Консультации экспертов Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

pISSN 2079-6714 Вопрос - ответ

eISSN 2311-9411

КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ

Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

Вопрос. С 01.07.2017 внесены поправки в подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Суммы НДС подлежат восстановлению при получении налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель является получателем субсидий из бюджетной системы РФ, в частности только из бюджета субъекта -Республики Татарстан. Организацией получена субсидия из бюджета субъекта Республики Татарстан на оказание несвязанной поддержки в области растениеводства. Денежные средства были использованы на погашение кредиторской задолженности за приобретенные ГСМ и на покупку удобрений.

Каков порядок применения подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ до 01.07.2017 и после в ситуациях:

• если субсидия получена в счет возмещения (компенсации)

уже произведенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг);

• если субсидия получена для финансирования затрат на приобретение товаров (работ, услуг), которые будут произведены после ее получения?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

В рассматриваемой ситуации при получении налогоплательщиком бюджетной субсидии из бюджета субъекта Республики Татарстан до 01.07.2017, вне зависимости от того, учтен ли в сумме субсидии НДС или нет:

- при ее получении в счет возмещения ранее произведенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), НДС, принятый к вычету, восстановлению не подлежит;

- при ее получении в счет финансирования затрат, которые будут произведены на приобретение товаров (работ, услуг), НДС принимается к вычету в установленном порядке.

Соответственно, после 01.07.201 7 при получении налогоплательщиком бюджетной субсидии из бюджета субъекта Республики Татарстан в зависимости от того, учтен ли в сумме субсидии НДС или нет:

- при ее получении в счет возмещения ранее произведенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), НДС, принятый к вычету, подлежит восстановлению;

- при ее получении в счет финансирования затрат, которые будут произведены на приобретение товаров (работ, услуг), НДС принимается к вычету в установленном

порядке (в случае их приобретения с учетом НДС, в противном случае НДС подлежит восстановлению).

Обоснование. В соответствии с п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии, в частности, юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям) - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных), выполнением работ, оказанием услуг.

При этом субсидия может быть получена как до, так и после фактического осуществления расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов, имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. По общему правилу вычетам подлежат суммы налога при выполнении следующих условий:

- товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету, что должно быть подтверждено соответствующими документами (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначаться для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты по НДС не предусмотрено.

Соответственно, возможность применения налоговых вычетов по НДС не ставится в зависимость от источника финансирования приобретения товаров (работ, услуг).

Вместе с тем в п. 3 ст. 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда НДС, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению.

Так, в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, вступившей в силу с 01.07.2017, суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий на возмещение затрат (включая налог), связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Следовательно, начиная с 01.07.2017 при получении после указанной даты субсидий из бюджета субъекта РФ (или муниципального бюджета) на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, необходимо восстанавливать (см. также письма Минфина России от 20.07.2017 № 0307-11/46139, от 21.06.2017 № 03-07-11/38622, от 14.02.2017 № 03-07-11/8209).

Соответственно, если до 01.01.2017 при получении субсидий из бюджетной системы РФ на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, необходимо было восстанавливать только по тем субсидиям, которые получены из федерального бюджета РФ, а с 01.01.2017 указанное требование распространяется и на субсидии, полученные из бюджетов субъектов РФ (или муниципальных бюджетов).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при получении организацией -сельскохозяйственным товаропроизводителем субсидий из бюджета субъекта Республики Татарстан после 01.07.2017 на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных

товаров (работ, услуг), суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению.

Следует отметить, что понятие «затраты» включает в себя различные издержки предприятия, в том числе и уплаченные суммы НДС (см. также постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2017 № 09АП-10993/17).

В соответствии с абз. 2 подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету.

Согласно абз. 3 подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, подлежащие восстановлению в соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В силу абз. 4 подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

При этом на основании подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ субсидии из бюджетной системы РФ являются внереализационными доходами налогоплательщика и датой их получения признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации если субсидия и бюджета субъекта Республики Татарстан на возмещение расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг) фактически получена до 01.07.2017, то у организации отсутствует обязанность восстановления НДС по таким товарам (работам, услугам).

При этом до недавнего времени некоторые налоговые органы настаивали на необходимости восстановления НДС в случае получения субсидии из любого бюджета (не только федерального).

Свою позицию они обосновывали тем, что федеральный бюджет является источником финансирования региональной (муниципальной) программы выделения субсидий.

Однако такой подход не поддерживал ни Минфин (см. письма от 30.08.2016 № 03-0711/50508, от 16.12.2015 № 03-07-11/73587, от 28.09.2015 № 03-07-11/55158), ни суды.

Принятое Судебной коллегией ВС РФ определение от 21.01.2016 № 310-КГ15-13228 по делу № А09-7805/2014 (субсидия, полученная налогоплательщиком из бюджета области, источником финансового обеспечения которой признавались среди прочего целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не может рассматриваться как субсидия, предоставленная из федерального бюджета, в связи с чем получение указанных бюджетных средств не влечет обязанности восстанавливать ранее принятые к вычету суммы «входного» НДС) было направлено письмом ФНС России от 07.07.2016 № СА-4-7/12211@ нижестоящим налоговым органам для использования в работе. См. также определение ВС РФ от 03.10.2016 № 303-КГ15-5376 по делу № А73-2581/2014, определение ВС РФ от 06.09.2016 № 303-КГ16-10654 по делу № А73-7805/2014.

Также следует отметить, что необходимость восстановления НДС при получении субсидий из бюджетов субъектов РФ (или муниципальных бюджетов) напрямую связана с тем, учтен ли НДС при выделении из соответствующих бюджетов таких субсидий.

Так, в письме Минфина России от 02.10.2015 № 03-07-11/56446 указано, что если субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), выделены без учета НДС, подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяется и соответственно суммы НДС восстановлению не подлежат (см. также письма Минфина России от 23.10.2015 № 03-07-11/60945, от 06.12.2011 № 03-0711/337, ФНС России от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@).

Также, по мнению специалистов финансового ведомства (см. письма Минфина России от 17.07.2017 № 03-03-06/1/45246, от 09.01.2017 № 03-07-11/72, от 15.04.2016 № 02-0111/21926, от 17.02.2016 № 03-07-11/8728,

от 03.02.2012 № 03-03-05/7), если субсидии получены налогоплательщиком в качестве о п л а т ы р е а л и з у е м ы х э т и м налогоплательщиком товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, то НДС в отношении таких субсидий исчисляется в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), оплаченных за счет бюджетных средств, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

В случае если денежные средства в виде субсидий получены налогоплательщиком на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретаемых им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг). При оплате указанных товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам (работам, услугам), следует восстановить на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Иными словами, в целях порядка учета НДС финансовое ведомство выделяет две ситуации:

- когда налогоплательщик получает субсидию из бюджета на возмещение понесенных им затрат по приобретению товаров (работ, услуг), то вне зависимости от вида бюджета, из которого получена такая субсидия, она не включается в базу по НДС и, соответственно, НДС на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ подлежит восстановлению.

- когда налогоплательщик получает субсидию из бюджета в счет оплаты за реализованные им товары (работы, услуги), облагаемые НДС, то вне зависимости от вида бюджета такая субсидия подлежит включению в базу по НДС, но такой НДС восстановлению не подлежит.

При этом в рассматриваемой ситуации возможен и такой случай, что бюджетная

субсидия получена налогоплательщиком до осуществления затрат на приобретение товаров (работ, услуг).

В таком случае, учитывая приведенные нормы, порядок учета и восстановления НДС будет зависеть от того, учтен ли НДС при выделении такой субсидии.

Рассматриваемая норма подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ обусловлена исключением возможности получения налогоплательщиками «двойного вычета».

Включение в НК РФ правила об обязанности по восстановлению НДС объясняется тем, что налогоплательщик уже получил «вычет» НДС посредством получения денег из бюджета в форме субсидии. Такой вывод подтверждается в письме Минфина России от 18.11.2016 № 03-07-11/68000: «В случае оплаты приобретаемых товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы НДС вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета».

Таким образом, полагаем, что если в рассматриваемой ситуации налогоплательщик получает субсидию из бюджета субъекта Республики Татарстан с учетом НДС, то при приобретении товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, такой НДС, выставленный поставщиком, организация к вычету не принимает. Поскольку НДС, учтенный в составе выделенной субсидии, считается уже возмещенным налогоплательщику.

Соответственно, если в сумме полученной бюджетной субсидии сумма НДС не учтена, то налогоплательщик при приобретении товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, вправе предъявить НДС к вычету в установленном порядке.

Следуя данной логике, надо полагать, что если бюджетная субсидия предоставляется налогоплательщику с учетом НДС, а налогоплательщик приобретает за счет такой субсидии товары (работы, услуги) не облагаемые НДС, то очевидно, что НДС,

полученный из бюджета в составе бюджетной субсидии, также подлежит восстановлению.

При этом следует отметить, что в ситуациях, когда осуществление налогоплательщиком затрат на приобретение товаров (работ, услуг) предшествует дате получения бюджетной субсидии, то по мнению судов, факт учета НДС в составе субсидии не имеет значение.

По мнению судей, если налогоплательщик понес затраты, связанные с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога и сумма субсидий из федерального бюджета соответствует этим затратам, то НДС подлежит восстановлению. При этом тот факт, что в правилах предоставления субсидии содержится указание на выделение субсидий без НДС, а в платежных поручениях на перечисление субсидии отсутствовали сведения о выделении из них сумм НДС для целей применения правила, установленного подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, значения не имеет (см. постановления АС Центрального округа от 07.04.2015 № Ф10-799/15 по делу № А64-3601/2014, от 28.08.2014 по делу № А48-3219/2013, от 30.05.2014 по делу № А64-5896/2013, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2015 № 19АП-5927/15).

В определении Верховного Суда РФ от 14.07.2017 № 305-КГ17-8140 указано, что основанием для вынесения оспариваемого решения послужил довод налогового органа о неправомерном, в нарушение подп. 6 п. 3 ст. 1 70 НК РФ, невосстановлении налогоплательщиком сумм НДС, ранее принятых к вычету, при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат. Судами при изучении представленных в материалы дела доказательств установлено, что предприятием был получен соответствующий вычет по НДС из бюджета при заявлении его в налоговых декларациях по указанному налогу по неоплаченным счетам-фактурам, выставленным контрагентами за потребленную электроэнергию. Впоследствии предприятием запрошена субсидия из федерального бюджета на всю сумму счетов-фактур с учетом НДС, которая получена налогоплательщиком в запрошенной

сумме и за счет средств которой предприятием погашена кредиторская задолженность с учетом НДС. В связи с изложенным судами сделан вывод о получении предприятием налоговой выгоды в виде полученных вычетов по НДС в отношении товаров, работ и услуг, оплаченных за счет средств субсидии из федерального бюджета. При таких обстоятельствах предприятию было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

В постановлении АС Московского округа от 26.07.2017 № Ф05-10265/17 по делу № А40-192257/2016 рассматривалась следующая ситуация. Общество получило в целях возмещения затрат, связанных с обеспечением перевозок пассажиров по специальным тарифам, субсидии из федерального бюджета с учетом НДС. Указанные суммы обществом при определении налоговой базы по НДС не учитывались. При этом предъявленные поставщиками суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным налогоплательщиком при реализации услуг по воздушной перевозке пассажиров по специальным тарифам, принимались к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ, в бюджет не восстанавливались. На основании анализа положений заключенных договоров и Правил предоставления субсидий судами первой и апелляционной инстанций сделан правомерный вывод о том, что обществу предоставлялись субсидии в целях возмещения затрат, связанных с обеспечением перевозки пассажиров, в состав которых включен НДС, получаемый налогоплательщиком из федерального бюджета, в том числе за счет установленного специального тарифа, в связи с чем на основании ст. 78 БК РФ и подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан был восстановить НДС по ранее заявленным вычетам.

Вместе с тем в судебной практике встречаются судебные решения, вынесенные в пользу налогоплательщиков.

Например, судьи отмечают, что если порядок выделения субсидии не предусматривал

возмещения конкретных затрат, то у предприятия отсутствует обязанность восстановить ранее возмещенную спорную сумму НДС (см. постановление АС СевероКавказского округа от 27.03.2015 № Ф08-863/15 по делу № А63-6390/2014).

Так, в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2015 № 11АП-15450/15 отмечено, что из буквального содержания договора и платежного поручения следует, что субсидия была предоставлена Обществу из федерального бюджета в целях оказания государственной поддержки внедрения инноваций субъектами малого и среднего предпринимательства и их технической модернизации, а не на возмещение затрат Общества, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе с оплатой НДС. Таким образом, полученная Обществом субсидия предназначалась не для целей, указанных в подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (см. также постановление АС Поволжского округа от 31.03.2016 № Ф06-6771/16 по делу № А65-11365/2015).

В постановлении АС Московского округа от 01.07.2015 № Ф05-7708/15 по делу № А40-1 42740/201 4 указано, что субсидии, предоставляемые налогоплательщику вследствие применения им государственных регулируемых цен или предоставления льгот отдельным потребителям в соответствии с законодательством, не должны включаться в налоговую базу по НДС. При этом суды со ссылкой на ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ сделали вывод о соблюдении налогоплательщиком условий применения налоговых вычетов, предусмотренных налоговым законодательством. Судами при рассмотрении дела установлен реальный характер совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций. НДС к вычету принимался Учреждением по поставщикам (подрядчикам), которые при формировании налоговой базы по НДС исчисляли его к уплате. Суды сделали вывод о наличии у заявителя права на спорную сумму заявленного вычета по НДС.

В постановлении АС Северо-Западного округа от 29.09.2015 № Ф07-7133/15 по делу № А13-15788/2014 отмечено, что у налогоплательщика возникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, при получении субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС. Однако в настоящем споре, как установили суды, Обществу перечислены субсидии без учета НДС. Соответственно, обязанности по восстановлению налога не возникает (см. также постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2017 № 11АП-890/17, АС Поволжского округа от 21.12.2016 № Ф06-15715/16 по делу № А65-5569/2016). Восстанавливать принятый к вычету НДС нужно тогда, когда средства из бюджета выделены с учетом НДС, то есть когда сумма налога отражена в платежном поручении отдельной строкой (см. постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2014 по делу № А65-28197/2013).

Несмотря на то что в рассматриваемых судебных решениях речь идет о применении нормы подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.07.2017, в отношении субсидий из федерального бюджета, полагаем, что они справедливы и в отношении указанной нормы в редакции с 01.07.2017 года, поскольку теперь на субсидии из бюджета субъектов (муниципальных бюджетов) распространяется аналогичный порядок по восстановлению НДС, действовавший ранее в отношении субсидий из федерального бюджета.

Ответ подготовила: Галимарданова Юлия, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

Вопрос. Сотрудница бюджетного учреждения (Северодвинск) находится в отпуске по уходу за ребенком до 1,5 лет. В 2017 г. она решила воспользоваться правом на компенсацию расходов на проезд к месту отпуска и обратно на своего несовершеннолетнего ребенка (13 лет). Сотруднице была выплачена компенсация стоимости проезда члена ее семьи (старшего ребенка) к месту проведения отпуска и обратно. При этом сотрудница не находилась в ежегодном отпуске (заявление на выход из отпуска по уходу за ребенком на время ежегодного отпуска не писала).

Согласно ст. 325 ТК РФ право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска. Поэтому если расходы, связанные с оплатой стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно, компенсированы работнику, временно не выполняющему свои трудовые обязанности (например, находящемуся в отпуске по беременности и родам, отпуске по уходу за ребенком), то с суммы компенсации нужно исчислить и удержать НДФЛ (см. письмо Минфина России от 04.09.2014 № 03-04-05/44270, п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.01.2014 № 1 «О применении законодательства, регулирующего труд женщин, лиц с семейн ыми обязанностями и несовершеннолетних»).

Облагается ли НДФЛ компенсация стоимости проезда к месту отпуска и обратно на работника, который находился в отпуске по уходу за ребенком?

Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.

Вопрос о налогообложении НДФЛ компенсации расходов на оплату стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска зависит не только от положений ст. 325 ТК РФ, но и от конкретных положений

нормативного акта субъекта РФ или органа местного самоуправления.

Если таким специальным актом расширен список лиц, которым предоставляется указанная компенсация, и перечень условий предоставления такой компенсации (по сравнению с общими нормами ст. 325 ТК РФ), то компенсации, выплачиваемые в соответствии с таким нормативным актом, освобождаются от налогообложения НДФЛ.

Порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из местного бюджета города Северодвинск, и членов их семей (утв. постановлением мэра муниципального образования «Северодвинск» от 13.05.2009 № 105) предусматривает сохранение права на получение компенсации, предусмотренной ч. 1 ст. 325 ТК РФ, за сотрудниками, находящимися в иных видах отпуска (не только в ежегодном отпуске). Кроме этого, данный нормативный акт предусматривает предоставление права на компенсацию расходов на проезд членов семьи работника, независимо от времени и места использования отпуска самим работником.

Следовательно, поскольку в данном случае рассматриваемая компенсация расходов на проезд несовершеннолетнего ребенка сотрудницы, находящейся в отпуске по уходу за ребенком, установлена решением представительного органа местного самоуправления, она не облагается НДФЛ. Данный вывод не противоречит мнению Минфина России, выраженному в письме от 04.09.2014 № 03-04-05/44270, поскольку указанное письмо основано на общей норме -ст. 325 ТК РФ, и не учитывает положения нормативных актов субъектов РФ или органов местного самоуправления.

Обоснование. Согласно части первой ст. 325 ТК РФ лица, работающие в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплату один раз в два года за счет средств

работодателя стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно. Право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы в данной организации.

Отметим, что ч. 1 ст. 325 ТК РФ является общей нормой, устанавливающей правила предоставления компенсаций для всех организаций, расположенных в указанных районах. Размер, условия и порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в государственных учреждениях субъектов Российской Федерации, устанавливаются нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации (ч. 8 ст. 325 ТК РФ).

Порядок компенсации расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа к месту использования отпуска и обратно для лиц, работающих в организациях, финансируемых из местного бюджета города Северодвинск, и членов их семей утвержден постановлением мэра муниципального образования «Северодвинск» от 13.05.2009 № 105 (далее -Порядок № 105).

В соответствии с п. 2 Порядка № 105 работникам организаций один раз в два года производится компенсация за счет бюджетных ассигнований местного бюджета расходов на оплату стоимости проезда в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска работника и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг. При этом работодатели также оплачивают один раз в два года стоимость проезда к месту отдыха и обратно и провоза багажа неработающим членам семьи работника, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, независимо от времени и места использования отпуска работником.

Порядком № 105 установлено, что право на компенсацию расходов за первый и второй годы работы возникает у работника организации одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы. В дальнейшем у работника организации возникает право на компенсацию расходов за третий и четвертый годы непрерывной работы в данной организации - начиная с третьего года работы, за пятый и шестой годы - начиная с пятого года работы и т.д.

При этом право на оплату стоимости проезда и провоза багажа у членов семьи работника организации возникает одновременно с возникновением такого права у работника организации.

В силу п. 4 Порядка № 105 право на компенсацию расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа сохраняется:

- за женщинами, находящимися в отпуске по беременности и родам;

- за лицами, находящимися в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет;

- за работниками, находящимися в отпуске без сохранения заработной платы;

- за работниками, находящимися в учебном отпуске.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Не подлежат налогообложению доходы, перечисленные в ст. 217 НК РФ. Положений, непосредственно предусматривающих освобождение от налогообложения сумм оплаты работодателем проезда к месту проведения отпуска и обратно лицам, работающим в организациях, расположенных

в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (далее - компенсация расходов на оплату проезда), ст. 217 НК РФ не содержит.

Вместе с тем п. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В п. 2 определения КС РФ от 05.03.2004 № 76-О указывается, что понятие «компенсационные выплаты» употребляется в ст. 217 НК РФ в значении, вытекающем из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового права.

Понятие компенсаций, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, а также случаи их предоставления определены ст. 164 ТК РФ, в соответствии с которой компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ, а также другими федеральными законами.

В письме Минфина России от 12.11.2013 № 03-04-06/48310 указано, что до внесения изменений в ст. 217 НК РФ можно руководствоваться решениями судебных органов по данному вопросу, предусматривающими освобождение от НДФЛ сумм оплаты стоимости проезда работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов их семей к месту проведения отпуска в пределах территории РФ и обратно, производимой на основании ст. 325 ТК РФ. Судьи считают, что компенсация расходов на оплату проезда подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не облагается НДФЛ (определения ВАС РФ от 08.11.2012

№ ВАС-12510/12, от 27.10.2008 № 13445/08, от 01.02.2007 № 638/07).

Из прямого прочтения п. 3 ст. 217 НК РФ следует, что любые компенсационные выплаты, связанные с исполнением сотрудниками трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ в случае, если они установлены:

• действующим законодательством РФ (ст. 325 ТК РФ);

• законодательными актами субъектов РФ;

• решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

Таким образом, любые компенсации (даже в том случае, если их выплата не предусмотрена ТК РФ), связанные с исполнением сотрудником трудовых обязанностей, установленные решениями представительных органов местного самоуправления, не облагаются НДФЛ.

В рассматриваемой ситуации выплачена компенсация на проезд несовершеннолетнему члену семьи сотрудницы бюджетного учреждения, находящейся в отпуске по уходу за ребенком. Сама сотрудница к месту проведения отпуска не выезжала. При этом соответствующим муниципальным актом (Порядком № 105) установлено, что:

1) право на компенсацию расходов на оплату стоимости проезда и провоза багажа сохраняется за лицами, находящимися в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет;

2) работодатели оплачивают один раз в два года стоимость проезда к месту отдыха и обратно и провоза багажа неработающим членам семьи работника, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, независимо от времени и места использования отпуска работником.

Следовательно, поскольку в данном случае компенсация расходов на проезд несовершеннолетнего ребенка сотрудницы,

находящейся в отпуске по уходу за ребенком, установлена решением представительного органа местного самоуправления, она не облагается НДФЛ в полной сумме (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Отметим, что вывод, содержащийся в письме Минфина России от 04.09.2014 № 03-0405/44270 о налогообложении НДФЛ компенсации расходов на проезд сотрудницы, находящейся в отпуске по уходу за ребенком, справедлив для ситуации, когда законодательные акты субъектов РФ или решения представительных органов местного самоуправления, в соответствии с которыми выплачивается компенсация, не содержат положений, аналогичных последнему абзацу п. 4 Порядка № 105 о сохранении права на компенсацию за лицами, которые находятся в иных видах отпуска.

В указанном письме Минфин России основывается только на положении ст. 325 ТК РФ, из которой следует, что право на компенсацию расходов стоимости проезда и провоза багажа в пределах территории Российской Федерации к месту использования отпуска и обратно имеется у работников только при использовании ежегодного оплачиваемого отпуска. То есть по смыслу ст. 325 ТК РФ речь в ней идет об оплате стоимости проезда к месту проведения ежегодного оплачиваемого отпуска и обратно. Сотруднице, находящейся в отпуске по уходу за ребенком, не может быть предоставлен ежегодный отпуск.

Вместе с тем в силу п. 4 Порядка № 105 право на компенсацию расходов на проезд к месту использования отпуска и обратно сохраняется, в том числе, и у лиц, находящихся в отпуске по уходу за детьми. Притом эти лица имеют право на оплату стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно один раз в два года независимо от оформления ежегодного оплачиваемого отпуска.

Таким образом, Порядок № 105, являясь специальным актом по отношению к ст. 325 ТК РФ, фактически расширяет круг лиц, которые могут воспользоваться правом на компенсацию расходов на проезд,

распространяя его в том числе и на тех работников, кто не использует ежегодный оплачиваемый отпуск, находясь в отпуске по уходу за ребенком, а также на их неработающих членов семьи.

Следовательно, в календарный период, за который у сотрудницы, находящейся в отпуске по уходу за ребенком, возникает право на оплату проезда в силу п. 4 Порядка № 105, она может получить компенсацию расходов на проезд ее члена семьи -несовершеннолетнего ребенка. При этом право на получение компенсации расходов на проезд членов семьи не зависит от времени и места использования отпуска самим работником.

Ответ подготовила: Ткач Ольга, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Ответ прошел контроль качества

Вопрос. Организация сдала документы на возмещение расходов за 2017 г. в Фонд социального страхования России (далее -ФСС России). По результатам проверки сумма 2 777 руб. не принята к зачету. В связи с ошибкой бухгалтера работнику было излишне выплачено пособие по временной нетрудоспособности. Пособия по временной нетрудоспособности были начислены в излишнем размере в январе и марте 2017 г., а выплачены, соответственно, в феврале и апреле 2017 г. Позднее бухгалтер пересчитала пособие, и сотрудница в октябре 2017г. добровольно вернула сумму излишне выплаченного пособия в размере 2 777 руб.

Необходимо ли начислить на незачтенную сумму выплат, возвращенных сотрудницей, страховые взносы?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

Более безопасным будет доначисление страховых взносов за январь и март 2017 г. на

суммы излишне начисленного пособия. Возвращенная сотрудником в октябре 2017 г. сумма пособия должна уменьшить суммы начисленных ему выплат за октябрь 2017 г., что должно отразиться на сумме страховых взносов, подлежащих уплате за октябрь 2017 г.

Обоснование. С 01.01.2017 отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов на обязательные пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, медицинское страхование, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства РФ о страховых взносах, регулируются нормами НК РФ.

Напомним, что с 2010 по 2016 г. страховые взносы взимались на основании Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - Закон № 212-ФЗ), который утратил силу с 01.01.2017 (п. 5 ст. 18 Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ).

Правила исчисления и уплаты страховых взносов, установленные главой 34 НК РФ, не распространяются на порядок исчисления и уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Порядок уплаты взносов на данное обязательное страхование по-прежнему регулируется Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее -Закон № 125-ФЗ).

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.

В силу п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг. Аналогичная норма содержится в п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ.

Не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения физлицам, перечисленные в п. 4-7 ст. 420 НК РФ.

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков, осуществляющих выплаты в пользу физических лиц, установлен ст. 422 НК РФ и является исчерпывающим (см. письма Минфина России от 30.08.2017 № 03-1506/55670, от 10.07.2017 № 03-15-06/43634, от 27.04.2017 № 03-15-06/25473).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

На основании ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами.

Выплата пособий по временной нетрудоспособности в связи с заболеванием производится в соответствии с нормами Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ

«Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» (далее - Закон № 255-ФЗ) и Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденного постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 № 375.

Следовательно, на основании подп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ пособие по временной нетрудоспособности не подлежит обложению страховыми взносами. Аналогичная норма содержится в подп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ.

В течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (п. 1 ст. 431 НК РФ, см. также п. 9 ст. 22.1 Закона № 125-ФЗ).

В свою очередь база для исчисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ). Аналогично определяется база для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 424 НК РФ установлено, что для организаций дата осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника определяется как день начисления этих

выплат и вознаграждений. Поэтому исчисление страховых взносов осуществляется плательщиками страховых взносов в том периоде, в котором были начислены выплаты.

Сумма страховых взносов, исчисленная за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца (п. 3 ст. 431 НК РФ, п. 4 ст. 22 Закона № 125-ФЗ).

Поскольку в рассматриваемой ситуации начисление пособий по временной нетрудоспособности произведено в январе и марте 2017 г., то эти выплаты должны были учитываться в качестве начисленных и необлагаемых страховыми взносами при исчислении сумм страховых взносов, подлежащих уплате за январь и март 2017 г. соответственно.

Пункт 6 ст. 431 НК РФ определяет, что сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается плательщиками страховых взносов отдельно в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ВНиМ), а также страховых взносов на обязательное медицинское страхование (ОМС).

При этом сумма страховых взносов на обязательное социальное страхование на ВНиМ уменьшается плательщиками страховых взносов на сумму произведенных ими расходов на выплату страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 431 НК РФ).

Аналогичная норма, предусматривающая возможность уменьшения суммы страховых взносов, подлежащих перечислению в ФСС РФ, на сумму произведенных расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду страхования, предусмотрена в ст. 4.6 Закона № 255-ФЗ (письма Минфина России от 12.05.2017

№ 03-15-06/28675. от 28.04.2017 № 03-1509/26588).

Страховые взносы можно уменьшить только на сумму пособий, которые выплачиваются за счет ФСС РФ. Больничные за первые дни нетрудоспособности выплачиваются за счет работодателя (п. 1 ч. 2 ст. 3 Закона № 255-ФЗ), поэтому на них сумма взносов не уменьшается.

Согласно ч. 4 ст. 4.7 Закона № 255-ФЗ в случае выявления расходов на выплату страхового обеспечения, произведенных страхователем с нарушением законодательства РФ об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, не подтвержденных документами, произведенных на основании неправильно оформленных или выданных с нарушением установленного порядка документов, территориальный орган страховщика (ФСС РФ), проводивший проверку, выносит решение о непринятии таких расходов к зачету.

В силу ч. 4 ст. 15 Закона № 255-ФЗ суммы пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком, излишне выплаченные застрахованному лицу, могут быть взысканы с него только при:

- выявлении счетной ошибки;

- недобросовестности со стороны получателя (представление документов с заведомо неверными сведениями, в том числе справки (справок) о сумме заработка, из которого исчисляются указанные пособия, сокрытие данных, влияющих на получение пособия и его размер, и т.п.).

Удержание производится в размере не более 20% суммы, причитающейся застрахованному лицу при каждой последующей выплате пособия, либо его заработной платы. При прекращении выплаты пособия либо заработной платы оставшаяся задолженность взыскивается в судебном порядке.

В то же время нет каких-либо ограничений на возмещение сотрудником расходов, не принятых к зачету, в добровольном порядке.

Минфин России в письме от 01.09.2017 № 0315-07/56382 разъяснил, что суммы начисленных работнику выплат, которые не являются выплатами страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию по причине непринятия к зачету территориальным органом ФСС РФ по результатам проверки правильности расходования средств на выплату страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежат обложению страховыми взносами в соответствии с главой 34 НК РФ в общеустановленном порядке.

Аналогичной позиции придерживался Минтруд России и ФСС РФ в период действия Закона № 212-ФЗ (см. письма Минтруда России от 26.02.2016 № 17-3/В-76, ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13963). При этом в этих же письмах сообщается, что в том случае, когда работодатель взыскал с работника сумму неправомерно выплаченного пособия в соответствии с ч. 4 ст. 15 Закона № 255-ФЗ, в том числе вследствие счетной ошибки, или работником возвращена указанная сумма, соответствующие суммы, ранее выплаченные работнику, не могут признаваться объектом обложения страховыми взносами, поскольку факт их выплаты уже отсутствует.

Разъяснений уполномоченных органов о том, как поступать плательщику страховых взносов в период действия главы 34 НК РФ в случае, когда работником были возвращены суммы ранее неправомерно выплаченного пособия, нам не встретилось.

Отметим, что в период действия Закона № 212-ФЗ в большинстве случаев суды не признавали излишне выплаченные суммы пособий по временной нетрудоспособности или по беременности и родам в качестве объектов обложения страховыми взносами (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).

Например, АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 12.05.2016 № Ф02-1675/16 применительно к излишне выплаченной сумме

пособия по беременности и родам указал, что, поскольку это пособие является видом страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию, данные выплаты не могут быть отнесены к числу объектов обложения страховыми взносами. То обстоятельство, что указанные выплаты были произведены застрахованным лицам в завышенном размере по сравнению с установленным порядком их исчисления и не приняты фондом к зачету, не изменяет социальной направленности произведенных выплат как вида обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.

Такое же мнение высказал АС Центрального округа в постановлениях от 26.05.2016 № Ф10-1406/16 и от 15.10.2015 № Ф10-3 4 9 0 / 1 5 ( о п р е д е л е н и я м и В С Р Ф соответственно от 18.08.2016 № 310-КГ16-10201 и от 02.02.2016 № 310-КГ15-19071 в передаче кассационных жалоб для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ отказано), указав, что излишне выплаченные застрахованным лицам суммы пособий все равно являются пособиями, а никак не иными выплатами; они не являются частью заработной платы, не относятся к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы. Следовательно, они не подлежат обложению страховыми взносами (см. также постановления АС Уральского округа от 01.09.2017 № Ф09-4776/17 по делу № А76-23412/2016, АС Северо-Западного округа от 03.10.2017 № Ф07-9431/17 по делу № А66-1707/2017 и от 01.09.2017 № Ф07-9414/17 по делу № А13-17017/2016).

В то же время имеются и иные судебные решения. Так, в постановлении АС Дальневосточного округа от 21.04.2017 № Ф03-495/17 по делу № А51-13753/2016 суц поддержал требования ПФР о включении в базу для начисления страховых взносов сумм пособий, исчисленных в повышенном размере или начисленных дважды. Аналогичная позиция изложена в постановлениях АС

Уральского округа от 04.05.2016 № Ф09-3965/16, ФАС Волго-Вятского округа от 04.06.2014 № Ф01-1649/14 (определением ВС РФ от 29.08.2014 № 301-ЭС14-253 в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ отказано).

Вместе с тем, как указала ФНС России в письмах от 23.08.2017 № БС-4-11/16742@, от 14.09.2017 № БС-4-11/18312, сложившаяся судебная практика по делам с аналогичными фактическими обстоятельствами, принятая на основании норм Закона № 212-ФЗ, утратившего силу с 01.01.2017, применению налоговыми органами не подлежит. Арбитражной практики применительно к периоду работы налоговых органов в качестве администратора страховых взносов пока не имеется.

Таким образом, вопрос начисления страховых взносов на суммы излишне уплаченных пособий по обязательному социальному страхованию может быть отнесен к спорным. На наш взгляд, исправить ситуацию возможно одним из указанных ниже способов.

1. Если исходить из того, что суммы излишне начисленного пособия по временной нетрудоспособности являются объектом обложения страховыми взносами (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ, письмо Минфина России от 01.09.2017 № 03-1507/56382), не освобождаемыми от обложения страховыми взносами (подп. 1 п. 1 ст. 422 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125-ФЗ), и по ним страховые взносы должны исчисляться в общеустановленном порядке, то, исходя из положений п. 1 ст. 421, п. 1 ст. 424, п. 1 ст. 431 НК РФ и п. 9 ст. 22.1, п. 2 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ, рассматриваемые суммы выплат не должны были уменьшать базу для исчисления страховых взносов, определяемую за январь 2017 г. и март 2017 г. соответственно.

Поскольку в данном случае на указанные суммы выплат база для исчисления страховых взносов за соответствующие месяцы была уменьшена, что, как впоследствии выяснилось, неправомерно, то такая ошибка привела к недоплате страховых взносов за

январь (по сроку уплаты не позднее 15.02.2017) и за март (по сроку уплаты не позднее 17.04.2017 с учетом того, что 15.04.2017 приходится на субботу).

В таком случае плательщик страховых взносов обязан произвести перерасчет базы для исчисления страховых взносов и суммы взносов за периоды, в которых были совершены указанные ошибки (искажения) (п. 1, 6 ст. 54 НК РФ), и представить в налоговый орган и ФСС РФ уточненные расчеты по страховым взносам за первый квартал и полугодие 2017 г., предварительно уплатив недоимки по взносам и соответствующие им пени (п. 1, 7, подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, п. 1.2 Порядка заполнения расчета по страховым взносам, утвержденного приказом ФНС России от 10.10.2016 № ММВ-7-11/551@, п. 1.1, 1.4 ст. 24 Закона № 125-ФЗ).

Возврат сотрудником суммы излишне полученного пособия в октябре 2017 г. формально не исключает допущенной ошибки при исчислении страховых взносов, подлежащих уплате за январь и март 2017 г., так как база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ, п. 2 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ), а дата осуществления выплат и иных вознаграждений в пользу работника определяется как день начисления этих выплат и вознаграждений (п. 1 ст. 424 НК РФ). Нормы, позволяющей не признавать объектом обложения страховыми взносами суммы выплат, начисленных в одном месяце, но возвращенных работником в другом месяце, ни в НК РФ, ни в Законе № 125-ФЗ не содержится.

Если рассуждать таким образом, то возвращенная сотрудником сумма пособия должна уменьшить суммы начисленных ему выплат за октябрь 2017 г., что должно отразиться на сумме страховых взносов, подлежащих уплате за октябрь 2017 (по сроку

уплаты не позднее 15.11.2017). Полагаем, этот способ урегулирования ситуации не приведет к спору с налоговым органом.

2. Напомним разъяснения, представленные ранее в письмах Минтруда России от 26.02.2016 № 17-3/В-76, ФСС РФ от 17.11.2011 № 14-03-11/08-13963: в том случае, когда работодатель взыскал с работника сумму неправомерно выплаченного государственного пособия в соответствии с ч. 4 ст. 15 Закона № 255-ФЗ, в том числе вследствие счетной ошибки, или работником возвращена указанная сумма, данные суммы не могут признаваться объектом обложения страховыми взносами в смысле прямой нормы п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ, так как не являются выплатами, производимыми работодателем в пользу работника.

При таком подходе доначисления страховых взносов за периоды выплаты не принятого к зачету ФСС РФ пособия не производятся, а в периоде возврата части пособия работником суммы страховых взносов начисляются на все начисленные ему выплаты, без корректировки на возвращаемые суммы пособия. В этом случае, как мы полагаем, спор с налоговым органом может иметь место.

В этой связи обратим внимание, что в письме Минфина России от 16.11.2016 № 03-0412/67082 сообщено, что, по мнению ведомства, по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов следует руководствоваться ранее данными разъяснениями Минтруда России по соответствующему вопросу. Однако, как усматривается из письма, оно касалось перечня не подлежащих обложению страховыми взносами выплат, который в связи с изменениями законодательства РФ не изменяется. Поэтому применительно к вашей ситуации руководствоваться указанными выше разъяснениями Минтруда и ФСС можно лишь с определенной степенью риска.

Поскольку по схожим ситуациям за период действия главы 34 НК РФ разъяснений уполномоченных органов нами не обнаружено и на данный момент арбитражная практика еще не сформировалась, то с целью снижения рисков рекомендуем организации

воспользоваться правами плательщика страховых взносов, предусмотренными п. 3 ст. 21, подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в налоговый орган по месту учета или в Минфин России за письменными разъяснениями по заданному вопросу. Выполнение плательщиком страховых взносов соответствующих письменных разъяснений исключает его вину в совершении налогового правонарушения и позволяет избежать ответственности, предусмотренной НК РФ (ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовила: Вахромова Наталья, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА

Вопрос. Начиная с 2016 г. на вознаграждение членам совета директоров начисляются взносы во внебюджетные фонды, независимо от того, являются члены совета директоров сотрудниками организации или нет.

Нужно ли подавать уточненные расчеты по форме РСВ-1 и 4-ФСС и доплачивать взносы? Если нужно, то за какой период?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

Начиная с 2016 г. вашей организации следует начислять взносы во внебюджетные фонды (кроме ФСС) с вознаграждений членам совета директоров, а также включать соответствующие выплаты в расчеты по взносам.

Относительно 2015 г. и предшествующих лет считаем, что, скорее всего, сдавать уточненные расчеты и доплачивать взносы нет необходимости, однако определенные риски при этом не исключены. В связи с этим считаем целесообразным направить

официальный запрос в контролирующие органы с просьбой разъяснить ситуацию.

Обоснование. Отметим, что ситуация с начислением страховых взносов во внебюджетные фонды на вознаграждение членам советов директоров всегда была спорной, поскольку природа правоотношений между этими лицами и организациями трактовалась плательщиками, фондами и судами по-разному.

Контролирующие органы неоднократно высказывали мнение, что такие вознаграждения не облагаются страховыми взносами (см., например, письмо Минтруда России от 26.02.2016 № 17-4/ООГ-318, приложение к письму Фонда социального страхования РФ от 14.04.2015 № 02-09-11/06-5250 «Об обложении страховыми взносами отдельных видов выплат» и т.д.).

В то же время арбитражная практика часто складывалась не в пользу плательщиков взносов. В зависимости от конкретных условий (например выплата вознаграждений систематически, аналогично премиям, и в порядке, установленном для выплаты заработной платы за труд на иных должностях в организации) суды приходили к выводам, что выплата ежемесячных вознаграждений членам совета директоров может указывать на гражданско-правовые отношения, связанные с выполнением управленческих функций, в силу чего может подлежать обложению страховыми взносами (см. постановления Шестого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2015 № 06АП-2262/15, АС Уральского округа от 10.06.2015 № Ф09-3582/15 по делу № А50-22819/2014, АС Дальневосточного округа от 04.02.2015 № Ф03-6253/14 по делу № А73-6793/201, ФАС Уральского округа от 16.04.2014 № Ф09-1602/14 по делу № А07-10812/201, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2013 № 18АП-11924/13).

Ситуация кардинально изменилась в 2016 г. Определениями от 06.06.2016 № 1169-О и № 1170-О Конституционный Суд выявил смысл положений части 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых

взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее - Закон № 212-ФЗ). На основании положений указанной статьи решается вопрос об отнесении к объекту обложения страховыми взносами вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров и ревизионной комиссии акционерного общества в связи с выполнением возложенных на них обязанностей по управлению и контролю деятельности общества.

Конституционный Суд указал, что действующее регулирование предполагает отнесение указанного вознаграждения к объекту обложения страховыми взносами независимо от того, содержится ли условие о его выплате в договоре, заключаемом между членом соответствующего органа и обществом, и позволяет считать такие выплаты осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, поскольку в противном случае правовой режим обложения страховыми взносами для одной и той же выплаты будет ставиться в зависимость от формального критерия (наличие или отсутствие условия о ней в договоре), что приводило бы к нарушению конституционного принципа равенства (см. решение Конституционного Суда РФ от 10.11.2016 «Об утверждении обзора практики Конституционного Суда Российской Федерации за второй и третий кварталы 2016 года»).

Это мнение Конституционного Суда РФ должно учитываться всеми судебными и проверяющими органами.

С момента опубликования определения Конституционного Суда РФ от 06.06.2016 № 1170-0 (оно опубликовано на «Официальном интернет-портале правовой информации» (www.pravo.gov.ru) 30.06.2016) для избежания налоговых рисков следует руководствоваться позицией Конституционного Суда.

Следовательно, выплаты членам совета директоров и ревизионной комиссии должны

облагаться взносами в том же порядке, что и выплаты по гражданско-правовым договорам на выполнение услуг. Обратите внимание, вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не включаются в базу для начисления страховых взносов, подлежащих уплате в ФСС России (п. 2 ч. 3 ст. 9 Закона № 212-ФЗ).

Относительно срока, начиная с которого следует начислять взносы во внебюджетные фонды с вознаграждений членам совета директоров, отметим следующее. В соответствии с мнением, изложенным в письме Минтруда России от 15.11.2016 № 17-4/В-448, соответствующие выплаты подлежат обложению страховыми взносами с даты вступления в силу указанных О п р е д е л е н и й Ко н с т и т у ц и о н н о го С уд а Российской Федерации № 1169-0 и № 1170-0 независимо от того, являются члены совета директоров (наблюдательного совета) общества его сотрудниками или нет. Однако, на наш взгляд, данная точка зрения представляется недостаточно обоснованной. Поскольку определениями Конституционного суда не признавались неконституционными те или иные положения законодательства, а лишь был выявлен их изначальный правовой смысл, нет оснований считать, что данные нормы ранее имели другое содержание. А поскольку согласно п. 1 ст. 10 Закона № 212-ФЗ расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год (т.е. взносы считаются нарастающим итогом), то общий размер взносов за 2016 г. должен быть рассчитан с учетом позиции Конституционного Суда РФ - с включением в базу для начисления страховых взносов вознаграждений членам совета директоров.

Так как мы не можем исключить того, что правовая позиция Конституционного Суда будет приниматься во внимание при рассмотрении споров, относящихся к данной тематике, вне зависимости от периода возникновения отношений между членами совета директоров и обществом (то есть по расчетным периодам 2015 г. и более ранним), полагали бы целесообразным рекомендовать

обратиться в Пенсионный фонд и Фонд социального страхования с официальным запросом относительно необходимости подачи уточненных расчетов формы РСВ-1 и 4-ФСС за прошлые годы, а также доплаты взносов за прошлые расчетные периоды. При этом, безусловно, организация при взаимодействии с контролирующими органами вправе ссылаться на письмо Минтруда России от 15.11.2016 № 17-4/В-448, обосновывая необходимость пересчета взносов только с момента опубликования соответствующих определений Конституционного Суда России.

В соответствии со ст. 20 Федерального закона от 03.07.2016 № 250-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании у т р а т и в ш и м и с и л у о т д е л ь н ы х законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование» контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 01 .01 .201 7, осуществляется соответствующими органами Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Закона. При этом расчеты (уточненные расчеты) по страховым взносам за отчетные (расчетные) периоды по страховым взносам, истекшие до 01.01.2017, представляются в соответствующие органы Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации в прежнем порядке (ст. 23 Закона № 250-ФЗ).

К сведению: расходы в виде страховых взносов во внебюджетные фонды, исчисленных в том числе с выплат и

Accounting in Budgetary and Non-Profit Organizations

вознаграждений членам советов директоров, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. письмо Минфина России от 14.10.2016 № 03-0306/1/60067).

Ответ подготовил: Буланцов Михаил, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор,

член Российского Союза аудиторов

Контроль качества ответа: Золотых Максим, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ

Вопрос. По какому виду дохода отражать в справке 2-НДФЛ оплату дня сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха работнику-донору согласно ст. 186 ТК РФ, а также оплату работнику-родителю 4 дополнительных дней по уходу за ребенком-инвалидом? За какой период (I или II квартал 2016 г.) следует отразить в отчете 6-НДФЛ по строке 020 сумму, начисленную работнику-донору за день сдачи крови и дополнительный выходной день 25.03.2016 и 26.03.2016, но выплаченную по сроку выплаты зарплаты 11.04.2016?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

Доходы работников-доноров в виде оплаты донорских дней следует отражать в справке 2-НДФЛ с кодом 4800 «Иные доходы».

Доход в виде оплаты дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами (при обложении его НДФЛ, что само по себе является спорным) также может учитываться по коду 4800 «Иные доходы». Кроме того, полагаем возможным учитывать такие доходы с «новым» кодом

3 (2018) 40-66

2003, однако позиция официальных органов по данному вопросу нам неизвестна.

При фактической оплате донорских дней 11.04.2016 соответствующие суммы должны формировать показатель сроки 020 расчета 6-НДФЛ, представляемого за полугодие 2016 г. Оснований включать эти суммы дохода в состав указанной строки по состоянию на 31.03.2016 нет.

Обоснование. Представление в налоговый орган документа, содержащего сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу, является обязанностью налогового агента (подп. 4 п. 3 ст. 24, п. 2 ст. 230 НК РФ). С учетом п. 7 ст. 6.1 НК РФ за 2016 г. такие сведения должны быть представлены не позднее 03.04.2017 по форме 2-НДФЛ (далее -справка 2-НДФЛ), утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@. Этим же приказом установлен порядок заполнения справки 2-НДФЛ (далее -Порядок заполнения 2-НДФЛ) и формат ее представления в электронной форме.

С 01.01.2016 у налоговых агентов появилась также обязанность по ежеквартальному представлению в налоговый орган расчета сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, форма (далее - расчет 6-НДФЛ) и порядок заполнения которого (далее - Порядок заполнения 6-НДФЛ) утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@ (п. 1 ст. 80, п. 2 ст. 230 НК РФ).

В частности, в разделе 1 расчета 6-НДФЛ по строке 020 указывается обобщенная по всем физическим лицам сумма начисленного дохода нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 3.3 Порядка заполнения 6-НДФЛ). При этом Порядок заполнения 6-НДФЛ не определяет особенности заполнения указанной строки, как, впрочем, и других строк расчета 6-НДФЛ. Разъясняя порядок формирования расчета

6-НДФЛ, налоговая служба обращает внимание на необходимость заполнения в нем отдельных строк с учетом соответствующих положений главы 23 НК РФ (см., например, письма ФНС России от 27.01.2017 № БС-4-11/1373@, от 15.12.2016 № БС-4-11/24063@, от 02.11.2016 № БС-4-11/20829@, от 01.08.2016 № БС-3-11/3504@, от 08.06.2016 № БС-4-11/10202@, от 11.05.2016 № БС-3-11/2094@, от 24.03.2016 № БС-4-11/5106, от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@ (направлено в адрес территориальных налоговых органов) и др.).

Отметим, что для годовой формы 6-НДФЛ предусмотрена взаимоувязка показателя строки 020 «Сумма начисленного дохода» по соответствующей ставке (строка 010) с суммой строк поля «Общая сумма дохода» по соответствующей ставке налога справок 2-НДФЛ с признаком 1, представленных на л о г о в ы м а г е н т о м п о в с е м налогоплательщикам (соотношение 3.1 Контрольных соотношений, приведенных в письме ФНС России от 10.03.2016 № БС-4-11/3852@).

Справка 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ заполняются налоговым агентом на основании данных, содержащихся в регистрах налогового учета (Раздел 1 Порядка заполнения 2-НДФЛ, п. 1.1 Порядка заполнения 6-НДФЛ).

В силу п. 1 ст. 230 НК РФ формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать:

• сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика;

• вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утвержденными приказом ФНС России от 10.09.2015 № ММВ-7-11/387@ «Об утверждении кодов видов доходов и вычетов» (далее - Приказ № ММВ-7-11/387@);

• суммы дохода и даты их выплаты;

• статус налогоплательщика;

• даты удержания и перечисления налога в бюджетную систему РФ, реквизиты соответствующего платежного документа.

Таким образом, корректное заполнение справок 2-НДФЛ и расчета 6-НДФЛ зависит, прежде всего, от корректного заполнения налоговых регистров, которое во многом зависит от вида выплачиваемого налогоплательщику дохода.

Для указанных в вопросе видов доходов приказом № ММВ-7-11/387@ не предусмотрено отдельных кодов. Как разъясняется в письме ФНС России от 06.07.2016 № БС-4-11/12127, если при заполнении справки 2-НДФЛ вид дохода, выплаченного налогоплательщику, в приказе не предусмотрен, то используется код дохода 4800 «Иные доходы».

Оплата работнику-донору дня сдачи крови и предоставленных в связи с этим дней отдыха. При сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха (ч. 5 ст. 186 ТК РФ) (далее - донорские дни).

По мнению Минфина России, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день в соответствии с ТК РФ, подлежат обложению НДФЛ на общих основаниях (письма Минфина России от 06.07.2009 № 03-04-0501/530, от 05.05.2009 № 03-04-06-01/110).

Пунктом п. 3 ст. 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ. По общему правилу дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты такого дохода, в том числе перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При этом положения главы 23 НК РФ не содержат какого-либо особого порядка исчисления, удержания и уплаты НДФЛ с доходов в виде оплаты донорских дней. Поскольку эта оплата не связана с выполнением работником трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (исходя из ст. 186 ТК РФ, рассматриваемые выплаты представляют собой гарантии и компенсации, а не вознаграждение за выполнение каких-либо обязанностей), порядок, специально предусмотренный п. 2 ст. 223 НК РФ для доходов в виде оплаты труда, к рассматриваемым выплатам, на наш взгляд, неприменим. Сказанное согласуется с разъяснениями Минфина России в письме от 24.04.2014 № 03-04-05/19211 (по вопросу отсутствия оснований для освобождения от налогообложения указанных выплат). Финансовым ведомством отмечено, что в дни сдачи крови и предоставленные в связи с этим дни отдыха работники не выполняют трудовых обязанностей и не несут никаких расходов, которые работодатель обязан компенсировать.

В связи с чем код видов доходов 2000, по которому отражается «Вознаграждение, получаемое налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей; ... (кроме выплат по договорам гражданско-правового характера)» к доходу в виде оплаты донорских дней считаем неприменимым.

Не видим оснований и для отражения такого дохода в качестве суммы отпускных выплат по коду 2012 (напомним, для отпускных выплат п. 6 ст. 226 НК РФ предусмотрен особый порядок перечисления исчисленного и удержанного налога - не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты). Из ст. 186 ТК РФ следует, что дни отдыха, предоставляемые работнику в связи со сдачей крови, не являются временем ежегодного основного или дополнительного отпуска, а представляют собой самостоятельный вид времени отдыха. Указание в этой статье на возможность присоединения предоставляемого донору дополнительного дня отдыха к ежегодному

оплачиваемому отпуску не означает, что в таком случае этот день признается днем ежегодного оплачиваемого отпуска.

Учитывая изложенное, полагаем, что доходы работников-доноров в виде оплаты донорских дней следует отражать в регистре налогового учета и в справке 2-НДФЛ с кодом 4800 «Иные доходы». Дата фактического получения такого дохода определяется в общем порядке на дату его фактической выплаты. На эту дату налоговый агент должен исчислить НДФЛ, удержать налог у работника-донора и не позднее следующего дня перечислить удержанную сумму налога в бюджет (п. 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, в случае, когда фактическая оплата донорских дней произведена работодателем 11.04.2016, соответствующие суммы должны формировать показатель строки 020 раздела 1 расчета 6-НДФЛ, представляемого за полугодие 2016 г. Оснований включать эти суммы дохода в состав указанной строки по состоянию на 31.03.2016 нет, поскольку доход может считаться фактически полученным только 11.04.2016.

Оплата работнику, осуществляющему уход за ребенком-инвалидом, дополнительных выходных дней. Сказанное ранее применимо и к доходу работника в виде суммы оплаты дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за ребенком-инвалидом в соответствии со ст. 262 ТК РФ.

Стоит отметить, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.06.2010 № 1798/10 признал, что оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами не подлежит обложению НДФЛ в силу п. 1 ст. 217 НК РФ как иная выплата, осуществляемая в соответствии с действующим законодательством. Вместе с тем специалисты финансового ведомства как ранее, так и на сегодняшний день не находят оснований для освобождения от налогообложения доходов в виде указанных выплат (при этом отмечая наличие противоположного решения Президиума ВАС). См. письма Минфина России от

05.05.2016 № 03-04-05/26131, от 22.11.2013 № 03-04-06/50506, от 30.05.2013 № 03-0406/19680, от 28.12.2012 № 03-04-05/6-1451, от 15.11.2012 № 03-04-06/6-324, от 13.01.2012

№ 03-04-06/8-4 и др. ФНС России в письме от 09.08.201 1 № АС-4-3/12862@, согласованном с Минфином России, также говорит, что ст. 217 НК РФ не содержит среди освобождаемых доходов выплаты, производимые в виде дополнительных оплачиваемых четырех выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами. При этом, учитывая правовую позицию высшего суда, при рассмотрении вопроса об обложении указанных выплат НДФЛ рекомендует руководствоваться арбитражной практикой, предусматривающей освобождение от обложения НДФЛ указанных выплат.

Как следует из вопроса, в данном случае организация придерживается позиции финансового ведомства, исчисляя и удерживая НДФЛ с суммы оплаты дополнительных выходных дней, представляемых на основании ст. 262 ТК РФ.

Ранее нами уже было отмечено, что специального кода для подобных выплат приказом № ММВ-7-11/387@ не предусмотрено. В связи с чем такой доход может быть отражен в справке 2-НДФЛ с кодом 4800 «Иные доходы». Кроме того, полагаем возможным учитывать такие доходы с «новым» кодом 2003 «Суммы вознаграждений, выплачиваемых за счет средств прибыли организации, средств специального назначения или целевых поступлений», введенным приказом ФНС России от 22.11.2016 № ММВ-7-11/633@ с 26.12.2016. Ведь с 01.01.2015 финансовое обеспечение расходов на оплату дополнительных выходных дней, предоставляемых для ухода за детьми-инвалидами в соответствии со ст. 262 ТК РФ, включая начисленные страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, осуществляется за счет межбюджетных трансфертов из федерального бюджета, предоставляемых бюджету ФСС РФ (ч. 17

ст. 37 Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ). Однако разъяснениями по вопросу применения кода дохода 2003 на сегодняшний момент мы не располагаем. Как не располагаем и разъяснениями по вопросу, какой код дохода применим к указанным выплатам (учитывая, что сам вопрос их налогообложения является спорным).

Поскольку по своей правовой природе оплата дополнительных дней отдыха одному из родителей для ухода за детьми-инвалидами также является некоей гарантией и не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде (см. постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 1798/10), специальные положения п. 2 ст. 223 НК РФ к такому доходу не применяются.

Поэтому исчисление, удержание и уплата НДФЛ с рассматриваемых выплат (при принятии налоговым агентом такого решения) производится налоговым агентом также в общем порядке, предусмотренном для выплат в денежной форме. То есть налог исчисляется на дату фактического получения дохода (которая определяется как день его выплаты работнику), удерживается в этот же день и перечисляется в бюджет не позднее следующего рабочего дня (подп. 1 п. 1 ст. 223, п. 3, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

К сведению: Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет.

Если же некорректное заполнение, в частности, расчета 6-НДФЛ не привело к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, то, как следует из письма ФНС России от 15.12.2016 № БС-4-11/24065@, представление уточненного

расчета по форме 6-НДФЛ не требуется. См. также письмо ФНС России от 15.12.2016 № БС-4-11/24062@.

В то же время следует учитывать, что в отношении налоговых агентов, представивших документы, содержащие недостоверные сведения, п. 1 ст. 126.1 НК РФ установлена ответственность в размере 500 руб. за каждый представленный документ.

Причем, как указано в письме ФНС России от 09.08.2016 № ГД-4-11/14515, любые заполненные реквизиты справки 2-НДФЛ и расчетов 6-НДФЛ, не соответствующие действительности, можно отнести к недостоверным, поскольку НК РФ не содержит определения понятия «недостоверные сведения». Применительно к упомянутым документам это могут быть любые ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении соответствующих реквизитов (например в персональных данных налогоплательщика, кодах доходов и вычетов, суммовых показателях и т.д.).

Также напоминаем, что во избежание налоговых рисков организация вправе обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ, письмо Минфина России от 02.05.2007 № 03-02-07/1-211, смотрите также Приложение № 6 к Административному регламенту... , утвержденному приказом Минфина России от 02.07.2012 № 99н). В частности, в письмах ФНС России от 12.02.2016 № БС-3-11/553@, от 30.03.2016 № БС-3-11/1355@ налоговым агентам рекомендовано обращаться за разъяснениями в налоговую инспекцию по месту учета по конкретным ситуациям, связанным с заполнением расчета 6-НДФЛ.

Ответ подготовила: Лазарева Ирина, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Ответ прошел контроль качества

Вопрос. Государственное бюджетное учреждение заключает договоры на предоставление коммунальных услуг в арендованных им помещениях.

Отношения между сторонами фактически существуют с 01.01.2017, однако в связи с тем, что тарифы на коммунальные услуги устанавливаются региональной энергетической комиссией 30 декабря прошедшего года, а также в связи с длительностью процедуры согласования проекта контракта приходится включать информацию о закупке, размещать извещение о закупке в единой информационной системе и заключать контракт не раньше марта 2017 г.

Может ли бюджетное учреждение в такой ситуации заключать государственные контракты в марте 2017 г. с условием, что они распространяют свое действие на отношения, возникшие с 01.01.2017, для того, чтобы оплатить оказанные с начала года услуги? Как поступить в данной ситуации, чтобы не нарушить требования Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» и в то же время осуществить расчеты с контрагентами?

Можно ли подписать контракт пораньше, а при изменении тарифа с 01.01.2017 подписать дополнительное соглашение к контрактам на теплоснабжение, водоснабжение и водоотведение на увеличение цены, в том числе если тариф изменится более чем на 10%?

Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.

Указанные в вопросе контракты могут заключаться до начала года. Последующее заключение дополнительных соглашений к контрактам об увеличении цены в случае изменения регулируемых тарифов (в том

числе более чем на 10%) не противоречит Закону № 44-ФЗ.

Включение в контракт условия о том, что он применяется к отношениям сторон, возникш им до его заключения, не соответствует требованиям Закона 44-ФЗ.

Обоснование

1. Согласно ч. 2 ст. 34 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее - Закон № 44-ФЗ) при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта (кроме случаев, установленных Правительством РФ, когда указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке). При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается, за исключением случаев, предусмотренных ст. 34 (ч. 18) и ст. 95 Закона № 44-ФЗ.

Одним из таких исключений является изменение в соответствии с законодательством РФ регулируемых цен (тарифов) на товары, работы, услуги (п. 5 ч. 1 ст. 95 Закона № 44-ФЗ). В этом случае условие контракта о цене допускается по соглашению сторон (ч. 1 ст. 95 Закона № 44-ФЗ). Поскольку цены (тарифы) на указанные в вопросе услуги подлежат государственному регулированию, упомянутое исключение, предусмотренное п. 5 ч. 1 ст. 95 Закона № 44-ФЗ, применимо и в приведенной ситуации: в случае изменения регулируемых цен (тарифов) условие контракта о цене может быть изменено путем подписания сторонами контракта соответствующего соглашения.

Подчеркнем, что Закон № 44-ФЗ не ограничивает каким-либо пределом сумму, на которую может быть увеличена в таком случае цена контракта. Эта сумма определяется исключительно уровнем повышения тарифов, исходя из которых определена цена контракта

в соответствии с ч. 8 ст. 22 Закона № 44-ФЗ. Предусмотренное же подп. «б» п. 1 ч. 1 ст. 95 ограничение, согласно которому цена контракта может быть изменена лишь в пределах 10%, относится к иному, самостоятельному основанию для изменения цены контракта, которое предусмотрено указанной нормой и может применяться в случаях изменения по предложению заказчика предусмотренного контрактом количества товара (объема работы или услуги) не более чем на 10%, если возможность изменения условий контракта была предусмотрена документацией о закупке и контрактом, а в случае осуществления закупки у единственного контрагента - контрактом.

2. Под контрактом, заключаемым в соответствии с Законом № 44-ФЗ, понимается гражданско-правовой договор (п. 3 ч. 1 ст. 1 этого Закона). Согласно ч. 1 ст. 2 Закона № 44-ФЗ законодательство РФ о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд основывается в том числе на положениях ГК РФ.

Следовательно, к отношениям по контракту, который заключается в соответствии с Законом № 44-ФЗ, применяются нормы ГК РФ с учетом положений упомянутого федерального закона.

В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. При этом стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, если иное не установлено законом или не вытекает из существа соответствующих отношений (п. 2 ст. 425 ГК РФ).

Таким образом, по общему правилу гражданско-правовым договором может быть предусмотрено, что его условия применяются к отношениям сторон, возникшим до заключения договора. Распространение условий договора на предшествующий его заключению период возможно в том случае, когда между сторонами фактически

существовали соответствующие отношения (см. постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 № 1928/05). Запрета на включение такого условия в контракт нормы Закона № 44-ФЗ не содержат.

Вместе с тем необходимо также учитывать особенности регулирования отношений в сфере контрактной системы. Согласно п. 3 ст. 3 Закона № 44-ФЗ закупка товара, работы, услуги для обеспечения государственных или муниципальных нужд (далее - закупка) представляет собой совокупность действий, осуществляемых заказчиками в порядке, установленном этим федеральным законом. Закупка начинается с определения поставщика, подрядчика, исполнителя (далее -контрагент) и завершается исполнением обязательств сторонами контракта. В случае, если Законом № 44-ФЗ не предусмотрено размещение извещения об осуществлении закупки или направление приглашения принять участие в определении контрагента, закупка начинается с заключения контракта и завершается исполнением обязательств сторонами контракта.

Под определением контрагента понимается совокупность действий, которые осуществляются заказчиками в порядке, установленном Законом № 44-ФЗ, начиная с размещения извещения об осуществлении закупки товара, работы, услуги для обеспечения государственных нужд (федеральных нужд, нужд субъекта РФ) или муниципальных нужд либо в установленных этим Законом случаях с направления приглашения принять участие в определении контрагента, и завершаются заключением контракта (п. 2 ст. 3 Закона № 44-ФЗ).

Как видим, заключение контракта является частью процедуры определения контрагента, которая, в свою очередь, является частью закупки, и все эти действия должны совершаться в порядке, определенном Законом № 44-ФЗ. Так, например, заключению контрактов на основании п. 1 и п. 8 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ должно предшествовать размещение в единой информационной системе (далее - ЕИС) извещения об осуществлении закупки не позднее чем за

5 дней до даты заключения контракта (ч. 2 ст. 93 Закона № 44-ФЗ). При этом согласно ч. 11 ст. 21 Закона № 44-ФЗ заказчики осуществляют закупки в соответствии с информацией, включенной в планы-графики; закупки, не предусмотренные планами-графиками, не могут быть осуществлены.

Решение о способе определения контрагента должно приниматься заказчиком в соответствии с положениями Закона № 44-ФЗ (ч. 5 ст. 24 этого закона). За нарушение этого требования (в том числе применительно к закупке у единственного контрагента) предусмотрена административная ответственность (ч. 1 ст. 7.29 КоАП РФ). Отсюда следует, что определению контрагента всегда должен предшествовать выбор способа (процедуры), посредством которого такое определение будет осуществляться. Сказанное относится и к закупке у единственного контрагента.

Согласно ч. 1 ст. 94 Закона № 44-ФЗ исполнение контракта включает в себя комплекс мер, перечисленных в указанной норме (к ним, в частности, относятся приемка товаров, работ и услуг, их оплата, применение мер ответственности и прочее), реализуемых после заключения контракта и направленных на достижение целей осуществления закупки путем взаимодействия заказчика с поставщиком (подрядчиком, исполнителем) в соответствии с гражданским законодательством. Иными словами, по смыслу указанной нормы началу исполнения контракта должно предшествовать его заключение в порядке, предусмотренном Законом № 44-ФЗ. А по указанным в вопросе основаниям контракт с единственным контрагентом должен заключаться после размещения заказчиком извещения о закупке в ЕИС. Ситуация, когда заказчик и его контрагент вступают в фактические правоотношения, регулируемые определенным видом договора, не заключая контракт в соответствии с требованиями Закона № 44-ФЗ, противоречит требованиям этого Закона. Похожий подход отражен в решении Управления Федеральной антимонопольной службы по Калининградской области от

28.05.2014 № КС-116/2014. Несоответствие требованиям закона в такой ситуации заключается именно в наличии между сторонами отношений по поставке товара, работы или услуги без заключения контракта, а не в самом факте включения в контракт, который стороны заключат впоследствии, условия о распространении его действия на ранее возникшие отношения.

Отметим, что, по мнению контролирующих органов, положения п. 2 ст. 425 ГК РФ не могут применяться к отношениям, регулируемым Законом № 44-ФЗ, в связи с тем, что обязательственные правоотношения между заказчиком и поставщиком начинаются исключительно с момента заключения контракта (см., например, решение УФАС по Ханты-Мансийскому автономному округу -Югре от 03.02.2016 № 03/АМ, решение УФАС по Омской области от 15.09.2015 № 0313.1/65-2015, решение УФАС по Мурманской области от 26.02.2015 № 06-09/РНП-51-20, решение УФАС по Калининградской области от 28.05.2014 № КС-116/2014).

Аналогичной позиции придерживается и Минэкономразвития России (см., например, ответ на вопрос № 4 в письме от 22.06.2015 № Д28и-1815, п. 8 письма от 22.01.2015 № Д28и-118, письмо от 05.11.2015 № Д28и-3300, письмо от 22.01.2015 № Д28и-103).

Аналогичные вопросы возникали и применительно к отношениям, регулировавшимся Федеральным законом от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (далее - Закон № 94-ФЗ). Зачастую разрешались они с применением именно описанного подхода. Так, Пятнадцатый ААС в постановлении от 16.08.2011 № 15АП-5107/11 указал на то, что заключению государственного или муниципального контракта предшествует выбор исполнителя в порядке, определенном Законом № 94-ФЗ, в связи с чем п. 2 ст. 425 ГК РФ к муниципальному контракту неприменим, так как названые отношения имеют специальное правовое регулирование.

Должны заметить, что имеется судебная практика по вопросу применения положений Закона № 94-ФЗ, которая допускает применение в отношении контрактов п. 2 ст. 425 ГК РФ (см., например, постановления Шестого ААС от 05.10.2012 № 06АП-4266/12, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.05.2013 № Ф02-1732/13, Двенадцатого ААС от 08.04.2013 № 12АП-878/13). В настоящее время судебная практика по вопросу о правомерности включения в контракт условия о распространении его действия на ранее возникшие отношения не сложилась. Нам удалось найти лишь одно решение, косвенно подтверждающее такую возможность (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2016 № 18АП-12174/16). Однако само по себе наличие указанной практики, как нам представляется, указывает на то, что позицию о правомерности включения в контракт условия о распространении его действия на ранее возникшие отношения придется отстаивать в суде.

Таким образом, на наш взгляд, заказчик не вправе включать в контракт условия о распространении его действия на ранее возникшие отношения. Однако это не означает, что заказчик вправе не оплачивать фактически оказанные до момента заключения контракта услуги.

В ряде случаев, в том числе при заключении контракта на основании п. 8 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ, контракт может быть заключен в любой форме, предусмотренной ГК РФ для совершения сделок (ч. 15 ст. 34 Закона № 44-ФЗ). В соответствии с п. 3 ст. 434 ГК РФ письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ, согласно которому совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора по общему правилу считается акцептом оферты, что означает заключение договора (п. 1 ст. 433 ГК РФ).

Судебная практика (в том числе применительно к отношениям с участием

государственных и муниципальных заказчиков) исходит из того, что фактическое начало пользования потребителем услугами обязанной стороны может рассматриваться акцептом абонентом оферты, предложенной стороной, оказывающей услуги (п. 3 ст. 438 ГК РФ). Поэтому такие отношения должны рассматриваться как договорные (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.02.1998 № 30, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.1997 № 14, постановления АС Уральского округа от 15.06.2015 № Ф09-3857/15, ФАС Уральского округа от 07.02.2014 № Ф09-14488/13, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2012 № 19АП-166/12).

Соответственно, в случае оказания и принятия заказчиком услуг до момента заключения контрактов в период с 1 января по март 2017 г. о т н о ш е н и я с т о р о н м о г у т б ы т ь квалифицированы как договорные.

С одной стороны, это означает, что в указанный период у заказчика возникнет обязанность по оплате поставленных ему коммунальных ресурсов и услуг связи, несмотря на то, что отношения не будут регулироваться контрактом, оформленным путем подписания сторонами одного документа (см., например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 30.01.2015 № Ф04-14223/14, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2015 № 17АП-10473/15, Шестого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2015 № 06АП-1007/15). Как представляется, отсутствие контракта, заключенного в соответствии с требованиями Закона № 44-ФЗ, не освободит заказчика и от ответственности за неисполнение денежного обязательства в случае просрочки в оплате поставленных ресурсов (п. 5 ст. 454, п. 5 ст. 486 ГК РФ).

С другой стороны, хотя Закон № 44-ФЗ и не содержит прямого запрета на заключение контракта в ряде случаев путем совершения конклюдентных действий (п. 3 ст. 438 ГК РФ), по смыслу положений этого Закона в большинстве случаев заключение контракта допустимо только путем составления одного

документа, подписанного сторонами. В частности, согласно ч. 2 ст. 34 Закона № 44-ФЗ при заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством РФ, указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке. В большинстве случаев сведения о контракте должны быть внесены в реестр контрактов, заключаемых заказчиками (ч. 1 ст. 103 Закона № 44-ФЗ); между тем для внесения сведений в этот реестр заказчик направляет в Федеральное казначейство копию заключенного контракта, подписанную усиленной неквалифицированной электронной подписью заказчика (подп. «и» п. 2, п. 12 Правил ведения реестра контрактов, заключенных заказчиками, утвержденных постановлением Правительства РФ от 28.11.2013 № 1084, см. в связи с этим также материал: Энциклопедия решений. Форма контракта по Закону № 44-ФЗ: исключения из правила). Контракты, информация о которых не включена в реестр контрактов, не подлежат оплате, за исключением договоров, заключенных в соответствии с п. 4, 5, 23, 42, 44, 45, п. 46 ч. 1 ст. 93 (в части контрактов, заключаемых с физическими лицами) Закона № 44-ФЗ (ч. 8 ст. 103 Закона № 44-ФЗ).

Кроме того, еще раз напомним, что заключению контрактов на основании п. 8 ч. 1 ст. 93 Закона № 44-ФЗ должно предшествовать ра з м е щ е н и е в Е И С и з в е щ е н и я о б осуществлении такой закупки (ч. 2 ст. 93 Закона № 44-ФЗ).

Таким образом, формально заказчик в рассматриваемой ситуации вправе выступать потребителем указанных в вопросе услуг только на основании контракта, заключенного в соответствии с требованиями Закона № 44-ФЗ. Вместе с тем фактическое потребление заказчиком таких услуг без заключения контракта не освобождает его от обязанности оплатить их. Включение в контракт условия о том, что он применяется к отношениям сторон, возникшим до заключения такого контракта, прямо не запрещено Законом № 44-ФЗ, но по существу не соответствует ему, поскольку любые отношения, связанные с приобретением заказчиком товаров, работ или услуг, должны урегулироваться путем заключения контракта.

Ответ подготовила: Кошечкина Наталья, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ

Контроль качества ответа: Александров Алексей, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ