CC BY
8
ISSN 2311-9403 (Online) Вопрос - ответ
ISSN 2079-6773 (Print)
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Ответы подготовлены экспертами службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Контроль качества ответов - рецензенты службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация
Вопрос. ООО покупает в 2017 г. бывший в употреблении автомобиль 2012 года выпуска. У продавца амортизация уже начислялась.
К какой именно амортизационной группе отнести автомобиль, учитывая, что это не новое транспортное средство? Сколько месяцев амортизации нужно начислять?
Каков бухгалтерский учет в ООО указанной операции?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования бывшего в употреблении автомобиля определяется организацией самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов, в частности, исходя из предполагаемого срока использования. Для целей бухгалтерского учета основные средства в амортизационные группы не включаются.
Обоснование. Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах (ОС) организации устанавливает ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее - ПБУ 6/01).
Условия принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства установлены п. 4 ПБУ 6/01. Так, необходимым является одновременное выполнение следующих условий:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;
— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости.
В свою очередь, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Причем применение данной нормы не зависит от того, происходит приобретение нового объекта или бывшего в эксплуатации.
Таким образом, в бухгалтерском учете приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, учитываются не по остаточной стоимости, указанной в документах поставщика, а по сумме фактических затрат организации на их приобретение. Сумма амортизации, начисленная предыдущим владельцем, в бухгалтерском учете у получающей стороны не отражается (смотрите также письмо Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01).
Исходя из п. 8 ПБУ 6/01, фактическими затратами на приобретение ОС являются суммы, непосредственно связанные с их приобретением, в частности:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
— суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
— иные затраты.
При этом в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому
учету. К таким случаям относятся случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Поэтому, например, суммы, связанные с регистрацией приобретенного автомобиля, могут быть включены в его первоначальную стоимость, но только если они произведены до момента принятия данного актива к бухгалтерскому учету в составе основных средств.
К сведению: согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 этого ПБУ, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением, например на забалансовом учете.
Что касается срока полезного использования, то в бухгалтерском учете сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит организации экономические выгоды (доход) (абз. 7 п. 4 ПБУ 6/01).
В п. 20 ПБУ 6/01 установлено, что при принятии к учету объектов основных средств срок их полезного использования определяется исходя из:
— ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например срока аренды).
При этом каких-либо особенностей определения срока полезного использования для приобретенных объектов, бывших в эксплуатации, не установлено. Более того, п. 59 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания), уточняет, что указанный порядок
определения срока полезного использования распространяется и на объекты основных средств, ранее использованные у другой организации.
Каких-либо амортизационных групп ПБУ 6/01 не устанавливает и не обязывает включать приобретенные ОС в амортизационные группы, определенные Классификацией ОС, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Заметим, что до 2017 г. в абз. 2 п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 было указано, что Классификация могла применяться и для целей бухгалтерского учета. То есть до 2017 г. организация могла, но не была обязана использовать положения Классификации для целей бухгалтерского учета, если указывала об этом в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Однако постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 № 640 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1» с 01.01.2017 (п. 2 названного постановления) абз. 2 п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 отменен (п. 1 Изменений, утвержденных названным постановлением).
По нашему мнению, с 2017 г. в учетной политике для целей бухгалтерского учета не должно быть указано, что срок полезного использования ОС определяется в соответствии с Классификацией, так как ее положения теперь применяются только для целей налогообложения.
Для целей же бухгалтерского учета необходимо руководствоваться только положениями п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний (см. письмо Минфина России от 27.03.2006 № 03-06-01-04/77).
Полагаем, что самостоятельное определение срока полезного использования должно быть оформлено актом комиссии, назначенной руководителем организации, куда должны входить технические специалисты организации. Данный акт должен содержать подробное описание технического состояния ОС (дополнительно смотрите п. 77 Методических указаний).
Однако если организация применяет для целей премки-передачи ОС акт по форме № ОС-1, утвержденный постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 № 7, то, по нашему мнению, отдельного акта по установлению срока полезного использования составлять не требуется, так как акт по форме № ОС-1 подписывает комиссия,
назначенная руководителем организации, а утверждает руководитель.
Согласно п. 17 ПБУ 6/01 в коммерческих организациях стоимость объектов ОС (в том числе бывших в употреблении) погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизации производится в порядке, предусмотренном п. 18, 19, 21-25 ПБУ 6/01.
Например, в январе 2017 г. организация приобрела автомобиль, бывший в употреблении. Первоначальная стоимость автомобиля -240 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования для целей бухгалтерского учета на основании п. 20 ПБУ 6/01 установлен 3 года (срок, в течение которого, по мнению организации, автомобиль может использоваться в ее деятельности, исходя из его технического состояния). Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета применяется линейный способ начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01).
Определим годовую сумму амортизации (п. 19 ПБУ 6/01):
240 000 руб. : 3 года = 80 000 руб.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 6 666,67 руб. (80 000 руб. : : 12 мес.).
Ежемесячно начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия автомобиля к бухгалтерскому учету, и до полного погашения стоимости этого автомобиля либо списания его с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01, п.п. 4, 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации») делается проводка:
Дебет счета 20 (23, 25, 26, 44 или 91) Кредит счета 02 - 6 666,67 руб. - начислена амортизация по автомобилю.
Ответ подготовила: Вахромова Наталья, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ прошел контроль качества
Вопрос. Общество с ограниченной ответственностью зарегистрировано в Московской области. У ООО есть 2 обособленных подразделения: одно в г. Москве, другое - в Московской области в другом муниципальном округе. Подразделения не выделены на отдельный баланс и не имеют расчетных счетов.
1 декабря 2016 года ООО уведомило ИФНС о закрытии подразделения в г. Москве. 16 декабря 2016 года оно было снято с учета.
ООО уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль, региональная часть которых уплачивается в соответствующие регистрационным данным инспекции. Авансовый платеж за декабрь 2016 года и за январь-март 2017 года по закрытому подразделению уплачивается в головную инспекцию.
На балансе ООО имеются основные средства, которые распределены между подразделениями. Перед закрытием подразделения в г. Москве закрепленные за ним основные средства были переданы другим подразделениям. Сотрудники закрытого подразделения были переведены в другие подразделения.
Каков порядок заполнения Приложения № 5 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 г. в ситуации, когда 16 декабря 2016 г. одно из двух обособленных подразделений организации было снято с учета?
Ответ. Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения (далее - ОП), установлены в ст. 288 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налоговая база определяется как в целом по организации, так и отдельно по каждому ОП и головной организации.
Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками -российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти ОП, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого ОП, соответственно, в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ декларация по налогу на прибыль представляется в налоговые
органы по месту нахождения организации и каждого ОП, в том числе в ситуации, когда суммы налога на прибыль к уплате нет (см. письмо Минфина России от 22.01.2013 № 03-03-06/1/20).
Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@ обновлены форма декларации по налогу на прибыль организаций, порядок ее заполнения (далее - Порядок), а также формат представления в электронном виде. Отчетность по налогу на прибыль по новой форме должна быть предоставлена начиная с годовой декларации за 2016 г. (письмо ФНС России от 21.12.2016 № СД-4-3/24514), однако внесенные изменения коснулись только отдельных категорий налогоплательщиков и не затронули порядок заполнения декларации в случае ликвидации обособленных подразделений организации.
В п. 2.7 Порядка установлено, что в случае принятия организацией решения о прекращении деятельности (закрытии) своего ОП уточненные декларации по указанному ОП, а также декларации за последующие (после закрытия) отчетные периоды и текущий налоговый период представляются в налоговый орган по месту нахождения организации. При этом на титульном листе (Листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код «223« (по месту нахождения (учета) российской организации при представлении декларации по закрытому ОП), а в верхней его части указывается КПП, который был присвоен организации налоговым органом по месту нахождения закрытого ОП.
Обязанность по уплате налога на прибыль, авансовых платежей по ликвидированному ОП и представлению соответствующих налоговых деклараций прекращается в том отчетном периоде, в котором налоговый орган уведомил о снятии с учета организации по месту нахождения ликвидированного подразделения (см. письма Минфина России от 05.03.2007 № 03-03-06/2/43, УФНС России по г. Москве от 12.07.2010 № 1615/073317, от 20.05.2008 № 20-12/048096).
Таким образом, в анализируемой ситуации последняя декларация по налогу на прибыль по месту нахождения закрытого ОП, снятого с учета 16.12.2016, должна быть представлена за 9 мес. 2016 г. Декларация за 2016 г. в части, приходящейся на закрытые ОП, должна быть представлена в налоговый орган по месту нахождения головной организации. Последним сроком уплаты ежемесячного авансового платежа является 28.11.2016 (за ноябрь), дальнейшая уплата авансовых платежей за декабрь 2016 г. и последующие месяцы, а также уплата налога на
прибыль за 2016 г. должна производиться по месту нахождения головной организации и незакрытых ОП, исходя из доли прибыли, приходящейся на головную организацию и действующее ОП.
Руководствуясь п. 1 ст. 289 НК РФ и п. 2.7 Порядка, организации следует представить декларации по налогу на прибыль за 2016 г. по головной организации без ОП, по незакрытому ОП (или группе ОП, находящихся на территории одного субъекта РФ, если на основании п. 2 ст. 288 НК РФ налогоплательщик не производит распределение прибыли по каждому подразделению, находящемуся на территории одного субъекта РФ), а также декларацию по закрытому ОП (представляется в налоговый орган по месту головной организации).
Перейдем к порядку заполнения налоговой декларации за 2016 год.
Порядок расчета и уплаты налога на прибыль при закрытии ОП комментируется в письмах Минфина России от 24.02.2009 № 03-03-06/1/82, от 05.03.2007 № 03-03-06/2/43, от 10.08.2006 № 03-03-04/1/624, от 04.10.2005 № 03-03-04/1/245, УФНС России по г. Москве от 30.05.2011 № 16-15/52700@, от 12.07.2010 № 16-15/073317, от 18.02.2010 № 16-15/017656, от 02.10.2009 № 16-15/109208, от 15.04.2009 № 16-15/36239, от 25.12.2006 № 20-12/114976, ФНС России от 01.10.2009 № 3-2-10/23@, от 16.12.2005 № 02-412/93@.
Согласно разъяснениям, представленным в указанных письмах, в целях правильного распределения прибыли по организации без ОП и входящим в ее состав ОП налоговая база в целом по организации за последующие после закрытия ОП отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащая распределению, должна быть определена без учета налоговой базы закрытого ОП в размере, исчисленном и отраженном в декларации за отчетный период, предшествующий кварталу (месяцу), в котором оно было закрыто.
В соответствии с Порядком и с учетом имеющихся официальных разъяснений в рассматриваемой ситуации декларации за 2016 г. подлежат заполнению следующим образом.
1. Декларация по головной организации (по незакрытому ОП) представляется и заполняется в обычном порядке, при этом Приложение № 5 к Листу 02 заполняется с учетом следующих особенностей (п. 10.2, п. 10.8 Порядка):
— строка 030 заполняется в обычном порядке - на основании данных строки 120 Листа 02
Декларации (т.е. здесь отражается налоговая база для исчисления налога на прибыль в целом по организации);
— по строке 031 указывается налоговая база в целом по организации без учета налоговой базы, приходящейся на закрытое ОП. Разность между показателями строк 030 и 031 должна соответствовать сумме показателей по строкам 050 Приложения № 5 к Листу 02 Декларации с кодом «3» по реквизиту «Расчет составлен» по закрытому ОП;
— по строке 040 указывается доля налоговой базы (в расчете не участвует закрытое ОП);
— строка 050 определяется путем умножения показателя строки 030 (или строки 031 при наличии у организации закрытых обособленных подразделений) на данные строки 040. При отсутствии налоговой базы (в случае если организацией в отчетном или налоговом периоде получен убыток, т.е. показатель по строке 120 Листа 02 равен нулю) в строке 050 также указывается ноль;
— строки 120, 121 в рассматриваемом случае не заполняются (п. 10.8 Порядка);
— остальные строки заполняются в обычном порядке с применением того же механизма расчета, что и до закрытия ОП.
2. Декларация по закрытому ОП. На титульном листе (Листе 01) по реквизиту «по месту нахождения (учета)» указывается код «223« и КПП закрытого ОП (п. 2.7 Порядка), в Разделе 1 - код ОКТМО муниципального образования, на территории которого находилось закрытое ОП (п. 4.1.4 Порядка), по реквизиту «Расчет составлен» в Приложении № 5 к Листу 02 указывается код «3» (п. 10.2 Порядка).
Исходя из п. 10.2, 10.11 Порядка, данная декларация заполняется следующим образом:
— строка 030 и строка 031 заполняются в том же порядке, что и в декларации, представляемой в целом по организации;
— по строке 040 указывается доля налоговой базы по закрытому ОП. Причем этот показатель определяется на основании данных, рассчитанных за предыдущий отчетный период налогового периода (в рассматриваемом случае -9 мес. 2016 г.);
— строка 050 определяется как разность показателей строки 030 и строки 031 (то есть
фактически этот показатель должен быть равен налоговой базе по закрытому ОП в размерах, исчисленных и отраженных в декларации за 9 месяцев 2016 г.);
— строки 120, 121 не заполняются;
— остальные строки заполняются в обычном порядке с применением того же механизма расчета, что и до закрытия ОП.
Рассмотрим особенности заполнения декларации в случае, когда в периоде закрытия ОП или последующих отчетных (налоговом) периодах налоговая база в целом по организации (строка 120 Листа 02) снижается по сравнению с предыдущим отчетным периодом, или получен убыток.
В соответствии с п. 10.11 Порядка в данном случае ранее исчисленный налог подлежит уменьшению как в целом по организации, так и по ОП, включая закрытые ОП. При этом строка 050 Приложения № 5 к Листу 02 Декларации по закрытому обособленному подразделению определяется путем умножения показателя по строке 040 на показатель строки 030.
Официальные органы, комментируя порядок заполнения деклараций в указанных случаях, поясняют (см. письма Минфина России от 10.08.2006 № 03-03-04/1/624, ФНС России от 01.10.2009 № 3-2-10/23@, от 16.12.2005 № 02-412/93@, УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 № 16-15/017656, от 25.12.2006 № 20-12/114976), что для уменьшения ранее исчисленного налога на прибыль в данном случае организация определяет налоговую базу по ликвидированным ОП, исходя из размера долей, определенных за последний отчетный период, в котором они действовали. Далее налоговая база в целом по организации уменьшается на размер уточненной налоговой базы по ликвидированному подразделению. Оставшаяся налоговая база принимается за 100% и распределяется между организацией без ОП и действующими ОП.
В частности, в письме ФНС России от 01.10.2009 № 3-2-10/23@ рассматривается ситуация, когда за год налоговая база по организации уменьшилась по сравнению с налоговой базой за 10 месяцев. Например, за 10 месяцев налоговая база организации составляла 1000 единиц, доля налоговой базы по закрытому в ноябре обособленному подразделению была определена в размере 20% и составляла 200 единиц. За 11 месяцев налоговая база возросла, в связи с чем налоговая база по закрытому обособленному подразделению осталась неизменной, на прежнем
уровне. За год налоговая база по организации уменьшилась по сравнению с налоговой базой за 10 месяцев и составила 700 единиц. Соответственно, по закрытому обособленному подразделению она составит 140 единиц (20% от 700).
Далее налоговая база в целом по организации уменьшается на размер уточненной налоговой базы по ликвидированному подразделению (700 -140). Оставшаяся налоговая база (560 единиц) принимается за 100% и распределяется между организацией без обособленных подразделений и действующими обособленными подразделениями.
Таким образом, если в ситуации, рассматриваемой в консультации, произойдет снижение налоговой базы за 2016 г. по сравнению с декларацией за 9 мес. 2016 г., налоговая база по организации и действующему ОП за 2016 г. подлежит корректировке на размер уточненной налоговой базы за 9 месяцев 2016 г. по закрытому ОП.
Если же в декларации за 2016 г. в целом по организации будет отражен убыток (т.е. показатель по строке 120 Листа 02 декларации равен нулю), тогда вся начисленная сумма авансовых платежей налога на прибыль подлежит уменьшению, в том числе в доле закрытого ОП.
Ответ подготовила: Елистратова Наталья, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Вопрос. ООО приобрело право собственности на складской комплекс 31.12.2016. В связи с переходом права собственности на складской комплекс все права и обязанности арендодателя по договору аренды, заключенному между прежним собственником и арендатором, в полном объеме перешли к ООО с 01.01.2017. По договору аренды арендатором был перечислен прежнему собственнику депозит в сумме 1 000 000 руб., в том числе НДС в размере 18%, а также в декабре 2016 года арендатором была перечислена прежнему собственнику предоплата за аренду за январь 2017 г. в сумме 590 000 руб., в том числе НДС в размере 18%. Прежним собственником указанные платежи
не перечислены новому собственнику. В договоре купли-продажи складского комплекса, заключенном ООО с прежним собственником, вопросы отношений с арендаторами не урегулированы. Однако было заключено трехстороннее соглашение между ООО, прежним собственником и арендатором, согласно которому все авансовые платежи от арендатора должны быть перечислены прежним собственником новому.
Согласно договору аренды депозит должен быть возвращен арендатору по окончании срока аренды, зачет суммы депозита в оплату аренды за последний месяц (или квартал) не предусмотрен.
Каким образом новому собственнику отразить принятие долга по поставке ранее оплаченных услуг и депозит?
Каков порядок обложения НДС предоплаты за аренду и депозита?
Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.
В бухгалтерском учете ООО указанные операции отражаются как возникновение дебиторской задолженности прежнего собственника и кредиторской задолженности перед арендатором. Бухгалтерские проводки приведены ниже.
По нашему мнению, налоговая база по НДС в рассматриваемой ситуации отсутствует. Однако налоговые органы могут с этим не согласиться, приведенную точку зрения придется отстаивать в суде.
Обоснование. Гражданско-правовые аспекты
По общему правилу, установленному ст. 617 ГК РФ, договор аренды сохраняет свою силу при изменении его сторон. Согласно п. 1 этой статьи переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Согласно правовой позиции, изложенной в п. 24 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66 (далее -Постановление № 66), в таких случаях договор аренды не теряет своей юридической силы, а переход права собственности на арендуемое имущество влечет перемену стороны в договоре аренды независимо от внесения таких изменений в договор и их государственной регистрации, если она требуется (смотрите также постановления АС
Московского округа от 11.03.2016 № Ф05-1062/16, от 17.06.2016 № Ф05-7258/16, АС Поволжского округа от 23.10.2015 № Ф06-1178/15, ЗападноСибирского округа от 11.09.2015 № Ф04-22735/15). Кроме того, как разъясняется в п. 23 Постановления № 66, независимо от того, ставился ли вопрос о переоформлении договора аренды, прежний собственник утрачивает, а новый приобретает право на получение доходов от сдачи имущества в аренду.
Таким образом, если переход права собственности произошел в пределах срока договора аренды, новый собственник становится арендодателем по договору аренды и приобретает право на получение доходов от сдачи имущества в аренду в силу закона независимо от внесения изменений в договор.
Еще раз напомним, что согласно разъяснениям, данным п. 23 Постановления № 66, независимо от того, ставился ли вопрос о переоформлении договора аренды, с момента перехода права собственности прежний собственник утрачивает право на получение доходов от сдачи имущества в аренду. Соответственно, он утрачивает право и на получение той суммы, которая была внесена авансом за период, когда он перестает быть собственником и арендодателем по договору аренды.
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 1102 ГК РФ, лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).
Таким образом, арендатор вправе требовать взыскания суммы арендной платы за январь 2017 г. с прежнего собственника как неосновательного обогащения. Однако путем заключения договора или иного соглашения стороны вправе урегулировать судьбу аванса иначе, например предусмотреть его перечисление новому собственнику (как в рассматриваемом случае).
Федеральным законом от 08.03.2015 № 42-ФЗ (далее - Закон № 42-ФЗ) глава 23 «Обеспечение исполнения обязательств» ГК РФ дополнена параграфом 8 «Обеспечительный платеж», вступившим в силу с 1 июня 2015 года.
Согласно п. 1 ст. 381.1 ГК РФ денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае
нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 1062 ГК РФ, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.
В соответствии с п. 2 ст. 381.1 ГК РФ в случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, указанных в абзаце втором п. 1 данной статьи, или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон. В рассматриваемом случае иного было не предусмотрено, депозит (он же обеспечительный платеж) подлежал возврату арендатору.
До 01.06.2015 обеспечительный (гарантийный) платеж не был предусмотрен гражданским законодательством, однако и не противоречил ему, поскольку п. 1 ст. 329 ГК РФ предусматривал возможность обеспечивать исполнение обязательств не только способами, указанными в нем, но и другими способами, предусмотренными законом или договором (смотрите, например, постановление Девятого ААС от 17.10.2006 № 09АП-13169/2006). На практике употреблялись различные термины - обеспечительный взнос, гарантийный платеж, депозит - аналогичные по смыслу нынешнему термину «обеспечительный платеж».
На практике при переходе арендуемого помещения к новому собственнику судьба обеспечительного платежа (в заданном нам вопросе - депозит) складывается по-разному.
Формально прежний собственник должен вернуть излишне полученную сумму арендной платы и депозит арендатору, поскольку неправомерно удерживаемые прежним собственником суммы следует рассматривать в качестве
неосновательного обогащения, подлежащего возврату (ст. 1102 ГК РФ). Данная позиция приведена, например, в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2015 № 18АП-5273/15.
Однако в дополнительных соглашениях к договорам аренды или других соглашениях может быть предусмотрено, что обеспечительный платеж арендатора перечисляется прежним собственником
на банковский счет нового собственника. Такая ситуация рассмотрена в постановлении АС Московского округа от 05.04.2016 № Ф05-2868/16 по делу № А40-184578/2014, в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 19.12.2016 № 10АП-16501/16.
Бухгалтерский учет. Учитывая заключенное сторонами договора аренды трехстороннее соглашение, с момента перехода права собственности на складской комплекс к ООО у прежнего собственника возникает задолженность перед ООО в сумме 1 590 000 руб., состоящая из депозита в размере 1 000 000 руб. и предоплаты за январь 2017 г. в размере 590 000 руб.
Одновременно у ООО возникает кредиторская задолженность перед арендатором по полученному обеспечительному платежу (депозиту) -1 000 000 руб.; по авансам полученным -590 000 руб.
По нашему мнению, указанные операции можно отразить (если иное не предусмотрено учетной политикой ООО) следующими записями по счетам бухгалтерского учета:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», код аналитики «Прежний собственник» Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные», код аналитики «Арендатор» -590 000руб.;
Дебет счета 76, код аналитики «Прежний собственник» Кредит счета 76, код аналитики «Арендатор» - 1 000 000руб.
Налог на добавленную стоимость.
Законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате того или иного налога с возникновением у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ). Операции, признаваемые объектом обложения НДС, определены п. 1 ст. 146 НК РФ. В частности, в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
При этом в п. 2 ст. 153 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех
доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по их оплате и полученных им в денежной и (или) натуральной формах. В налоговую базу включается полученная предоплата (полная или частичная) в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Приходим к выводу, что полученная ООО предоплата за аренду помещения в принципе должна быть включена в налоговую базу по НДС. Однако в рассматриваемой ситуации указанная предоплата ООО фактически не получена, поэтому НДС с аванса в январе 2017 г. начислять не нужно.
В то же время ООО должно по итогам января начислить в бюджет НДС с услуг аренды за январь 2017 г. и выставить арендатору счет-фактуру.
Более сложным является вопрос с депозитом (обеспечительным платежом).
Прежде всего заметим, что нормы главы 21 НК РФ не устанавливают порядка обложения НДС сумм, полученных продавцом в качестве способа обеспечения исполнения обязательств по договору. Следовательно, нам нужно установить, является ли обеспечительный платеж авансом или иной суммой, связанной с оплатой за товары, работы, услуги.
До внесения изменений Законом № 42-ФЗ в ГК РФ (в части обеспечительного платежа) специалисты Минфина России придерживались мнения, что денежные средства, получаемые арендодателем от арендатора в качестве обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных условиями договора аренды, в том числе обязательств по оплате услуг по аренде (обеспечительный платеж), следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой услуг. В связи с этим суммы обеспечительного платежа подлежат включению в налоговую базу по НДС (см. письма Минфина России от 21.09.2009 № 03-07-11/238, от 17.09.2009 № 03-07-11/231, от 06.03.2009 № 0307-11/54, от 12.05.2008 № 03-07-11/182).
Заметим, что вышеуказанные разъяснения были даны финансовыми органами и для того случая, когда обеспечительный платеж в соответствии с условиями договора ни при каких обстоятельствах не мог рассматриваться сторонами в качестве арендной платы и подлежал возврату арендатору по окончании срока действия договора аренды. Налоговые органы также часто предъявляли претензии по поводу невключения суммы обеспечительного платежа в налоговую базу по НДС, квалифицируя данный платеж в качестве
аванса по договору аренды. Об этом свидетельствует многочисленная судебная практика.
При этом суды в большинстве случаев придерживались иной точки зрения и обращали внимание на то, что законодательство не ограничивает право сторон в выборе способа обеспечения исполнения обязательств, перечень способов исполнения обязательств не является исчерпывающим. Обеспечительный взнос при перечислении не выполняет платежную функцию и не является ни задатком, ни авансом по арендным платежам в соответствии с ГК РФ. Он выполняет обеспечительную функцию, то есть арендодатель может его использовать только при неисполнении арендатором своих обязательств по заключённому договору. В связи с этим судьи делали вывод о том, что сумма обеспечительного взноса не может облагаться НДС в качестве аванса полученного, так как на момент поступления она не может относиться ни к одному из установленных главой 21 НК РФ объектов налогообложения.
Например, в постановлении ФАС Московского округа от 22.10.2013 № Ф05-12962/13 по делу № А40-136345/12 было отмечено, что обеспечительный взнос не несет платежную функцию и не должен в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивать налоговую базу по НДС. Арбитры пришли к такому выводу, в частности, на основании следующих признаков:
— обеспечительный взнос подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору;
— целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств по договору.
Аналогичное мнение было высказано в постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 № Ф06-12583/13 по делу № А12-22792/2013, ФАС Московского округа от
14.10.2011 № Ф05-10246/11, Девятого ААС от
30.10.2012 № 09АП-31031/12, Девятого ААС от
28.08.2012 № 09АП-23229/12, Двенадцатого ААС от 08.10.2013 № 12АП-8884/13, Девятого ААС от
04.07.2013 № 09АП-18470/13.
К сожалению, нами не обнаружено разъяснений официальных органов или решений судов по рассматриваемому вопросу, датированных позже вступления в силу изменений, внесенных Законом № 42-ФЗ в часть первую ГК РФ. Однако понятно, что дополнение с 01.06.2015 главы 23 ГК РФ
параграфом 8 «Обеспечительный платеж» закрепило понимание данного платежа как средства обеспечения обязательства, а не как аванса.
С нашей точки зрения, в рассматриваемой ситуации обеспечительный платеж при его перечислении арендатором не несет платежной функции. В договоре аренды нет упоминания о том, что обеспечительный платеж при каких-либо обстоятельствах подлежит зачету в счет арендной платы. Поэтому полагаем, что сумма обеспечительного платежа в данном случае не связана с расчетами по оплате услуг аренды (не является авансом в счет оказания данных услуг) и, соответственно, ее получение ООО не образует объекта обложения НДС. Однако не исключено, что такую точку зрения придется отстаивать в суде.
Судя по всему, налоговые органы продолжают придерживаться позиции, что обеспечительный платеж представляет собой разновидность аванса и с его суммы надо начислять НДС в бюджет. Указание прежним собственником суммы обеспечительного платежа с учетом НДС можно объяснить только нежеланием ссориться с налоговыми органами.
К сведению: во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ответ подготовил: Буланцов Михаил, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов
Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Вопрос. У ООО (УСН с объектом налогообложения «доходы») с уставным капиталом в размере 10 000 руб. имеются два участника, доля каждого - по 50%, взнос в уставный капитал произведен денежными средствами в кассу ООО.
На балансе ООО числятся административное здание и земельный участок (земли городских поселений).
Деятельность ООО не ведет несколько лет (выручки нет), за исключением исчисления и уплаты налогов (земельный налог и налог на имущество от кадастровой стоимости). Для уплаты налогов учредители вносят собственные средства в ООО как беспроцентный заем. Ввиду этого у ООО образовался убыток.
Действительная стоимость доли каждого участника ООО - «минусовая».
Учредители хотят разделить между собой здание и землю по 1/2 на каждого.
Каковы налоговые последствия для ООО и его участников (физических лиц с долей участия по 50% уставного капитала у каждого) при продаже участникам упомянутого имущества по балансовой стоимости или иной цене ниже кадастровой стоимости такого имущества?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
В рассматриваемом случае у каждого из физических лиц - покупателей имущества как взаимозависимых лиц по отношению к ООО (в силу наличия доли участия в уставном капитале общества в размере 50%) может возникнуть доход в виде материальной выгоды, облагаемый НДФЛ. Однако такой доход может быть определен только в случае, если общество реализует идентичные (однородные) товары лицам, не являющимся взаимозависимыми по отношению к нему, и цена такой реализации превышает цену, по которой упомянутое в вопросе имущество реализуется участникам общества.
Общество учитывает в составе доходов для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы
налогообложения, сумму денежных средств или стоимость иного имущества, полученного от физических лиц по договорам купли-продажи.
Обоснование.
1. Налог на доходы физических лиц
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды.
При этом для целей налогообложения НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (п. 1 ст. 41 НК РФ).
В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой являются доходом, полученным налогоплательщиком в натуральной форме.
Основываясь на приведенной норме, представители контролирующих органов в некоторых случаях приходили к выводу о том, что разница между рыночной стоимостью имущества, передаваемого организацией или индивидуальным п р е д п р и н и м ате л е м в с о б с т в е н н о с т ь налогоплательщика, или стоимостью работ ( у с л у г ) , в ы п о л н я е м ы х в п о л ь з у налогоплательщика, и суммой оплаты налогоплательщиком стоимости такого имущества (работ, услуг) составляет доход физического лица, полученный им в натуральной форме, который облагается НДФЛ (см., например, письма Минфина России от 28.07.2014 № 03-04-06/36994, от 25.12.2009 № 03-04-07-01/391).
В обоснованности такого подхода можно усомниться, так как в главе 23 НК РФ не раскрывается понятие «частичная оплата» применительно к доходу, полученному в натуральной форме, а в гражданских правоотношениях оплата товара может рассматриваться как частичная только по отношению к цене сделки, установленной сторонами (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Кроме того, как указывали судьи, доход в виде превышения рыночной стоимости товара над ценой его приобретения квалифицируется ст. 212 НК РФ как материальная выгода (постановление ФАС СевероЗападного округа от 02.08.2007 № А56-12499/2006).
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ к облагаемым НДФЛ доходам относится материальная выгода налогоплательщика, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с
гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных п р е д п р и н и м а т е л е й , я в л я ю щ и х с я взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Налоговая база при этом определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).
Напомним, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения, если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.
В частности, взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25% (подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).
В настоящей ситуации каждое из физических лиц имеет долю участия в обществе с ограниченной ответственностью (далее - общество, ООО), превышающую 25%. Следовательно, каждый из участников ООО и общество по отношению друг к другу являются взаимозависимыми лицами.
Таким образом, реализация организацией взаимозависимому с ней физическому лицу (в частности, участнику с долей в уставном капитале в размере 50%) имущества (в том числе недвижимости) по цене ниже той, по которой такая организация реализует идентичные (однородные) товары лицам, не являющимся по отношению к ней взаимозависимыми, приводит к возникновению у такого физического лица дохода в виде материальной выгоды, облагаемого НДФЛ на основании подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ. В этой связи организация признается налоговым агентом, о б яза нны м исчис лить , уде р жать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму
НДФЛ (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 27.09.2012 № 03-0406/6-293, от 16.06.2008 № 03-04-06-01/169).
Отметим, что в случае приобретения налогоплательщиком у взаимозависимой с ним организации недвижимого имущества датой получения дохода будет считаться дата государственной регистрации права собственности налогоплательщика на такое имущество (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ, п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, письмо Минфина России от 27.11.2014 № 03-0405/60411).
Однако обратим внимание, что исходя из подп. 2 п. 1, п. 3 ст. 212 НК РФ при определении дохода в виде материальной выгоды учитываются цены на идентичные или однородные товары, реализуемые лицом, взаимозависимым по отношению к налогоплательщику, а не кадастровая стоимость имущества, если такой товар является недвижимостью. Определение указанного дохода на основе кадастровой стоимости имущества правилами главы 23 НК РФ не предусмотрено (см. в связи с этим письмо Минфина России от 28.06.2012 № 03-04-05/3-790).
Более того, НК РФ не предусматривает определение в этом случае дохода в виде материальной выгоды исходя из рыночных цен на аналогичные товары, реализуемые иными юридическими или физическими лицами, то есть продавцами, которые не являются взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Как отмечается в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2016 № 09АП-48085/16, налоговая база в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ может быть исчислена лишь в том случае, если имеет место реализация идентичных (однородных) товаров лицом, являющимся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику, не только налогоплательщику, но и иным лицам, не являющимся взаимозависимыми. В отсутствие таких сделок исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды по п. 3 ст. 212 НК РФ не является возможным.
Иными словами, доход физических лиц -участников ООО в виде материальной выгоды, полученной в связи с приобретением у общества административного здания и земельного участка в настоящей ситуации может быть определен для целей налогообложения НДФЛ при условии, что общество реализует аналогичное имущество или
имущество, имеющее сходные характеристики (п. 6, 7 ст. 38 НК РФ), лицам, у которых нет признаков взаимозависимости с этим обществом. Если идентичные или схожие по характеристикам здания и земельные участки общество не реализует, объекты для сопоставления цен отсутствуют, а следовательно, определить материальную выгоду не представляется возможным. При таких обстоятельствах доход в виде материальной выгоды у физических лиц следует признать отсутствующим.
2. Налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (УСН), учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При этом доходом от реализации товаров признается выручка от их реализации, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
Если объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, являются доходы организации, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Следовательно, в рассматриваемом случае общество учтет для целей налогообложения доход от реализации административного здания и земельного участка в размере фактических поступлений от продажи имущества (с учетом способа расчетов по сделке, который будет применен сторонами) (см. также письма Минфина России от 29.04.2016 № 03-11-11/25462, от 21.07.2014 № 03-11-11/35540).
Отметим, что, поскольку общество применяет объект налогообложения «доходы», оно не сможет
учесть в расходах при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, остаточную стоимость реализованного имущества.
Ответ подготовил: Ерин Павел, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Горностаев Вячеслав, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
Вопрос. В организации 31.01.2017 произошло увольнение сотрудников в количестве 160 человек с последующим переводом на другую работу. 31.01.2017 организация начислила компенсацию отпуска при увольнении всем сотрудникам.
Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете создавался организацией без учета сумм на оплату неиспользованных отпусков при увольнении.
Уволенные работники организации в январе 2017 г. еще трудились на предприятии.
Есть ли в данной ситуации основания, чтобы компенсации за все неиспользованные отпуска отнести на счет 91 как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году?
Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции. У организации нет оснований отражать начисленные работникам 31.01.2017 денежные компенсации за неиспользованные отпуска как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, на счете 91, субсчет «Прочие расходы», а следует отразить их по дебету счетов учета затрат на производство (например, на счете 20).
Обоснование. При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).
По общему правилу расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, делятся на (п. 4 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее - ПБУ 10/99):
— расходы по обычным видам деятельности;
— прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Затраты организации на выплату компенсации за неиспользованный отпуск относятся к расходам по обычным видам деятельности и отражаются в учете в периоде начисления компенсации (п. 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99).
Пр и начис ле нии ком пе нсации за неиспользованный отпуск производится запись по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»:
Дебет счета 20 (23, 25, 26, 44) Кредит счета 70 -
начислена компенсация за неиспользованный отпуск.
В бухгалтерском учете убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в составе прочих расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы») на дату их выявления (п. 12 ПБУ 10/99).
Согласно п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, убыток, выявленный в отчетном году, но относящийся к операциям прошлых лет, включается в финансовые результаты организации отчетного года.
В рассматриваемом случае обязанность работодателя выплатить работникам денежные компенсации за все неиспользованные отпуска возникла в 2017 г. при их увольнении 31 января. В данном случае, по нашему мнению, организация не выявила в 2017 г. убыток прошлых лет (например, 2016 г.), а указанные затраты возникли у нее только в 2017 г. Таким образом, полагаем, у организации нет оснований отражать начисленные работникам 31.01.2017 денежные компенсации за неиспользованные отпуска как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, на счете 91, субсчет «Прочие расходы», а следует отразить их по дебету счетов учета затрат на производство
(либо расходов на продажу) (например, на счете 20).
Ответ подготовила: Федорова Лилия, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член Российского Союза аудиторов
Контроль качества ответа: Королева Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. На 31.12.2016 у организации есть задолженность по уплате НДС. Сумма задолженности уплачивается ежемесячно в течение 3 месяцев равными долями. 09.02.2017 вынесено решение суда по иску о признании организации банкротом, введена процедура наблюдения и внешнего управления. Заявление о признании организации банкротом было подано кредитором в арбитражный суд 11.01.2017, определение суда о принятии заявления кредитора было вынесено арбитражным судом 17.01.2017.
Вправе ли организация перечислять очередные платежи по НДС за IV квартал 2016 г. по второму и третьему срокам уплаты после введения процедуры наблюдения, в том числе 25.02.2017?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу.
Сумма НДС за IV квартал 2016 г. не является текущим платежом и подлежит включению в реестр требований организации по требованию уполномоченного органа.
Исполнение организацией обязанности по уплате НДС за IV квартал 2016 г. может быть признано недействительной сделкой.
Обоснование. В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 63 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее -Закон № 127-ФЗ) с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, за исключением текущих платежей, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного указанным законом порядка предъявления требований к должнику.
Под текущими платежами понимаются в том числе и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов (п. 1 и 2 ст. 5 Закона № 127-ФЗ). Текущими являются только такие обязательные платежи, которые возникли после возбуждения дела о банкротстве. В связи с этим обязательные платежи, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, независимо от срока их исполнения, не являются текущими ни в какой процедуре. Если обязательный платеж возник до возбуждения дела о банкротстве, но срок его исполнения должен был наступить после введения наблюдения, то такое требование по своему правовому режиму аналогично требованиям, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, поэтому на него распространяются положения о требованиях, подлежащих включению в реестр (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 60).
В силу п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по исчислению и уплате налога возникает у налогоплательщика при наличии у него объекта налогообложения и налоговой базы. Как разъяснено в п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих де лах процедур ах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20 декабря 2016 г., объект налогообложения как совокупность налогозначимых операций (фактов) является сформировавшимся к моменту окончания налогового периода. При этом он формируется применительно не к отдельным финансово-хозяйственным операциям или иным имеющим значение для налогообложения фактам, а к совокупности соответствующих операций (фактов), совершенных (имевших место) в течение налогового периода. Это означает, что возникновение обязанности по уплате налога определяется наличием объекта налогообложения и налоговой базы, а не наступлением последнего дня срока, в течение которого соответствующий налог должен быть исчислен и уплачен. Таким образом, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога (см. также постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2017 № 08АП-15074/16, Десятого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2017 № 10АП-17172/16).
Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), следовательно, в приведенной ситуации сумма НДС за IV квартал 2016 г. не является текущим платежом и подлежит включению в реестр требований организации по требованию уполномоченного органа (ст. 71, 100 Закона № 127-ФЗ).
В связи с этим отметим, что согласно п. 1 ст. 61.1 Закона № 127-ФЗ сделки, совершенные должником или другими лицами за счет должника, могут быть признаны недействительными в соответствии с ГК РФ, а также по основаниям и в порядке, которые указаны в данном законе. Это касается и сделок по уплате налога (п. 1, 2 ст. 61.3 Закона № 127-ФЗ, п. 1, 10, 11 постановления Пленума ВАС РФ от 23.12.2010 № 63, постановление Восьмого а р б и тр а жн о г о апелляционного суда от 16.01.2017 № 08АП-14182/16).
Ответ подготовил: Котыло Игорь, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Александров Алексей,
рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организация (Республика Крым) 23.08.2013 выдала своей сотруднице беспроцентный заем. Срок погашения займа -октябрь 2015 г. Сотрудница уволилась 19.12.2014, не погасив долг. Организация не планирует прощать физическому лицу задолженность по договору займа.
В январе 2015 г. организация прошла перерегистрацию, были внесены сведения об организации в Единый государственный реестр юридических лиц РФ. С января 2016 г. бухгалтер начисляет доход в виде материальной выгоды, с которого он удерживает НДФЛ в размере 35%. Этот доход был отображен поквартально в расчете по форме 6-НДФЛ по строке 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом». Бывшая сотрудница не представила новый паспорт гражданина РФ. По адресу регистрации, указанному в украинском паспорте, направлялись извещения по погашению долга, но они возвращались с указанием, что адресат по указанному адресу не проживает. Уведомление о невозможности
удержать НДФЛ составить невозможно, так как нет данных для заполнения формы 2-НДФЛ.
Нужно ли удерживать НДФЛ с суммы займа, взятого сотрудницей?
Как заполнить форму 2-НДФЛ без паспортных данных сотрудницы?
Какие действия предпринять в 2017 г.? Необходимо ли отражать сумму дохода в виде материальной выгоды в расчете по форме 6-НДФЛ и в справке по форме 2-НДФЛ?
Ответ. По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.
В сложившейся ситуации у физического лица возникает доход в виде материальной выгоды, подлежащий обложению НДФЛ.
Организация, выдавшая беспроцентный заем, признается налоговым агентом и обязана представить в налоговый орган сведения о сумме полученного дохода и невозможности удержать НДФЛ в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ.
НДФЛ с суммы дохода в виде материальной выгоды необходимо исчислять до полного погашения займа, соответственно, включать данные об исчисленном налоге в расчет по форме 6-НДФЛ и представлять в налоговый орган сведения о сумме полученного дохода и невозможности удержать НДФЛ в соответствии с положениями ст. 226 НК РФ. Это следует делать и применительно к периоду 2017 г.
Учитывая, что в данной ситуации у организации отсутствуют сведения о том, сменила ли бывшая сотрудница гражданство и получила ли российский паспорт, по нашему мнению, в сведениях по форме 2-НДФЛ следует указывать данные паспорта и места жительства, которыми располагала организация при выдаче займа.
Обоснование. В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.03.2014 № 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов -Республики Крым и города федерального значения Севастополя» законодательство Российской Федерации о налогах и сборах применяется на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя с 1 января 2015 г.
На основании данной нормы порядок применения законодательства о налогах и сборах на
территории Республики Крым определялся Положением об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период, утвержденным постановлением Государственного Совета Республики Крым от 11.04.2014 № 2010-6/14 (далее - Положение).
В соответствии с п. 13 Положения законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением положений, регулирующих отношения по установлению, введению и взиманию земельного налога, применяется на территории Республики Крым в отношении юридических лиц, местом нахождения которых является территория Республики Крым, со дня внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц. См. письмо ФНС России от 20.11.2015 № СД-4-3/20276@.
Таким образом, в данной ситуации с января 2015 г. в отношении материальной выгоды, возникающей у физического лица по договору займа, не погашенного на дату внесения организации в ЕГРЮЛ, применяются положения главы 23 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ являются:
— физические лица - налоговые резиденты РФ;
— не являющиеся налоговыми резидентами РФ физические лица, получающие доходы от источников в РФ.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в частности, материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций.
В соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ при получении дохода в виде материальной выгоды, указанной в подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
При этом доход в виде материальной выгоды возникает у физического лица независимо от его
гражданства. В рассматриваемой ситуации организация не располагает данными, сменила ли бывшая сотрудница гражданство или нет. По нашему мнению, в связи с отсутствием достоверных данных о гражданстве бывшей сотрудницы организации следует исходить из данных, которые у нее есть на сегодняшний день, то есть рассматривать физическое лицо, получившее заем, как гражданку Украины.
Следует отметить, что нормы главы 23 НК РФ не определяют особенностей налогообложения для данной категории иностранных граждан (ст. 215 НК РФ). При этом согласно правилу, сформулированному в ст. 3 НК РФ, налог не должен различно применяться исходя из таких критериев, как национальность или гражданство физического лица. Соответственно, никаких оснований ограничивать применение положений главы 23 НК РФ в отношении материальной выгоды, полученной иностранными гражданами, законодательство не содержит.
Таким образом, в данной ситуации у физического лица возникает налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организации, независимо от того, получены они гражданином РФ или гражданином Украины.
Размер материальной выгоды от экономии на процентах равен сумме превышения процентов, рассчитанных по ставке, равной 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, над величиной процентов, исчисленных по ставке, установленной договором (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Материальная выгода определяется на основании ставки рефинансирования, действующей в момент получения дохода в виде материальной выгоды.
С 1 января 2016 г. вступил в силу подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которому дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (см. также письма Минфина России от 15.02.2016 № 03-04-05/7920, от 07.09.2015 № 03-04-06/51392). Это правило распространяется и на беспроцентные займы, выданные до 1 января 2016 г. (см. письма Минфина России от 20.10.2016 № 03-04-05/61030, от 17.10.2016 № 03-04-07/60359, от 15.07.2016 № 03-04-06/41552 и др.).
Организация, выдавшая беспроцентный заем, является налоговым агентом по НДФЛ в
отношении дохода в виде материальной выгоды, полученной физическим лицом от экономии на процентах (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за I квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее последнего дня месяца, следующего за соответствующим периодом, за год - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Форма 6-НДФЛ «Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом» (далее также -форма 6-НДФЛ), а также порядок ее заполнения и представления (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@. Таким образом, в данной ситуации организация правомерно исчисляла НДФЛ и отражала в форме 6-НДФЛ сумму исчисленного, но не удержанного налога (письмо ФНС России от 27.01.2017 № БС-4-11/1373@).
Организации и в дальнейшем необходимо исчислять НДФЛ и отражать суммы исчисленного, но не удержанного с материальной выгоды налога до полного погашения договора займа либо списания (выбытия) задолженности по договору по иным причинам.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты по окончании налогового периода представляют в налоговый орган сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые у т в е р жд е н ы ф е д е р а л ь н ы м о р г а н о м исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 230 НК РФ.
При этом в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно
сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.
Сведения о доходах физических лиц и сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога представляются
налоговыми агентами по форме 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица», утвержденной приказом ФНС России от 30.10.2015 № ММВ-7-11/485@ (далее - Справка). Этим же приказом утвержден порядок заполнения Справки.
Таким образом, в данной ситуации организация в отношении рассматриваемого дохода должна сообщить налогоплательщику и в налоговый орган сведения о невозможности удержать НДФЛ с суммы материальной выгоды по утвержденной форме Справки.
При заполнении Справки в разделе 2 указываются данные о физическом лице - получателе дохода.
Абзацем 2 п. 1 ст. 230 НК РФ определено, что для налоговых агентов формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налоговым агентом самостоятельно и должны содержать, в ч ас тн о с т и , с в е д е н ия , п о з в о л я ю щ и е идентифицировать налогоплательщика. К таким сведениям согласно п. 1 ст. 84 НК РФ относятся и персональные данные физических лиц: фамилия, имя, отчество; дата и место рождения; пол; место жительства; данные паспорта или иного документа, удостоверяющего личность
налогоплательщика; данные о гражданстве. Таким образом, мы видим, что обязанность идентифицировать налогоплательщика прямо возложена на налогового агента нормами НК РФ (см. также письмо ФНС России от 13.04.2016 № БС-4-11/6417@).
По нашему мнению, учитывая, что в сложившейся ситуации у организации отсутствуют сведения о том, сменила ли бывшая сотрудница гражданство и получила ли российский паспорт, в разделе Справки необходимо указать данные паспорта и места жительства, которыми располагала организация при выдаче займа. Подобный подход советуют применять специалисты, например, в случае смены данных сотрудницы в связи с вступлением в брак после увольнения (см. материалы «Компания не смогла удержать НДФЛ? Не страшно, нужно лишь сообщить об этом в инспекцию» (Е.В. Вайтман, О.З. Беляева,
«Российский налоговый курьер», № 3, февраль 2014 г.); Справка 2-НДФЛ: как уведомить инспекцию о невозможности удержать налог (П.Г. Панина, «Российский налоговый курьер», № 24, декабрь 2011 г.).
То есть в поле «Гражданство (код страны)» указывается код Украины 804 - код страны, гражданином которой по имеющимся в организации данным является налогоплательщик.
В поле «Код документа, удостоверяющего личность» и в поле «Серия и номер» указываются данные украинского паспорта.
Учитывая, что у организации отсутствуют дополнительные данные по постоянному месту нахождения физического лица, полагаем, в данной ситуации следует заполнить поле «Адрес места жительства в Российской Федерации», в котором указывается полный адрес места жительства налогоплательщика на основании документа, удостоверяющего его личность, либо иного документа, подтверждающего адрес места жительства. В данном случае это адрес, указанный в украинском паспорте.
При этом в случае заполнения показателей поля «Адрес места жительства в Российской Федерации» допускается отсутствие показателей в полях «Код страны проживания» и «Адрес».
Напомним, что с 1 января 2016 г. за представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. за каждый представленный документ, содержащий недостоверные сведения (п. 1 ст. 126.1 НК РФ, письмо ФНС России от 19.07.2016 № БС-4-11/13012).
При этом НК РФ не содержит определения понятия «недостоверные сведения». Специалисты ФНС России разъясняют, что к недостоверным можно отнести сведения, не соответствующие действительности, это могут быть любые ошибки, допущенные налоговым агентом при заполнении соответствующих реквизитов. Указанная ответственность также применяется в случае д о п у щ е н и я о ш и б к и в п о к а з ат е л я х , идентифицирующих налогоплательщиков -физических лиц (ИНН физического лица, фамилия, имя, отчество, дата рождения, паспортные данные), которая также может повлечь невозможность реализации в полном объеме прав физических лиц, а также прав и обязанностей налоговых органов (в части администрирования
налога) (п. 3 письма ФНС России от 09.08.2016 № ГД-4-11/1451).
В связи с этим специалисты налоговой службы разъясняют, что перед представлением Справки по форме 2-НДФЛ налоговым агентам необходимо провести мероприятия по актуализации персональных данных физических лиц -получателей доходов в целях представления достоверных Справок по форме 2-НДФЛ за 2016 г. и проверить актуальность персональных данных работников, физических лиц - получателей доходов (письма ФНС России от 01.11.2016 № БС-4-11/20817, от 27.04.2016 № БС-17-11/63).
Причем в этом письме от 01.11.2016 № БС-4-11/20817 указано, что раздел 2 Справки по форме 2-НДФЛ «Данные о физическом лице -получателе дохода» должен быть заполнен налоговым агентом на основании данных документа, удостоверяющего личность налогоплательщика. В случае представления налоговым агентом Справок по форме 2-НДФЛ в соответствии с Порядком и в строгом соответствии с документом, удостоверяющим личность налогоплательщика, либо иного документа, подтверждающего адрес места жительства (при отсутствии иных нарушений форматно-логического контроля), такие сведения считаются прошедшими форматно-логический контроль и подлежат приему в полном объеме.
При этом нормами налогового законодательства не предусмотрена обязанность налогового агента осуществлять действия, направленные на розыск налогоплательщика. В то же время НК РФ не урегулирован порядок действия налогоплательщика в случае, если у него есть сомнения по вопросу а к ту а л ь н о с ти п е р с о на л ь ны х д а н ны х налогоплательщика и нет возможности определить его местонахождение.
Если обратиться, например, к Федеральному закону от 29.12. 2015 № 382-ФЗ, регулирующему деятельность третейских судов и постоянно действующих арбитражных учреждений, то согласно ст. 3 названного закона документы и иные материалы направляются сторонам в согласованном ими порядке и по указанным ими адресам. И если стороны арбитража не согласовали иной порядок, документы и иные материалы направляются по последнему известному месту жительства гражданина, являющегося стороной арбитража, заказным письмом с уведомлением о вручении или иным способом, предусматривающим фиксацию
попытки доставки указанных документов и материалов. Документы и иные материалы считаются полученными в день такой доставки (фиксации попытки доставки), даже если сторона арбитража по этому адресу не находится или не проживает.
На наш взгляд, в сложившейся ситуации налоговому агенту также следует отправить сообщение о невозможности удержать НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды по известному ей адресу, даже если у организации есть сомнения, что бывшая работница там не проживает. Этот же адрес, по нашему мнению, следует указать в Справке, направляемой в налоговый орган.
Обратите внимание, что материальная выгода в виде экономии на процентах от использования заемных средств, полученных на приобретение квартиры, подлежит обложению НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). При этом в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, за исключением доходов, указанных во втором-седьмом абзацах п. 3 ст. 224 НК РФ. Доходы от получения материальной выгоды в них не поименованы. Следовательно, материальная выгода от экономии на процентах за пользование беспроцентным займом, полученная нерезидентом РФ, подлежит обложению НДФЛ по ставке в размере 30% (см. письмо Минфина России от 13.02.2003 № 04-06-05/1/06). Таким образом, если на дату определения дохода от материальной выгоды налогоплательщик признается
нерезидентом РФ, то доход облагается по ставке 30%. В данном случае у организации нет данных, подтверждающих как резидентство, так и нерезидентство физического лица в целях применения гл. 23 НК РФ. Поэтому, возможно, во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно исчислять НДФЛ по ставке 35%.
Ответ подготовила: Башкирова Ираида, эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА
