пользование части комнаты в общежитии освобождение от налогообложения НДС не применяется. Отметим, что более поздних разъяснений контролирующих органов по этому вопросу нет.
Вместе с тем анализ судебных решений, причем не только в части налоговых споров, показывает, что суды однозначно трактуют, что услуги по предоставлению мест в общежитии освобождены от НДС на основании подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2018 № 08АП-1 6350/1 7, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2016 № 06АП-980/16, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.10.2012 № 09АП-26668/12).
И в более ранних решениях судебные органы поддерживали налогоплательщиков, считая освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилплощади в общежитиях правомерным.
Например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.03.2008 № Ф08-743/2008-251А указал, что операции по реализации услуг по предоставлению в пользование койко-мест в жилых помещениях общежитий подлежали освобождению от обложения НДС как до 1 января, так и после 01.01.2004.
В свою очередь ФАС Поволжского округа в постановлении от 03.02.2009 № А55-9273/2008 отметил, что довод налогового органа о том, что освобождение от обложения НДС услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 01.01.2004, не основан на нормах налогового законодательства, поскольку, исключив из нормы, действовавшей до вступления в силу подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, абзац, касающийся предоставления в пользование жилых помещений в общежитиях, законодатель устранил дублирование смысла данной статьи в отношении жилых помещений специализированного жилищного фонда, так как «услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в общежитиях» являются составляющей понятия «услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности», каких-либо оговорок НК РФ в этой части не содержит. К аналогичным выводам пришел и ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от
10.11.2008 № А05-6146/2008, от 01.08.2008 № А05-151/2008. Данная правовая позиция подтверждена и выводами ВАС РФ (определения от 30.09.2008 № 12638/08, от 29.07.2008 № 9219/08, от 16.06.2008 № 7507/08, от 11.06.2008 № 6191/08, от 24.03.2008 № 3271/08).
Кроме того, как следует из постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2015 № 07АП-9059/14, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.02.2016 № Ф04-13050/14 по делу № А67-1002/2014 (определением Верховного Суда РФ от 29.04.2016 № 304-КГ16-4547 отказано в передаче жалобы в Судебную коллегию Верховного Суда РФ), налоговые органы, отказывая в предоставлении вычетов по НДС по счетам-фактурам, полученным от подрядных организаций при строительстве студенческого общежития, тем самым подтвердили согласие с тем, что операции по сдаче койко-мест в общежитиях не облагаются НДС.
Учитывая наличие обширной положительной арбитражной практики, а также п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков, полагаем, что проблем с доказательством обоснованности применения освобождения по НДС при реализации услуг по предоставлению жилплощади в общежитиях у учреждения не возникнет.
Приведенные аргументы позволяют нам сделать вывод, что оказание услуг по предоставлению мест в общежитии является операцией, освобожденной от НДС. Следовательно, услуги по предоставлению мест в общежитии вожатым на безвозмездной основе также не облагаются НДС.
К сведению: учреждение, осуществляя деятельность по выполнению государственного (муниципального) задания, не являющуюся объектом налогообложения НДС (подп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ), операции, не подлежащие обложению (освобождаемых от налогообложения) по ст. 149 НК РФ, и облагаемые налогом
операции в рамках приносящей доход деятельности, для правомерного принятия к вычету НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), обязано вести раздельный учет (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).
Более подробно о раздельном учете НДС в бюджетном и автономном учреждениях можно прочитать в Энциклопедии решений. При формировании учетной политики для целей налогового учета также можно воспользоваться конструктором учетной политики для целей налогового учета.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор Монако Ольга
Ответ прошел контроль качества
Вопрос. Автономное учреждение осуществляет принятие к учету неучтенных ранее объектов многолетних насаждений. По результатам оценки определены первоначальная стоимость многолетних насаждений, износ и остаточная стоимость.
Можно ли на многолетние насаждения завести одну инвентарную карточку? Какими бухгалтерскими записями, по какой стоимости (первоначальной или остаточной) отразить принятие многолетних насаждений к учету?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что объектом учета многолетних насаждений (инвентарным объектом) может являться совокупность зеленых насаждений, обособленная по определенным признакам.
Операции по оприходованию неучтенных многолетних насаждений отражаются по справедливой стоимости по дебету счета 010107000 «Биологические ресурсы» в корреспонденции с кредитом счета 040110189 «Иные доходы».
Обоснование вывода. Бухгалтерский учет многолетних насаждений в автономных учреждениях осуществляется в соответствии с общими требованиями:
- Федерального стандарта «Основные средства», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС «Основные средства»);
- Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (далее - Инструкция № 157н);
- Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н (далее - Инструкция № 183н).
В соответствии с п. 7 СГС «Основные средства» многолетние насаждения могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств. Согласно Введению к Общероссийскому Классификатору основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятому и введенному в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 № 2018-ст, в группировку «Культивируемые ресурсы растительного происхождения, неоднократно дающие продукцию» включаются озеленительные и декоративные насаждения на улицах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории юридических лиц, во дворах жилых домов и т.п. в целом независимо от количества, возраста и породы насаждений.
У ч и т ы в а я п р и в е д е н н ы е н о р м ы , представляется возможным сделать вывод, что объектом учета многолетних насаждений (инвентарным объектом) может являться совокупность зеленых насаждений, обособленная по признакам: вид, дата закладки, количество деревьев (кустов), номер участка (полосы), площадь в квадратных метрах. Отдельные многолетние растения (куст, дерево) объектами основных средств, как правило, не являются. В качестве самостоятельных единиц учета отдельные многолетние растения могут признаваться, например, если они выращиваются с целью дальнейшей реализации (питомник) или
для научно-исследовательской работы (ботанический сад). Однако в рамках положений учетной политики учреждение вправе принять решение об учете многолетних насаждений в разрезе каждого конкретного объекта (дерево, куст). Такой вариант учета также не будет являться ошибкой.
Учитывая изложенное, в соответствии с положениями методических указаний по применению первичных учетных документов, утвержденных приказом Минфина России от 30.03.2015 № 52н, на объекты многолетних насаждений может открываться одна инвентарная карточка учета нефинансовых активов (ф. 0504031). Информация о количестве (породе) деревьев (кустов), номере участка (полосы), площади в квадратных метрах указываются в разделе 5 «Краткая индивидуальная характеристика объекта» инвентарной карточки.
Поскольку положениями Инструкции № 157н и Инструкции № 183н четкий порядок учета многолетних насаждений не установлен, рекомендуем закрепить принятое решение о порядке учета данных активов в учетной политике учреждения.
В соответствии с положениями п. 45 Инструкции № 157н многолетние насаждения учитываются в составе группы учета «Биологические ресурсы». Учет таких объектов осуществляется на счете 010107000 «Биологические ресурсы».
Следует отметить, что не все деревья и кустарники нужно учитывать как многолетние насаждения на счете 010107000 «Биологические ресурсы». Насаждения могут быть зачислены в состав основных средств только в том случае, если учреждение несло затраты на их создание или же эти затраты были переданы какой-нибудь организацией (см., к примеру, письмо Минфина России от 11.01.2017 № 03-05-05-01/314).
Если многолетние насаждения растут на территории уже много лет и никаких вложений в их посадку не было, учреждение вправе учитывать данные объекты на сп еци альном з абалансо вом счете,
предусмотренном для этих целей учетной политикой.
В автономных учреждениях не учтенное ранее имущество, по общему правилу, не может рассматриваться как закрепленное за учреждением собственником или приобретенное за счет выделенных собственником средств. С оответственно, эти м и муще ством учреждение отвечает по своим обязательствам и может распоряжаться без согласия собственника (за исключением недвижимого имущества бюджетных учреждений) (п. 5 ст. 123.22, п. 3 ст. 298 ГК РФ). При таких обстоятельствах вполне обоснованным будет решение учреждения, закрепленное в учетной политике, согласно которому излишки приходуются по виду финансового обеспечения 2 «Приносящая доход деятельность».
В то же время если будет выяснено, что выявленные отклонения фактических данных о наличии имущества от данных учета обусловлены ошибками, то в этом случае не числившееся в учетных регистрах имущество может быть учтено в рамках того вида деятельности, по которому была допущена ошибка.
Операции по передаче (получению) активов безвозмездно (без взимания платы) относятся к необменным операциям (п. 7 С ГС «Основные средства»). Первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в результате необменной операции, является его справедливая стоимость на дату приобретения (п. 22 СГС «Основные средства»). Следовательно, ранее неучтенный объект основных средств в рассматриваемой ситуации принимается к учету по справедливой стоимости.
Методы определения справедливой стоимости описаны в разделе V стандарта «Концептуальные основы», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н (далее - СГС «Концептуальные основы»). В соответствии с п. 54 СГС «Концептуальные основы» для определения справедливой стоимости для различных видов активов и обязательств используются два метода:
- метод рыночных цен;
- метод амортизированной стоимости замещения.
При выборе метода определения справедливой стоимости следует учитывать, что в некоторых случаях конкретный метод определения справедливой стоимости активов и обязательств четко определен положениями стандартов. Однако применительно к данной ситуации конкретный метод определения справедливой стоимости не установлен. Поэтому учреждение вправе определить такую стоимость любым из двух способов, обосновав свой выбор.
В соответствии с п. 35 СГС «Основные средства» суммы ранее начисленной амортизации на основные средства могут быть приняты к учету только по объектам, безвозмездно полученным от иных субъектов учета, государственных (муниципальных) организаций. В рассматриваемой ситуации многолетние насаждения не поступают безвозмездно от иных субъектов учета или государственных (муниципальных) организаций, следовательно, данные объекты, как уже было отмечено ранее, признаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости (п. 57 СГС «Основные средства»).
Согласно приказу Минфина России от 31.03.2018 № 67н, который вносит изменения в Инструкцию № 183н, принятие к учету ранее неучтенных объектов многолетних насаждений отражается:
Дебет счета 0101Х7310 Кредит счета 040110189 - приняты к учету многолетние насаждения в сумме первоначальной стоимости.
Особый порядок начисления амортизации для многолетних насаждений, учитываемых в составе основных средств, Инструкцией № 157н и Инструкцией № 183н не предусмотрен. Как уже было отмечено ранее, неучтенные объекты основных средств, бывшие в эксплуатации, принимаются к бухгалтерскому учету в обычном порядке, определенном СГС «Основные средства»
и Инструкцией № 157н. При этом порядок определения срока полезного использования основного средства в целях начисления амортизации урегулирован п. 35 СГС «Основные средства». При поступлении объекта основных средств, ранее бывшего в эксплуатации, дата окончания срока полезного использования определяется с учетом срока фактической эксплуатации поступившего объекта.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Дурнова Татьяна
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина
Вопрос. Организация в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления.
Из налоговой инспекции пришло письмо о том, что в строке 041 Приложения 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль неверно указана сумма страховых взносов.
В строке 041 организация отразила исчисленные страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию -сумма, исчисленная по строке 060 Подраздела 1.1, по обязательному медицинскому страхованию - сумма, исчисленная по строке 060 Подраздела 1.2, по обязательному социальному страхованию - сумма, исчисленная по строке 060 Приложения 2 к разделу 1 Декларации по налогу на прибыль.
По строке 070 сумма расходов на выплату страхового обеспечения превышает сумму исчисленных страховых взносов по строке 060. Налоговая инспекция считает, что страховые взносы, исчисленные в строке 060, нельзя брать на расходы по налогу на прибыль, так как в строке 110 раздела 1 ноль, то есть организация не платит, а возмещает расходы.
Организация понесла расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, но претензии предъявлены налоговым органом только в отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Правомерно ли это? Если да, то как учитывать расходы исчисленных взносов и как отразить их в бухгалтерском учете? Можно ли их учесть в расходах по налогу на прибыль?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что в данном случае признание организацией в расходах начисленных в соответствии с главой 34 НК РФ страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, сумма которых к уплате была уменьшена на сумму выплаченного страхового обеспечения (в виде пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам), правомерно, в отличие от претензий налогового органа.
Обоснование вывода. В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).
На основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС), обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (далее - ОСС ВНиМ), обязательное медицинское страхование (далее - ОМС), начисленные
в установленном НК РФ порядке, за и с к л ю ч е н и е м п е р е ч и с л е н н ы х в с т. 2 7 0 НК РФ.
При использовании налогоплательщиком метода начисления указанные расходы признаются на дату начисления страховых взносов (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 09.06.2014 № 03-03-РЗ/27643). То есть дата уплаты страховых взносов не имеет решающего значения для их признания в расходах в налоговом учете.
В письме Минфина России от 12.09.2016 № 03-03-06/2/53182 разъясняется, что под датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления, то есть последний день отчетного (налогового) периода.
Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, а отчетными -первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года (ст. 423 НК РФ). При этом в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца организации производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (п. 1 ст. 431 НК РФ). Учитывая изложенное, считаем, что расходы в виде начисленных страховых взносов следует признавать в налоговом учете на последнее число каждого календарного месяца (в части, относящейся к соответствующему месяцу).
На основании п. 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, по строке 041 Приложения № 2 к Листу 02 указываются суммы налогов и сборов, страховых взносов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ
о налогах и сборах, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
При этом заметим, что нормы ст. 270 НК РФ не ограничивают налогоплательщиков в признании расходов на уплату страховых в з н о с ов , н ач и с л е н ны х в п о р я д ке , предусмотренном главой 34 НК РФ.
Организации исчисляют и уплачивают страховые взносы в разрезе ОПС, ОСС ВНиМ и ОМС (п. 6 ст. 431 НК РФ). При этом сумма страховых взносов на ОСС ВНиМ уменьшается плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 431 НК РФ). Если в каком-либо месяце сумма выплаченных пособий превысила сумму начисленных взносов на ОСС ВНиМ, плательщик вправе уменьшать сумму взносов к уплате и в последующих месяцах (письмо Минфина России от 07.02.2018 № 03-15-06/7151).
Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее - Закон № 255-ФЗ) финансовое обеспечение расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам осуществляется за счет средств бюджета ФСС РФ, а также за счет средств страхователя в случаях, предусмотренных п. 1 ч. 2 той же статьи (речь идет об оплате первых трех дней временной нетрудоспособности). Видами страхового обеспечения по ОСС ВНиМ являются, в том числе, пособие по временной нетрудоспособности, пособие по беременности и родам (п. 1 и 2 ч. 1 ст. 1.4 Закона № 255-ФЗ).
Как следует из ч. 1 ст. 4.6 Закона № 255-ФЗ, страхователи (в частности - российские организации, производящие выплаты физическим лицам, подлежащим ОСС ВНиМ) выплачивают страховое обеспечение застрахованным лицам в счет уплаты страховых взносов в ФСС РФ, за исключением случаев, указанных в п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона
№ 255-ФЗ, когда выплата страхового обеспечения осуществляется за счет средств страхователей. Сумма страховых взносов, подлежащих перечислению страхователями в ФСС РФ, уменьшается на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения застрахованным лицам (ч. 2 ст. 4.6 Закона № 255-ФЗ).
Из п. 5 Порядка учета страховых взносов на ОСС ВНиМ, пеней и штрафов, расходов на выплату страхового обеспечения и расчетов по средствам ОСС ВНиМ, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 18.11.2009 № 908н, также вытекает, что расходы на выплату страхового обеспечения страхователями производятся в счет начисленных страховых взносов.
Пунктом 9 ст. 431 НК РФ определено, что в случае, если по итогам расчетного (отчетного) периода сумма произведенных плательщиком расходов на выплату страхового обеспечения на ОСС ВНиМ (за вычетом средств, выделенных страхователю территориальным органом ФС С РФ в расчетном (отчетном) периоде на выплату страхового обеспечения) превышает общую сумму исчисленных страховых взносов на ОСС ВНиМ, полученная разница подлежит зачету налоговым органом в счет предстоящих платежей по ОСС ВНиМ на основании полученного от территориального органа ФСС РФ подтверждения заявленных плательщиком расходов на выплату страхового обеспечения за соответствующий расчетный (отчетный) период или возмещению территориальными органами ФСС РФ в соответствии с порядком, установленным Законом № 255-ФЗ (см. также письмо Минфина России от 16.05.2017 № 0315-07/29348).
Таки м о б раз ом, п р и уме ньш ен и и плательщиками суммы исчисленных страховых взносов на ОСС ВНиМ на сумму выплаченного страхового обеспечения работает зачетный механизм уплаты страховых взносов -страховые взносы на ОСС ВНиМ уплачиваются за вычетом расходов по данному виду страхования. Иными словами, суммы страхового обеспечения фактически выплачивает страхователь, но затем
предъявляет их к зачету в ФСС, то есть засчитывает в счет уплаты взносов на ОСС ВНиМ (см. также письмо ФНС России от 09.04.2018 № БС-4-11/6753@).
В соответствии с п. 11.12 Порядка заполнения расчета по страховым взносам, утвержденного приказом ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@ (далее - Порядок, Расчет), сумма исчисленных страховых взносов на ОСС ВНиМ отражается по строке 060 приложения № 2 к разделу 1 Расчета. По строке 070 приложения № 2 к разделу 1 Расчета в соответствующих графах отражаются суммы понесенных расходов плательщика на выплату страхового обеспечения по ОСС ВниМ (п. 11.13 Порядка). В разделе 1 Расчета по строке 110 отражается сумма страховых взносов на ОСС ВНиМ, подлежащая уплате в бюджет за расчетный (отчетный) период в соответствии со статьей 431 НК РФ, а по строке 120 - сумма превышения произведенных плательщиком расходов на выплату страхового обеспечения над исчисленными страховыми взносами по ОСС ВНиМ за расчетный (отчетный) период в соответствии со ст. 431 НК РФ (п. 5.17, 5.19 Порядка).
Подчеркнем, что глава 25 НК РФ, в частности ст. 270 НК РФ, не предусматривает ограничений для признания в целях налогообложения прибыли расходов в виде сумм начисленных страховых взносов на ОСС ВНиМ, уменьшенных плательщиками на сумму самостоятельно произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения. Поэтому считаем, что зачетный механизм уплаты страховых взносов на ОСС ВниМ не препятствует включению сумм начисленных страховых взносов на ОСС ВНиМ в расчет налогооблагаемой прибыли (в качестве расхода).
Таким образом, на наш взгляд, в данном случае признание организацией в расходах сумм страховых взносов на ОСС ВНиМ, которые были уменьшены на сумму выплаченного страхового обеспечения (в виде пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам), правомерно, в отличие от претензий налогового органа.
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено.
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий
Вопрос. Организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Ежедневно производит операции РЕПО (организация выдает денежные средства под облигации брокерской компании). На следующий день организация получает возврат денежных средств и начисленные проценты за пользование, затем возвращает облигации брокерской компании. Продавцом ценных бумаг (облигаций) по первой части РЕПО является ООО - резидент Российской Федерации. Сейчас организация отражает только движение денежных средств, облигаций и полученные проценты на счете 91.01 «Проценты к получению», отражает их в декларации по налогу на прибыль в составе прочих доходов Листа 02 Приложения 1. Должна ли организация отражать такой доход в Листе 04 и облагать налогом на прибыль по ставке 15% ?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что Лист 04 налоговой декларации в рассматриваемом случае не заполняется, также нет оснований применять налоговую ставку 15%.
В анализируемой ситуации результат по операциям РЕПО должен отражаться по строке 100 Приложения № 1 к Листу 02 с последующим отражением по строке 020 Листа 02.
Обоснование вывода. В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей
главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Согласно п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст. 281, 282 и 304 НК РФ. В свою очередь в ст. 282 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами.
На основании п. 1 ст. 282 НК РФ операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам РЕПО Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее -Закон № 39-ФЗ).
В силу п. 1 ст. 51.3 Закона № 39-ФЗ договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО) (см. также письмо Минфина России от 30.06.2016 № 03-03-06/2/38211).
Исходя из положений п. 1 ст. 282 НК РФ, при реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и по второй части РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со ст. 280 НК РФ не определяется (п. 4, 5 письма Минфина России от 18.12.2007 № 03-03-05/272).
Пункт 3 ст. 282 НК РФ предусматривает, что в целях налогообложения для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой
реализации по первой части РЕПО признается:
1) расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст. 265, 269 и 272 НК РФ, -если такая разница положительная;
2) доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. 250 и 271 НК РФ, - если такая разница отрицательная.
В свою очередь п. 4 ст. 282 НК РФ указывает, что в целях НК РФ для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:
1) доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. 250 и 271 НК РФ, - если такая разница положительная;
2) расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые в кл юч аю тс я в с о с тав расход о в в соответствии со ст. 265, 269 и 272 НК РФ, -если такая разница отрицательная.
Как следует из вопроса, организация в анализируемой ситуации является покупателем по первой части РЕПО. Следовательно, ее доходы по операциям РЕПО признаются доходами в виде процентов по выданным займам.
На основании п. 5 ст. 282 НК РФ датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ.
Учитывая изложенное, полагаем, что, несмотря на то что по форме операции РЕПО являются операциями с ценными бумагами, они признаются в целях налогообложения в ином порядке (см. постановления ФАС Московского округа от 02.07.2010 № КА-
А40/6827-10 по делу № А40-125452/09-115-882, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2010 № 09АП-3753/2010).
По мнению финансовых органов, разница между ценой приобретения по первой части РЕПО и ценой реализации по второй части РЕПО признается для целей налогообложения расходом или доходом в виде процентов по займу, учитываемых в порядке, предусмотренном соответственно ст. 250, 265, 269, 271 и 272 НК РФ (см. письма Минфина России от 28.11.2007 № 03-02-07/1-461, от 29.03.2006 № 03-03-04/2/90.
Проценты по займу, полученные от заемщика, являются внереализационными доходами заимодавца (п. 6 ст. 250 НК РФ). Если налогоплательщик применяет метод начисления, момент признания процентов по займам определяется в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ и не зависит от их фактической выплаты. Если договор займа был заключен и прекратил свое действие в одном и том же отчетном периоде по налогу на прибыль (ст. 285 НК РФ), проценты следует включать в доходы на дату прекращения действия договора.
Таким образом, в рассматриваемом случае организации на дату исполнения обязательств по второй части РЕПО следует признавать в налоговом учете внереализационный доход в виде процентов по займу.
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация) и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@. В составе Декларации предусмотрен лист 04 «Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса РФ».
В частности, в Листе 04 Декларации отражаются доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам государств -участников Союзного государства, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным
ценным бумагам, налог на прибыль по которым исчисляется самостоятельно.
Кроме того, отражается с кодом вида дохода «1» исчисление налога по налоговой ставке 15% с доходов в виде процентов по облигациям российских организаций, если такие облигации номинированы в р уб л я х и эмитированы в период с 01.01.2017 по 31.12.2021 включительно и на соответствующие даты признания процентного дохода признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (письмо ФНС России от 20.03.2018 № СД-4-3/5147@).
Видимо, последнее положение привело к ошибочному предположению, что организации следует отражать доходы от операций РЕПО в листе 04 декларации и уплачивать налог на прибыль по ставке 15%.
Однако, как указано ранее, доходы от операций РЕПО для целей налогообложения являются не процентами (дивидендами) по ценным бумагам, а доходами в виде процентов по выданным займам.
Поскольку в отношении операций РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со ст. 280 НК РФ не определяется, а также учитывая, что результат от операций РЕПО определяется в порядке, предусмотренном ст. 250, 265, 269, 271 и 272 НК РФ, считаем, что лист 04 Декларации в рассматриваемом случае не заполняется. Соответственно, у организации нет оснований применять налоговую ставку 15%.
С учетом изложенного, в анализируемой ситуации, результат по операциям РЕПО, по нашему мнению, должен отражаться по строке 100 Приложения № 1 к листу 02 с последующим отражением по строке 020 листа 02.
Ответ подготовил: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил
Ответ прошел контроль качества
Вопрос. На территории бюджетного учреждения в ходе инвентаризации обнаружили пожарный гидрант. Данный объект ранее на балансе учреждения не учитывался.
Какими бухгалтерскими записями принять к учету данное основное средство, на какой счет? Какой присвоить ОКОФ?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что операции по оприходованию неучтенного пожарного гидранта, выявленного при инвентаризации, отражаются по дебету счета 010104000 «Машины и оборудование» в корреспонденции с кредитом счета 040110189 «Иные доходы».
Пожарный гидрант может быть отнесен к коду 330.28.29.22.110 «Огнетушители».
Обоснование вывода. Прежде всего отметим, что при обнаружении в ходе инвентаризации на территории организации госсектора неучтенного пожарного гидранта в первую очередь необходимо выяснить причину отсутствия данного объекта на балансе учреждения.
Дело в том, что в соответствии с Введением к Общероссийскому Классификатору основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), принятым и введенным в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 12.12.2014 № 2018-ст (далее -ОК 013-2014 (СНС 2008), устройства водоотведения могут включаться в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий, или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.
Частью 1 ст. 127 Федерального закона от 22.07.2008 № 123-ФЗ «Технический регламент о требованиях пожарной безопасности» предусмотрено, что пожарные гидранты должны устанавливаться на сетях наружного водопровода и обеспечивать подачу воды для целей пожаротушения.
Водопроводная сеть в силу ст. 134 ГК РФ является сложной вещью, следовательно, использовать пожарные гидранты отдельно от
водопроводной сети не представляется возможным (см., к примеру, Апелляционное определение СК по административным делам Новосибирского областного суда от 26.01.2016 по делу № 33а-6 58/2016).
Таким образом, комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов (далее -Комиссия) необходимо проанализировать копии технического паспорта на объект недвижимого имущества - сеть водопровода соответствующего публично-правового образования, схемы водоснабжения и водоотведения, иную справочную информацию, из содержания которых может следовать, что в составе указанной сети числятся в том числе пожарные гидранты.
Анализ данных документов поможет Комиссии принять решении о возможности принятия к учету бесхозяйных пожарных гидрантов в случае, если они не являются неотъемлемой частью водопроводной сети.
Вместе с тем в соответствии с п. 55 постановления Правительства РФ от 25.04.2012 № 390 исправность, своевременное обслуживание и ремонт источников наружного противопожарного водоснабжения и внутреннего противопожарного водопровода обеспечивает руководитель организации. Поэтому учреждению необходимо проверить всю иную документацию, имеющую отношение к данному объекту, при необходимости поднять архивы, чтобы достоверно установить историю появления пожарного гидранта (например, был ли он установлен учреждением самостоятельно, передан безвозмездно и т.д.).
В соответствии с п. 3.2 (СП 8.13130.2009) «СП 8.13130.2009. Свод правил. Системы противопожарной защиты. Источники наружного противопожарного водоснабжения. Требования пожарной безопасности», утвержденных приказом МЧС России от 25.03.2009 № 178, под гидрантом понимается техническое устройство, предназначенное для забора воды из водопровода передвижной пожарной техникой. Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что пожарный гидрант представляет собой техническое устройство,
которое закрепляется в установленном месте водопровода для соединения с источником водоснабжения при тушении пожара.
Для квалификации объектов имущества в целях отнесения их к движимому (недвижимому) имуществу применяются положения ГК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. В силу п. 1 ст. 131 ГК РФ право на такие объекты, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Таким образом, исходя из положений действующего законодательства, отнесение пожарного гидранта к объектам недвижимости должно осуществляться с учетом следующих критериев:
- наличия прочной связи с землей;
- невозможности перемещения без несоразмерного ущерба назначению.
В соответствии с Введением к ОК 013-2014 (СНС 2008) оборудование, установленное на сооружении, не входит в состав сооружения и классифицируется в соответствующих группировках машин и оборудования. Кроме того, согласно действовавшему до 01.01.2017 ОКОФ ОК 013-94, утвержденного постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359 (далее - ОК 013-94), пожарные гидранты учитывались по коду 142944200 «Огнетушители и гидранты пожарные», который в свою очередь входит в группировку основных средств «Машины и оборудование».
В соответствии с положениями Инструкции, утвержденной приказом Минфина России
от 16.12.2010 № 174н (далее - Инструкция № 174н), п. 7 Федерального стандарта «Основные средства», утвержденным приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н (далее - СГС «Основные средства»), объекты, отнесенные к группировке «машины и оборудование», учитываются на счете 010104000 «Машины и оборудование». Данная группировка не предусматривает возможности учета объектов основных средств в составе недвижимого имущества.
Суды также приходят к выводу, что пожарные гидранты объектами недвижимого имущества не являются (см., например, Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2018 № 18АП-16075/17).
Вместе с тем существует и противоположная судебная практика (см., например, Апелляционное определение СК по гражданским делам Верховного Суда Республики Коми от 03.08.2015 по делу № 33-3894/2015).
Доводы о том, что пожарные гидранты и водопроводные сети не являются недвижимым имуществом и не требуют государственной регистрации права, судами не принимаются во внимание. По нашему мнению, учитываться в составе недвижимого имущества пожарные гидранты могут только в том случае, если являются неотъемлемой частью водопроводной сети и входят в ее состав согласно техническому паспорту.
Таким образом, пожарные гидранты, являющиеся самостоятельными объектами основных средств и не учтенные в составе соответствующей сети водопровода, могут учитываться на счете 010130000 «Основные средства - иное движимое имущество учреждения» или 010120000 «Основные средства - особо ценное движимое имущество учреждения».
Окончательное решение о квалификации актива в целях отнесения его к движимому имуществу и учету в качестве самостоятельного объекта нефинансовых активов принимает Комиссия учреждения на основании профессионального суждения,
исходя из анализа документации, содержащей технические характеристики объекта.
Отметим, что критерии включения имущества учреждения в состав особо ценного не содержат ограничений в отношении финансового источника его поступления. Соответственно, объекты имущества, принятые к учету в том числе и в рамках п ри но сящей доход де ятельно сти и соответствующие критериям отнесения к особо ценному имуществу, могут учитываться на балансе учреждения по соответствующему аналитическому коду группы 20 «Особо ценное движимое имущество учреждения» (см., например, письма Минфина России от 17.01.2013 № 02-06-07/111, от 31.08.2017 № 02-0610/56069).
В соответствии с п. 1 постановления Правительства РФ от 26.07.2010 № 538 виды особо ценного движимого имущества в отношении бюджетных учреждений субъекта Российской Федерации могут определяться в порядке, установленном высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации.
В бюджетных учреждениях оприходованное по результатам инвентаризации имущество, по общему правилу, не может рассматриваться как закрепленное за учреждением собственником или приобретенное за счет выделенных собственником средств. С оответственно, этим имуще ством учреждение отвечает по своим обязательствам и может распоряжаться без согласия собственника (за исключением недвижимого имущества бюджетных учреждений) (п. 5 ст. 123.22, п. 3 ст. 298 ГК РФ).
При таких обстоятельствах вполне обоснованным будет решение учреждения, закрепленное в учетной политике, согласно которому излишки приходуются по виду финансового обеспечения 2 «Приносящая доход деятельность».
В то же время если будет выяснено, что выявленные отклонения фактических данных
о наличии имущества от данных учета обусловлены ошибками, то в этом случае не числившееся в учетных регистрах имущество может быть учтено в рамках того вида деятельности, по которому была допущена данная ошибка.
Согласно приказу Минфина России от 31.03.2018 № 66н, который вносит изменения в Инструкцию № 174н, отражение операций по оприходованию неучтенных объектов основных средств, выявленных при инвентаризации, производится по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010100000 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 040110189 «Иные доходы».
Учитывая изложенное, принятие к учету бесхозяйного пожарного гидранта, выявленного при инвентаризации, в соответствии с положениями СГС «Основные средства» и положениями Инструкции № 174н отражается бухгалтерской записью:
Дебет счета 0101Х4310 Кредит счета 040110189.
В отношении порядка присвоения кода ОКОФ отметим следующее. Поиск кода ОКОФ может осуществляться по названию основного средства или по его назначению. При этом специалисты финансового ведомства отмечают, что в описании ОКОФ нет порядка отнесения объектов классификации к определенному коду.
Следовательно, определение кода ОКОФ в любом случае основывается на субъективном суждении. Кроме того, при выборе кода ОКОФ желательно исходить из принципа осмотрительности. Главное, не допустить завышения амортизационных начислений и, как следствие, занижения налогооблагаемой базы по налогу на имущество (письмо Минфина России от 21.09.2017 № 02-06-10/61195).
В рассматриваемой ситуации найти код по названию и назначению объекта основного средства не удалось, поэтому можно применить прежний ОКОФ ОК 013-94 и произвести поиск по нему, а затем найти код
из ОКОФ ОК 013-2014, воспользовавшись переходным ключом между ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008), утвержденным приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 21.04.2016 № 458.
Учитывая, что в прежнем ОКОФ ОК 013-94 для пожарного гидранта предусмотрен соответствующий код 14 2944200 «Огнетушители и гидранты пожарные», для дальнейшей детализации кода по новому ОКОФ в соответствии с прямым переходным ключом
коду 14 2944200 должен быть поставлен в соответствие код 330.28.29.22.110 «Огнетушители».
Ответ подготовила: эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ Дурнова Татьяна
Контроль качества ответа: рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ Суховерхова Антонина
