CC BY
20
ISSN 2311-939X (Online) Вопрос - ответ
ISSN 2079-6765 (Print)
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. Согласно части 2 ст. 11 главы 5 Областного закона Ростовской области от 23.11.2015 № 444-ЗС индивидуальные предприниматели (впервые
зарегистрированные) в случае применения УСН с объектом налогообложения «доходы» (ОКВЭД 45.25) освобождены от налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (ставка в размере 0%).
Какими документами нужно подтвердить нулевую налоговую ставку и когда следует представить их в налоговый орган?
Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.
Налогоплательщик («упрощенец» с объектом налогообложения «доходы»), применяющий с момента регистрации его в качестве ИП нулевую ставку по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на основании части 2 ст. 11 Областного закона Ростовской области от 10.05.2012 № 843-ЗС, при подаче налоговой декларации не должен представлять в ИФНС какие-либо документы, подтверждающие его право на применение такой ставки.
Вместе с тем по требованию налогового органа он должен предоставить пояснения в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ.
Если наряду с доходами, получаемыми от предпринимательской деятельности, в
отношении которой применяется налоговая ставка в размере 0%, ИП получает доходы, облагаемые по иным ставкам (предусмотренным ст. 346.20 НК РФ), он должен быть готов представить проверяющим документы, подтверждающие, что по итогам налогового периода доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась налоговая ставка в размере 0%, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг), составила не менее 70%.
Обоснование. Налогоплательщики, применяющие УСН, в качестве объекта налогообложения могут
выбрать доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Ставка налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее - Налог), зависит от выбранного налогоплательщиком объекта налогообложения.
Как указано в п. 1 ст. 346.20 НК РФ, в случае если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка в общем случае устанавливается в размере 6%. Законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1% до 6% в зависимости от категорий налогоплательщиков. В случаях, предусмотренных п. 3 и 4 ст. 346.20 НК РФ, законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0% (так называемые налоговые каникулы).
Так, согласно п. 4 ст. 346.20 НК РФ с 1 января 2015 г. по 1 января 2021 г. законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0% для налогоплательщиков -индивидуальных предпринимателей (далее -ИП), впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению. Упомянутые налогоплательщики вправе применять налоговую ставку в размере 0% со дня их государственной регистрации в качестве ИП непрерывно в течение двух налоговых периодов. При этом минимальный налог, предусмотренный п. 6 ст. 346.18 НК РФ, в данном случае не уплачивается. Дополнительно см. письма Минфина России от 25.11.2015 № 0311-03/68403, от 05.08.2016 № 03-11-11/46243.
Виды предпринимательской деятельности в производственной, социальной и научной сферах, а также в сфере бытовых услуг на се л ени ю , в о тно шен ии кото ры х устанавливается налоговая ставка в размере 0%, устанавливаются субъектами РФ на основании ОКУН и (или) ОКВЭД (см. письмо Минфина России от 11.10.2016 № 03-11-06/2/59090).
Если у налогоплательщика возникают вопросы, связанные с классификаторами, то следует обращаться в Росстандарт и Росстат (см. письмо Минфина России от 03.08.2015 № 03-11-10/44626).
По итогам налогового периода доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась налоговая ставка в размере 0%, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) должна быть не менее 70%.
Законами субъектов РФ также могут быть установлены ограничения на применение налоговой ставки в размере 0%, предусмотренные абз. 5-7 п. 4 ст. 346.20 НК РФ.
Заметим, что ставка в размере 0% может устанавливаться законами субъектов РФ только для налогоплательщиков - ИП, именно впервые зарегистрированных после вступления в силу соответствующих законов субъектов РФ, и не может применяться ИП, снявшимися с учета в связи с прекращением деятельности и вновь зарегистрированными (повторно или в очередной раз) после вступления в силу законов субъектов РФ, устанавливающих нулевую ставку по налогу. Такие разъяснения даны Минфином России (см., например, письма от 12.07.2016 № 03-11-11/40882, от 26.01.2015 № 03-1110/2204).
В Ростовской области ставка налога в размере 0% для налогоплательщиков - ИП, выбравших объект налогообложения доходы и осуществляющих предпринимательскую деятельность, в частности, в производственной сфере, установлена ч. 2 ст. 11 Областного закона от 10.05.2012 № 843-ЗС «О региональных налогах и некоторых вопросах налогообложения в Ростовской области» (далее - Закон № 843-ЗС) с 1 июля 2015 г. (часть 1 ст. 2 Областного закона Ростовской области от 23.06.2015 № 374-ЗС).
При этом ограничений на применение налоговой ставки в размере 0% (предусмотренных абз. 5-7 п. 4 ст. 346.20 НК РФ) Законом № 843-ЗС не установлено.
Виды предпринимательской деятельности в производственной сфере, в отношении которых устанавливается налоговая ставка в размере 0% при применении УСН и соответствующие им коды ОКВЭД, содержатся в приложении к Закону № 843-ЗС.
Среди прочих в приложении поименован вид деятельности «Строительство» (код 45.25 по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД).
Таким образом, если житель Ростовской области впервые зарегистрировался в качестве ИП после 1 июля 2015 г. (например, в 2016 г.), он вправе применять налоговую ставку в размере 0% со дня его государственной регистрации в этом статусе.
При этом, по нашему мнению, у ИП нет обязанности подтверждать какими-либо документами право на применение ставки 0% по Налогу.
Такой вывод можно сделать из разъяснений специалистов Минфина России, данных в письме от 03.09.2015 № 03-05-05-01/50668 (далее -письмо).
В Письме был рассмотрен вопрос о признании пониженной налоговой ставки налоговой льготой, а также о праве налогового органа при проведении камеральных проверок истребовать документы, подтверждающие право налогоплательщика на налоговые льготы, применение дифференцированных налоговых ставок.
С учетом положений п. 1, 2 ст. 56, ст. 17 НК РФ чиновники отметили, что законодательством о налогах и сборах предусматриваются особенности налогообложения, а также различные преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков не только в виде налоговых льгот, но и относительно обязательных элементов налогообложения. При установлении обязательных элементов налогообложения и определении по ним различных преимуществ для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе при установлении пониженной налоговой ставки, обязательные элементы налогообложения не утрачивают своей специфической сущности и не подменяются законодательством о налогах и сборах необязательным элементом налогообложения - налоговой льготой (льготой по налогу). Следовательно, в формально-юридическом смысле налоговые ставки и налоговые льготы являются разными элементами налогообложения.
В соответствии с п. 1, 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать в
установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, п о д т в е р ж д а ю щ и е п р а в о э т и х налогоплательщиков на соответствующие налоговые льготы.
Однако данной статьей прямо не предусмотрено истребование налоговыми органами у налогоплательщиков при про ведении камеральных налоговых проверок документов, подтверждающих право на применение дифференцированных налоговых ставок, установленных законодательством о налогах и сборах.
При этом в силу п. 7 ст. 88 НК РФ налоговые органы не вправе при проведении камеральной н ал о го в о й п р о в е р к и и с т р е б о в ат ь у налогоплательщиков дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.
Одновременно в письме обращено внимание на норму п. 3 ст. 88 НК РФ, в которой сказано, что в случае если в ходе камеральной налоговой проверки выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
На основании изложенного полагаем, что налогоплательщик («упрощенец» с объектом налогообложения доходы), применяющий с момента регистрации его в качестве ИП нулевую ставку по налогу на основании ч. 2 ст. 11 Закона № 843-ЗС, при подаче налоговой декларации не должен представлять в ИФНС какие-либо документы, подтверждающие его право на применение такой ставки. Вместе с тем по требованию налогового органа он должен п р е до с тав и ть п о ясн е н и я в с л у чая х, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ.
Кроме того, если наряду с доходами, получаемыми от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется налоговая ставка в размере 0%, ИП получает
доходы, облагаемые по иным ставкам (предусмотренным ст. 346.20 НК РФ), возникает необходимость ведения раздельного учета таких доходов (с целью соблюдения условия о 70% (абз. 4 п. 4 ст. 346.20 НК РФ).
Порядок ведения раздельного учета доходов в целях применения налоговой ставки в размере 0% по налогу главой 26.2 НК РФ не установлен. По мнению Минфина России (см. письма от 08.11.2016 № 03-11-11/65336, от 20.07.2015 № 03-11-11/41595), в данном случае раздельный учет доходов от осуществления видов предпринимательской деятельности, в
отношении которых применяется налоговая ставка в размере 0%, и доходов от осуществления видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется иная налоговая ставка по налогу, ИП может вести в Книге учета доходов и расходов (форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н).
Полагаем, что при подаче налоговой декларации ИП должен быть готов предоставить подтверждение, что по итогам налогового периода доля доходов от реализации при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась налоговая ставка в размере 0%, в общем объеме доходов от реализации составила не менее 70%. На наш взгляд, подтверждением может служить, например, выписка из Книги учета доходов и расходов.
Ответ подготовила: Овчинникова Светлана, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор
Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Вопрос. Организация получила право на освобождение по НДС по ст. 145 НК РФ с 1 сентября 2016 г. В октябре и ноябре 2016 г. поступили счета-фактуры от поставщиков с «входным» НДС за услуги, которые были получены и оплачены в IV квартале 2016 г. за счет средств от приносящей доход деятельности.
Может ли организация принять к вычету данный НДС?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к выводу, что организация, освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС на основании ст. 145 НК РФ, не вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками услуг, а должна учитывать их в стоимости услуг.
Обоснование. Вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся на основании ст. 171 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 172 НК РФ.
Право на вычет «входного» НДС возникает у налогоплательщика не только при наличии у него надлежащим образом оформленного счета-фактуры от поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ), но одним из условий для вычета является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Так, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
В п. 2 ст. 170 НК РФ перечислены случаи, при которых налогоплательщик суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) (в том числе основных средств и нематериальных активов), либо фактически уплаченные при ввозе товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ), должен учитывать в стоимости таких товаров (работ, услуг) (в том числе основных средств и нематериальных активов). Одним из таких случаев является освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
В частности, организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС на основании ст. 145 НК РФ.
Таким образом, на основании п. 2 ст. 171 НК РФ организация, освобожденная от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, не вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), а должна учитывать их в стоимости товаров (работ, услуг) (см., например, письмо Минфина России от 15.02.2013 № 03-0707/4072).
Ответ подготовила: Федорова Лилия, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор, член РКА
Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. У организации (предприятия) есть лицензия на добычу полезных ископаемых двух горизонтов карьера, расположенных друг над другом. Организации нужно ископаемое из нижнего горизонта карьера, но для его добычи приходится вскрывать верхний горизонт карьера, ископаемое из которого организации не нужно и которое отвозят в карьер и никак не используют.
Согласно лицензии организация добывает в РФ два вида полезного ископаемого (известняка):
— известняк, используемый для производства извести;
— известняк, используемый для производства щебня.
Реализуется только известняк, используемый для производства извести. При этом другой вид известняка не является попутно извлекаемым из недр при добыче основного полезного ископаемого. То есть оба вида известняка являются основными полезными ископаемыми.
Может ли организация платить НДПИ только по количеству реализованного ископаемого, или необходимо включать в декларацию ископаемое, которое в дальнейшем не используется, по цене реализации используемого ископаемого?
Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.
В рассматриваемой ситуации имеются предпосылки для признания обоих видов добытого в РФ на основании лицензии полезного ископаемо го (известняка) объектом налогообложения НДПИ и учета этих видов полезного ископаемого при определении налоговой базы по НДПИ (независимо от цели дальнейшего использования добытого известняка).
Поскольку в рассматриваемой ситуации предприятие один из видов добытого известняка не реализует, по этому виду полезного ископаемого следует определять налоговую базу с применением нормы п. 4 ст. 340 НК РФ.
Обоснование. Согласно п. 1 ст. 334 НК РФ
налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ, налог) признаются, в частности, организации, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством РФ.
Порядок пользования недрами в РФ и отношения, возникающие в связи с их использованием, регулируются Законом Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон № 2395-1).
На основании ст. 11 Закона № 2395-1 предоставление недр в пользование, в том числе предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов РФ, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.
Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.
В силу положений ст. 9 Закона № 2395-1 права и обязанности пользователя недр (статус недропользователя) возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр. Иными словами, единственным критерием для придания организации статуса налогоплательщика НДПИ и основанием для постановки на учет в этом качестве является наличие лицензии на пользование недрами независимо от указанного в ней целевого назначения разрешенных работ (см. письма ФНС России от 06.12.2013 № ГД-4-
3/22016@, Минфина России от 08.10.2013 № 0306-05-01/41901).
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые, добытые из недр на территории РФ на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ, признаются объектом налогообложения НДПИ.
В свою очередь, согласно п. 1 ст. 337 НК РФ, полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено п. 3 данной статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.
Таким образом, возникновение объекта обложения НДПИ связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (см. определение КС РФ от 25.02.2013 № 189-О, постановление АС Северо-Западного округа от 28.12.2015 № Ф07-1925/15 по делу № А26-2860/2013).
В целях главы 26 НК РФ указанные в п. 1 ст. 336 НК РФ полезные ископаемые именуются добытым полезным ископаемым.
Известняк является одним из видов добытых полезных ископаемых, признаваемых объектом налогообложения (подп. 10 п. 2 ст. 337 НК РФ).
В п. 2 ст. 336 НК РФ содержится перечень полезных ископаемых, которые не признаются объектом налогообложения. В данном перечне не упоминаются полезные ископаемые, добываемые на основании лицензии и не используемые после добычи в деятельности налогоплательщика.
Пунктом 1 ст. 338 НК РФ установлено, что налоговая база по НДПИ определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче
основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому , определяемому в соответствии со ст. 337 НК РФ (п. 4 ст. 338 НК РФ).
Заметим, что приведенные нормы ст. 338 НК РФ не указывают на то, что добытые полезные ископаемые, учитываемые при определении налоговой базы по НДПИ, обязательно должны быть использованы для продажи либо для собственных нужд налогоплательщика.
Исходя из изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации имеются
предпосылки для признания обоих видов добытого в РФ на основании лицензии полезного ископаемого (известняка) объектом
налогообложения НДПИ и учета этих видов полезного ископаемого при определении налоговой базы по НДПИ (независимо от цели дальнейшего использования добытого известняка).
При этом, на наш взгляд, такая позиция является справедливой при условии, что в месторождениях содержится полезное ископаемое, которое соответствует стандартам сразу после извлечения из недр (п. 1 ст. 337 НК РФ). Косвенное подтверждение сказанному можно увидеть в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2016 № 09АП-3643/16, где было отмечено, что поскольку полезными ископаемыми являются товарный известняк и нефелиновая руда, извлекаемые из недр, процесс добычи этих полезных ископаемых прекращается в момент их извлечения из горной породы и погрузки в транспортирующие средства. См. также постановления ФАС Уральского округа от 09.12.2009 № Ф09-9738/09-С3, ФАС ЗападноСибирского округа от 20.09.2007 № Ф04-6289/2007(38123-А45-6).
Налоговая база по НДПИ в общем случае определяется как стоимость добытого полезного ископаемого (подп. 1 п. 2 ст. 338 НК РФ), которая в свою очередь может рассчитываться исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого (подп. 2 п. 1 ст. 340 НК РФ).
При этом п. 4 ст. 340 НК РФ определено, что в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик для определения налоговой базы применяет способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых исходя из его
расчетной стоимости. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно н а основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций (см. письмо Минфина России от 15.08.2013 № 03-06-0601/33311, постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 № 64, дополнительно см. Разъяснения Управления МНС России по Краснодарскому краю «Ответы на вопросы по налогу на добычу полезных ископаемых»).
Поскольку в рассматриваемой ситуации предприятие один из видов добытого известняка не реализует, то, по нашему мнению, по этому виду полезного ископаемого следует определять налоговую базу с применением нормы п. 4 ст. 340 НК РФ.
Нам не удалось найти официальных разъяснений и судебной практики по ситуации, аналогичной данной.
В ходе анализа имеющихся в нашем распоряжении материалов судебной практики нам встретились, в частности, следующие решения:
— постановление АС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2014 по делу № А78-9427/2012 по ОАО «Жирекенский горно-обогатительный комбинат». Инспекция доначислила обществу НДПИ на основании того, что при формировании налоговой базы общество определяло количество добытого полезного ископаемого без учета добытых и складированных в спецотвалы забалансовых руд. Суд принял решение в пользу налоговой инспекции, аргументируя свое решение тем, что спорные забалансовые руды соответствуют четвертому сорту добытой в карьере руды и считаются добытым полезным ископаемым, подлежащим налогообложению в соответствии с п. 1 ст. 337 НК РФ. Доводы общества о том, что забалансовые руды помещены в спецотвалы как вскрышные породы, не соответствующие понятию добытого полезного ископаемого, так как по ним не завершены технологические работы по добыче, судом отклонены. Определением ВС РФ от 03.02.2015 № 302-КГ14-5346 обществу было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ;
— постановление ФАС Центрального округа от 15.12.2008 № А09-1509/06-13-29. Предприятие добывало мел и трепел. Согласно рабочему проекту, а также планам развития горных работ ввиду того, что трепел является вскрышной породой для мела и объем его потребления в производстве недостаточен, для соблюдения необходимого опережения трепельного уступа по отношению к меловому добывалось избыточное количество трепела. Избыточный трепел использовался для засыпки и рекультивации выработанного пространства (карьера). В п. 3.4 протокола заседания госкомиссии по запасам полезных ископаемых от 22.11.1991 № 11148 (неотъемлемой части лицензии) избыточный трепел не подлежит добыче и используется исключительно для рекультивации. Судом первой инстанции было установлено, что цикл технологических операций по добыче трепела включал в себя производство вскрышных работ, экскавацию трепела экскаваторами ЭКГ-8И с отгрузкой в думпкары ВС-60, 2ВС-105, вывоз трепела на цементный завод. Размещение избыточного трепела в карьере не входило в цикл технологических операций по добыче трепела, а являлось одним из этапов горнотехнической рекультивации нарушенных земель. На основании изложенного суд сделал обоснованный вывод о том, что в отношении спорного количества трепела предприятием не завершен весь комплекс технологических операций, его реализация либо использование для собственных нужд в проверяемый период также не осуществлялись. Поэтому у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на добычу полезных ископаемых и начисления пени. См. также определение ВАС РФ от 30.03.2009 № ВАС-3134/09;
— постановление Президиума ВАС РФ от 25.03.2008 № 13070/07. Судами установлено, что обществом на основании лицензий на пользование недрами осуществлялась разработка пяти месторождений с целью добычи железных руд открытым способом. Поскольку реализации первого вида продукции - руды железной товарной необогащенной - не производилось, обществом при определении налоговой базы для исчисления НДПИ по железной руде правомерно (по мнению судей) применен расчетный способ определения стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 340 НК РФ;
— постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2015 № 04АП-3256/15. Суд указал, что общество неправильно исчисляло НДПИ, поскольку использовало не документы, в которых фиксировалось количество добытого полезного ископаемого, а документы по реализации и использованию в производстве добытого полезного ископаемого.
Однако, на наш взгляд, делать какие-либо выводы применительно к этому случаю на основании указанных судебных материалов рискованно. В случае возникновения налогового спора суды принимают решение исходя из конкретной ситуации с учетом всех обстоятельств дела.
Обращаем внимание, что высказанная в ответе точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением налоговых органов.
В этой связи рекомендуем предприятию на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1 ст. 21 НК РФ воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением персональных письменных разъяснений по данному вопросу.
Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является основанием для неначисления пеней на сумму недоимки, которая образовалась у указанного лица в результате выполнения такого письменного разъяснения, а также признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Ответ подготовила: Овчинникова Светлана, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ,
аудитор
Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Вопрос. Организацией в январе 2016 г. был заключен договор поставки. Контрагенту за 11 месяцев было поставлено товара на 250 000руб. Контрагент 130 000 руб. оплатил по безналичному расчету, а 120 000 руб. внес наличными денежными средствами в кассу (оплата была произведена не единовременно, а в течение 11 месяцев). Полученная оплата наличными деньгами приходовалась с использованием контрольно-кассовой техники и сопровождалась выдачей чеков.
Будет ли данный факт нарушением п. 6 Указания ЦБ РФ от 07.10.2013 № 3073-У (нарушение предельного размера наличных расчетов (100 000 руб.) между юридическими лицами)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Получение от контрагента по одному договору наличными деньгами 120 000 руб. является нарушением порядка работы с денежной наличностью.
Существует риск привлечения этой организации и ее должностных лиц к административной ответственности.
Обоснование. Согласно п. 2 ст. 861 ГК РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.
Предельный размер расчетов наличными деньгами в отношениях с участием юридических лиц и (или) индивидуальных предпринимателей составляет 100 000 руб. (п. 6 Указания Центрального банка РФ (Банк России) от 07.10.2013 № 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов», далее -Указание № 3073-У). Указанной суммой ограничиваются именно расчеты по договору в целом. При этом не имеет значения, единовременно или частями (по нескольким расчетным документам) производится оплата (п. 6 Указания № 3073-У). Указание № 3073-У не устанавливает каких-либо временных
ограничений для осуществления расчетов наличными деньгами (например, один рабочий день), а содержит ограничение по сумме (100 тыс. руб.) в рамках одного договора, заключенного между участниками наличных расчетов, независимо от срока действия договора
и периодичности осуществления расчетов по нему.
Как разъяснено в письме МНС России и Банка России от 01, 02.07.2002 № 24-2-02/252, 85-Т, расчеты наличными деньгами, осуществляемые по одному или нескольким денежным документам по одному договору, не могут превышать предельный размер расчетов наличными деньгами.
Несоблюдение лимита расчета наличными может повлечь для организации и ее должностных лиц наступление административной ответственности, предусмотренной частью 1 ст. 15.1 КоАП РФ: нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся, в частности, в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от четырех тысяч до пяти тысяч рублей; на юридических лиц - от сорока тысяч до пятидесяти тысяч рублей. Применяется указанная норма и в случаях превышения лимита расчетов с индивидуальными предпринимателями.
КоАП РФ не содержит прямого ответа на вопрос о том, какая из сторон (производящая, принимающая платеж или обе) несет ответственность за это нарушение.
Судебная практика по данному вопросу противоречива.
В некоторых случаях суды исходят из того, что ответственность должно нести лицо, производящее платеж (см. постановления ФАС Московского округа от 22.05.2006 № КА-А40/4070-06, ФАС Поволжского округа от 30.10.2003 № А55-4572/03-3, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2012 № 20АП-3327/12, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.07.2012 № 18АП-6510/12).
Вместе с тем в арбитражной практике встречаются решения, подтверждающие наличие состава административного правонарушения также и при получении наличных денег сверх установленного максимума (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2010 № А28-16681/2009, от 22.09.2008 № А79-1817/2008, Второго арбитражного апелляционного суда от 21.02.2014 № 02АП-80/14, Одиннадцатого арбитражного
апелляционного суда от 13.08.2013 № 11АП-11902/13, от 14.11.2012 № 11АП-13384/12).
Статьей 4.5 КоАП РФ предусмотрен двухмесячный срок давности привлечения к административной ответственности со дня совершения правонарушения. Однако когда правонарушение квалифицируется как длящееся, срок давности начинает исчисляться со дня его обнаружения.
Как правило, суды не признают превышение максимального размера расчетов наличными деньгами длящимся правонарушением (см. постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 29.08.2014 № 02АП-5605/14, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2014 № 07АП-7323/14), однако в зависимости от конкретных обстоятельств дела правонарушение может быть признано длящимся (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2010 по делу № А28-2959/2010, от 27.07.2010 по делу № А28-1778/2010).
Согласно части 1 ст. 23.5 КоАП РФ дела о нарушении порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций (ст. 15.1 КоАП РФ) рассматриваются налоговыми органами. В соответствии с ч. 1 ст. 28.3 КоАП РФ протоколы об административных правонарушениях
составляются должностными лицами органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях в пределах компетенции соответствующего органа. Следовательно, в случае обнаружения нарушений установленного порядка осуществления наличных расчетов налоговые органы вправе принять решение о привлечении организации, ее должностных лиц или индивидуального предпринимателя к административной ответственности. При этом правонарушение может быть обнаружено как в ходе налоговой проверки (см., например, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2014 № 07АП-7323/14), так и в ходе проверки соблюдения законодательства о применении контрольно-кассовой техники (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 12.10.2010 по делу № А65-6852/2010).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации имело место нарушение п. 6 Указания № 3073-У, что может повлечь для организации и ее д о л ж н о с т н ы х л и ц н а с т у п л е н и е административной ответственности. Однако, скорее всего, привлечение к ответственности
возможно, только если еще не истек двухмесячный срок давности.
К сведению: превышение предельного уровня допустимых наличных расчетов не влечет признания договора незаключенным, поскольку относится к сфере административных правоотношений (см. постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.10.2014 № Ф03-4468/14 по делу № А59-5417/2013).
Ответ подготовил: Буланцов Михаил, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РКА
Контроль качества ответа: Родюшкин Сергей, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Вопрос. Каков порядок налогообложения доходов граждан Италии от участия в российских организациях (ООО или АО), а также каков порядок налогообложения д о х о д о в г р а ж д а н и н а И т а л и и , осуществляющего деятельность на территории РФ в качестве индивидуального предпринимателя ?
Ответ. Доходы в виде дивидендов, полученные от российской организации (общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества) гражданином -резидентом Италии, облагаются в РФ по налоговой ставке 10% при условии представления им налоговому агенту документа, подтверждающего статус налогового резидента Итальянской Республики.
В случае регистрации гражданина Италии в качестве индивидуального предпринимателя на территории РФ у него возникает обязанность уплачивать налоги, установленные НК РФ без применения правил и норм международного договора. При этом индивидуальный предприниматель самостоятельно осуществляет выбор системы налогообложения.
Обоснование. Гражданин Италии — участник юридического лица
Доходом от участия физического лица в уставных капиталах ООО, АО являются дивиденды
(распределение чистой прибыли между участниками ООО, выплата дивидендов по размещенным акциям АО) (п. 1 ст. 28, подп. 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ « О б о б щ е с т в а х с о г р а н и ч е н н о й ответственностью», п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
В свою очередь налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ дивиденды и проценты, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в РФ.
Таким образом, доходы резидента Италии в виде дивидендов являются доходами от источников в РФ, а следовательно, подлежат налогообложению на территории РФ.
В силу п. 6 ст. 275 НК РФ, в случае если организация, признаваемая в соответствии с НК РФ налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяются налоговые ставки, установленные п. 3 ст. 224 НК РФ (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения).
В отношении доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, устанавливается налоговая ставка в размере 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем
предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
Между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики заключена Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения (Рим, 9 апреля 1996 г.) (далее - Конвенция).
Пунктом 1 ст. 10 Конвенции установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государ ств а, р ез ид енту д ру гого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является лицом, владеющим правом собственности на дивиденды, то взимаемый таким образом налог не должен превышать:
(a) 5% от общей суммы дивидендов, если лицом, владеющим правом собственности на дивиденды, является компания, которая прямо владеет по крайней мере 10% капитала компании, выплачивающей дивиденды (такое участие должно составлять 100 000 долл. США, или эквивалентную сумму в другой валюте);
(b) 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях (п. 2 ст. 10 Конвенции).
Таким образом, доходы в виде дивидендов, полученные от российской организации (общества, акционерного общества) гражданином -резидентом Италии, облагаются в РФ по налоговой ставке 10%.
При этом согласно п. 6 ст. 232 НК РФ по общему правилу для подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту -источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.
Если представленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина
статуса налогового резидента иностранного государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в РФ, налоговый агент -источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического л ица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым РФ заключен международный договор по вопросам налогообложения.
Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.
В случае если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства, указанное в п. 6 ст. 232 НК РФ, представлено физическим лицом налоговому агенту - источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, такой налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ для возврата сумм излишне уплаченного налога (п. 7 ст. 232 НК РФ).
В письме Минфина России от 12.08.2008 № 03-08-05 изложено, что подтверждение может быть представлено как до уплаты налога на доходы физических лиц в Российской Федерации или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания налогового периода. Для применения налоговой ставки в размере 10% к доходам в виде дивидендов подтверждение может быть представлено итальянским резидентом налоговому агенту.
Следует отметить, что если время нахождения в РФ гражданина Италии составит не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, он будет признаваться резидентом РФ и его доходы в виде дивидендов подлежат обложению по налоговой ставке в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Сумма НДФЛ в отношении доходов от долевого участия, полученных налоговым резидентом РФ в виде дивидендов от российской организации, о пр еделяется с у четом о с о бенно стей, установленных ст. 275 НК РФ.
Гражданин Италии — индивидуальный предприниматель
В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать, соответственно, налоги и (или) сборы.
В свою очередь, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном п о р я д к е и о с у щ е с т в л я ю щ и е предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Порядок государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя установлен ст. 22.1 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (далее - Закон № 129-ФЗ).
Подпунктом «е» п. 1 ст. 22.1 Закона № 129-ФЗ установлено, что при государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя в регистрирующий орган представляется, помимо иных документов, копия документа, подтверждающего право физического лица, регистрируемого в качестве индивидуального предпринимателя, временно или постоянно проживать в РФ (в случае, если физическое лицо, регистрируемое в качестве индивидуального предпринимателя, является иностранным гражданином или лицом без гражданства).
Таким образом, право осуществлять предпринимательскую деятельность в качестве индивидуального предпринимателя возникнет у гражданина Италии при получении разрешения на временное проживание или вида на жительство (п. 1 ст. 2, ст. 6.1 и 8 Федерального закона от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации»).
В силу подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно
установленные налоги, то есть налоги, установленные законодательством РФ.
Таким образом, гражданин Италии, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя на территории РФ, обязан уплачивать налоги, установленные НК РФ без применения правил и норм международного договора. При этом индивидуальный предприниматель самостоятельно осуществляет выбор системы налогообложения.
Ответ подготовила: Иванкова Ольга, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член АПР
Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
