CC BY
15
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Финская компания (единственный учредитель) прощает российскому ООО проценты и сумму основного долга по займам. Займы выдавались в евро с оформлением всех необходимых документов для валютного контроля. Учет процентов ведется без уменьшения налогообложения по прибыли.
Как учесть данные операции в бухгалтерском и налоговом учете?
Ответ. В налоговом учете сумма основной задолженности по займам перед финской компанией в целях налогообложения не учитывается. Сумма процентов включается в целях налогообложения в состав внереализационных доходов. В бухгалтерском учете и сумма основной задолженности, и сумма процентов отражаются в составе прочих доходов.
Данные выводы мы сделали на основании следующего.
Налог на прибыль. Подпункт 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) указывает, что при определении налоговой базы не учитываются, в том числе доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа. Соответственно суммы займов, полученных компанией от учредителя, в составе доходов не учитываются.
Для целей исчисления налога на прибыль имущество считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (п. 2 ст. 248 НК РФ). На основании этого денежные средства, полученные по договорам займа и остающиеся в распоряжении организации в результате заключения соглашения о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные.
При этом, как указывает п. 8 ст. 250 НК РФ, в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
В свою очередь, подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада передающей организации.
Пункт 2 ст. 38 НК РФ поясняет, что под имуществом в целях НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав
(за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее — ГК РФ). В силу ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся, в частности вещи, включая и денежные средства.
Таким образом, денежные средства, полученные организацией по договорам займа от финской компании, которая владеет 100 % доли в уставном капитале данной организации, в случае, если обязательства по договорам займа были прекращены прощением долга, не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Подобная позиция изложена в многочисленных разъяснениях Минфина России (см., например, письма от 07.04.2006 № 03-03-02/79, от 10.01.2008 № 03-03-06/1/1, от 05.12.2008 № 03-03-06/1/669).
В то же время в результате прощения долга материнской компанией дочерняя организация не получает от нее в собственность какого-либо имущества. Следовательно, положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к рассматриваемой ситуации не применяются. Поэтому суммы процентов, списываемых путем прощения долга, на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов российской организации.
Подобное мнение нашло отражение, например, в письмах Минфина России от 10.01.2008 № 03-03-06/1/1, от 30.07.2007 № 03-03-06/1/201.
Бухгалтерский учет. В части бухгалтерского учета сообщаем, что согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» доход в виде прощенной материнской компанией задолженности по займам относится к прочим доходам в полном объеме с учетом начисленных процентов.
В учете на дату подписания соглашения о прощении долга будут сформированы следующие записи:
— Д-т 66 (67), субсчет «Основная сумма займа» Кр-т 91, субсчет «Прочие доходы» — учтена в составе прочих доходов сумма основной задолженности;
— Д-т 66 (67), субсчет «Проценты по займам» Кр-т 91, субсчет «Прочие доходы» — учтена в составе прочих доходов сумма причитающихся к уплате согласно договору процентов по займам.
В случае если организация применяет ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», то в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянный налоговый актив, который равняется произведению величины основного долга по займам и ставки налога на прибыль (п. 4 и п. 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»).
В бухгалтерском учете в таком случае формируется запись:
— Д-т 68, субсчет «Налог на прибыль» Кр-т 99, субсчет «ПНА» — отражен постоянный налоговый актив.
Эксперты службы К Завьялов, С. Мягкова
Вопрос. Организация оказала услугу иностранной компании по поиску нежилых помещений для приобретения в собственность. Цена договора составляет 49215евро, включая НДС 18 % — 7507,37евро, в договоре ссылок на курс евро нет. Был подписан акт от 01.10.2008г. Денежные средства были перечислены на валютный счет 22.10.2008г. в евро.
Как учесть эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?
Ответ
Налог на добавленную стоимость. Оказание возмездных услуг на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
По общему правилу местом реализации работ (услуг) является место деятельности организации, которая выполняет работы (оказывает услуги). Подпункты 1 — 4 п. 1 ст. 148 НК РФ являются исключением из данного правила.
Услуги по поиску для приобретения в собственность иностранной компанией нежилых помещений прямо не поименованы в подп. 1 — 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Таким образом, при определении места реализации следует руководствоваться подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 148 НК РФ.
Подпунктом 5 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что услуги считаются оказанными на территории Российской Федерации, если деятельность организации, которая оказывает услуги, осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг)), не предусмотренных подп. 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
При этом согласно п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, признается территория Российской Федерации, в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.
Таким образом, при ответе будем исходить из того, что характер оказанных вашей организацией услуг позволяет считать их оказанными на территории Российской Федерации с налогообложением НДС по ставке 18 %.
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При определении налоговой базы выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 153 НК РФ). При этом пересчет исчисленной суммы НДС в зависимости от изменения курса евро нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрен.
Счет-фактуру организация выставляет не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).
Налог на прибыль. При оказании услуг иностранной организации также необходимо уплатить налог на прибыль (п. 1 ст. 247 НК РФ). Прибылью для российских организаций в целях
гл. 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Согласно положениям ст. 316 НК РФ в случае, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ).
Кроме того, в целях налогообложения обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, пересчи-тываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
В результате такой переоценки в соответствии с подп. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ возникают курсовые разницы, которые формируют соответственно внереализационный доход или расход.
В соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признаются доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества и обязательств, выраженных в валюте, в налоговом учете отражаются в следующем порядке:
— положительные курсовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ);
— отрицательные курсовые разницы — в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Датой получения (осуществления) внереализационных доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается дата перехода права собственности на иностран-
ную валюту, а также последнее число текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Бухгалтерский учет. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Бухгалтерский учет операций, осуществляемых в иностранной валюте, регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006).
Особенностью при оказании услуг иностранным организациям, осуществляемых в иностранной валюте, является возникновение курсовых разниц. Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Согласно п. 4 ПБУ 3/2006, стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России (п. 5 ПБУ 3/2006).
После оказания услуг (на дату подписания акта сдачи-приемки оказанных услуг) в учете организации признается выручка, и отражается дебиторская задолженность иностранного заказчика в неоплаченной части договорной цены (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Не оплаченная заказчиком сумма задолженности учитывается на счете 62 в рублях по курсу Банка России, действующему на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг, и пересчитывается по курсу Банка России на каждую отчетную дату, а также на дату окончательного расчета (п. 7 ПБУ 3/2006).
Курсовые разницы бывают положительными и отрицательными. Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает
— отрицательной.
В бухгалтерском учете положительные курсовые разницы учитываются на кредите счета 91, субсчете «Прочие доходы», отрицательные курсовые разницы — на дебете счета 91, субсчете «Прочие расходы» (п. 13 ПБУ 3/2006).
На дату оказания услуги организацией (подписания акта об оказании услуги) 1 октября 2008 г. курс евро по данным Банка России составлял 36,4999 руб.
На дату получения выручки за оказанную услугу 22 октября 2008 г. курс евро по данным Банка России составлял 35,0881 руб.
В данном случае будут иметь место следующие проводки: На момент оказания услуги 1 октября 2008 г.:
— Д-т 62 Кр-т 90 — 1 796 342,58 руб. (36,4999 х 49 215 евро)
— признана выручка от оказания услуги;
— Д-т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость» Кр-т 68 — 274 018,36 руб. — отражена сумма НДС, подлежащая к получению от покупателя;
На момент оплаты услуги 22 октября 2008 г.:
— Д-т 52 Кр-т 62 — 1 726 860,84 руб. (35,0881 х 49 215 евро)
— поступили денежные средства от покупателя;
— Д-т 91, субсчет «Прочие расходы» Кр-т 62 — 69 481,74 руб. (36,4999 руб. — 35,0881 руб.) х 49 215 евро) — отражена отрицательная курсовая разница.
Эксперты службы О. Иванкова, Ю. Волкова
Вопрос. Головная компания из США передает своему постоянному представительству в России оборудование для продажи. Данное представительство осуществляет на территории России предпринимательскую деятельность, ведет бухгалтерский учет по российским стандартам. У постоянного представительства есть свой баланс и расчетный счет.
Как документально оформить передачу оборудования из головной организации в обособленное подразделение?
Ответ. По мнению экспертов, передача оборудования осуществляется на основании распорядительного документа головной компании. При этом в постоянном представительстве заполняется приходный ордер, или на документе, полученном от головной организации, проставляется штамп с необходимыми реквизитами.
Данные выводы мы сделали на основании следующего.
Согласно п. 3 ст. 55 ГК РФ, представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом, создавшим их юридическим лицом, и действуют на основании утвержденных им положений.
Соответственно, передача оборудования от головной компании постоянному представительству осуществляется не на основании договора купли-продажи, а на основании внутренних распоряжений создавшего представительство юридического лица.
Как следует из п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», созданный на территории
Российской Федерации филиал иностранной организации может вести бухгалтерский учет в порядке, установленном российским законодательством.
Принимая во внимание, что филиал иностранной компании ведет бухгалтерский учет по российским стандартам, то, соответственно, при принятии оборудования на учет следует руководствоваться, в том числе, ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Так, п. 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» указывает, что к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы, предназначенные для продажи.
Таким образом, полученное от головной компании оборудование учитывается филиалом в составе материально-производственных запасов на счете 41 «Товары».
Пункт 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» устанавливает, что материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
В рассматриваемом случае стоимость, по которой филиал приходует оборудование, определяется при принятии его к учету, исходя из стоимости, указанной в передаточных документах, оформленных в головной организации, и затрат на доставку этих товаров до места нахождения обособленного подразделения.
В соответствии с п. 224 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания), приемка и оприходование товаров в подразделении, осуществляющем торговую деятельность, осуществляется применительно к порядку, установленному для материалов.
В свою очередь, п. 49 Методических указаний предусматривает, что приемка и оприходование поступающих материалов оформляется, как правило, путем составления приходных ордеров (типовая межотраслевая форма № М-4, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а).
Вместо приходного ордера приемка и оприходование материалов могут оформляться проставлением на документе поставщика штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.
На основании изложенного полагаем, что для приемки и оприходования полученного оборудования ваша компания должна или оформить приходный ордер, или проставить на документе, полученном от головной организации, штамп с необходимыми реквизитами.
К сведению. Что касается документов, необходимых для таможенного оформления, считаем, что также необходимо представить в таможенные органы Российской Федерации следующие документы:
— документы о регистрации постоянного представительства;
— документы, подтверждающие передачу головной компанией товаров своему постоянному представительству в Российской Федерации (распорядительный документ головной иностранной организации о передаче товаров постоянному представительству в Российской Федерации, передаточный акт и т. п.);
— бухгалтерская документация головной иностранной организации об оприходовании и списании с баланса вывозимых товаров.
Рекомендуем также ознакомиться со следующими документами, представленными в системе ГАРАНТ:
— договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Вашингтон, 17 июня 1992 г.);
— письмо Минфина России от 20.12.2006 № 03-08-05 «О порядке применения статьи 269 Налогового кодекса РФ с учетом положений Соглашения между Правительством РФ и правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»;
— письмо Минфина России от 23.06.2006 № 03-08-05 «О порядке налогообложения доходов, получаемых иностранным юридическим лицом в результате ликвидации российской организации, с учетом положений Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98»;
— письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2006 № 20-12/54155@ «Об исполнении обязанностей налогового агента российской организацией, заключившей кредитный договор с банком Швейцарии и выплачивающей по нему процентный доход»;
— письмо Минфина России от 16.11.2001 № 04-06-05/строй-ка «О возможности применения к фирме, производящей ремонтно-строительные работы, положений о «строительной площадке» Соглашения об избежании двойного налогообложения»;
— Архиерейский А. Б. Принципы определения доходов иностранного представительства // Ваш налоговый адвокат. 2007. № 12.
Эксперты службы К. Завьялов, В. Горностаев
Вопрос. Российская организация (зарегистрированная в России) заключила лицензионный договор с нерезидентом, не состоящим на учете в налоговых органах России (организацией, зарегистрированной на Кипре). Договор предусматривает право трансляции фильма на территории Польши («территорией использования права является территория Польши»). Фильм имеет удостоверение национального фильма. Оплата по договору производится в валюте. В тексте договора отсутствуют оговорки по поводу налогов, уплачиваемых на территории России.
Должна ли российская организация при осуществлении валютного платежа по данному договору удержать НДС как налоговый агент?
Ответ. Сообщаем, что при приобретении у иностранного лица права на показ кинофильма, получившего удостоверение национального фильма, в связи с отсутствием налоговой базы по НДС у организации не возникает обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате в бюджет суммы НДС.
Объясним, на основании чего мы делаем такой вывод.
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 не применяется в отношении НДС, поэтому при подготовке ответа будем исходить из норм национального законодательства Российской Федерации.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В данном случае речь идет об услуге (п. 5 ст. 38 НК РФ). Порядок определения места реализации услуг определен ст. 148 НК РФ.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя услуг считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия его на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.
Таким образом, местом реализации услуг по передаче неисключительных прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (в том числе на показ кинофильма), оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации. Факт дальнейшего использования полученного права (на территории Российской Федерации или за ее пределами) не влияет на порядок определения места реализации услуг по передаче неисключительных прав для целей налогообложения.
Нормами ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах, работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, НДС исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговыми агентами, приобретающими данные работы (услуги) у иностранных лиц. Таким образом, российские организации, приобретающие исключительные или неисключительные права на использование результатов интеллектуальной собственности (в том числе и на показ кинофильма) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации, признаются налоговыми агентами, в обязанности которых входит исчисление, удержание у налогоплательщика и перечисление в бюджет суммы НДС (письма УФНС России по г. Москве от 22.08.2008 № 19-11/079037, Минфина России от 07.10.2008 № 03-07-08/226).
Согласно положениям п. 1, п. 2 ст. 161 НК РФ, налоговая база по НДС определяется налоговым агентом отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом положений гл. 21 НК РФ.
При определении налоговой базы при реализации услуг на территории Российской Федерации следует руководствоваться, в том числе и нормами ст. 149 НК РФ, согласно которым не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма (подп. 21 п. 2 ст. 149 НК РФ).
При этом данное освобождение от НДС предоставляется в случае, если выполнены условия, предусмотренные ст. 4 Федерального закона от 22.08.1996 № 126-ФЗ «О государственной поддержке кинематографии Российской Федерации» (далее — Закон № 126-ФЗ), и получено удостоверение национального фильма в порядке, установленном в Законе № 126-ФЗ, в отношении которого не было впоследствии принято решение об его аннулировании (письма УФНС России по г. Москве от 12.05.2008 № 19-11/45240, от 11.08.2008 № 19-11/75204; письмо Минфина России от 04.02.2008 № 03-07-08/25).
Таким образом, при реализации иностранной организацией на территории Российской Федерации неисключительных прав на использование (показ) кинопродукции, получившей удостоверение национального фильма, налоговая база по НДС не формируется. Следовательно, у организации не возникает обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате в бюджет НДС.
К сведению. При реализации права на использование кинопродукции в Польше (при прокате любого фильма, в том числе и не имеющего удостоверения национального фильма) объекта налогообложения НДС также не возникает, так как в соответствии с подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
Эксперты службы М. Гузева, В. Горностаев
Вопрос. Договором предусмотрена цена сделки в валюте, подлежащая оплате в рублях по установленному договором курсу.
Правомерно ли указывать в договоре стоимость работ (услуг) таким
Ответ. Указание в акте и счете-фактуре стоимости работ, услуг в валюте в случае, когда условиями сделки предусмотрена оплата в рублях по установленному договором курсу, в принципе не противоречит действующему законодательству. Но в этом случае не исключены претензии со стороны налоговых органов. Поэтому рекомендуем организации все
образом? Можно ли в счетах-факту рах и актах указывать цену выполнен ных работ в валюте?
первичные документы оформлять в рублях, дополнив при необходимости информацией о сумме в условных единицах (иностранной валюте).
Такой вывод эксперты делают на основании следующего.
Денежные обязательства согласно п. 1 ст. 317 ГК РФ должны быть выражены в рублях. При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Требования к составлению и оформлению первичных учетных документов установлены Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) и среди обязательных реквизитов содержат измерители хозяйственных операций в натуральном и денежном выражении. При этом в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона № 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации — в рублях.
Соответственно, по мнению Минфина России, первичные учетные документы должны составляться в валюте Российской Федерации. Подобные требования предъявляются и к первичным учетным документам, являющимся основой для составления аналитических регистров налогового учета (письмо Минфина России от 12.01.2007 № 03-03-04/1/866, от 17.07.2007 № 03-03-06/2/127).
И Госкомстат России, разработавший и утвердивший на основании постановления Правительства РФ от 08.07.1997 № 835 унифицированные формы, на этом же основании в письме от 31.05.2005 № 01-02-9/381 настаивает на том, что применение в утвержденных им унифицированных формах первичной учетной документации условных денежных единиц является неправомерным.
Вместе с тем, согласно п. 1 ст. 1 Закона № 129-ФЗ, бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Ведется бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организации путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета (п. 4 ст. 8 Закона № 129-ФЗ).
При этом все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, ко-
торые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Закона № 129-ФЗ).
Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности предназначены регистры бухгалтерского учета (п. 1 ст. 10 Закона № 129-ФЗ).
Отсюда можно сделать вывод, что документирование хозяйственных операций не является бухгалтерским учетом. А Закон № 129-ФЗ не содержит требования о составлении первичных учетных документов в рублях.
Кроме того, как отмечалось ранее, ГК РФ допускается возможность определять денежное обязательство в иностранной валюте или в условных денежных единицах. А ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» закрепляет порядок перерасчета обязательств в иностранной валюте в рубли и, тем самым, напрямую допускает возможность составления первичных документов в иностранной валюте.
Таким образом, составление первичных документов в условных единицах (иностранной валюте) не противоречит нормам законодательства, в том числе по бухгалтерскому и налоговому учету.
Такой вывод подтверждается и судами (постановления ФАС Московского округа от 21.01.2008 № КА-А41/14395-07, от 30.11.2007 № КА-А41/12524-07, от 15.10.2007 № КА-А41/10584-07, ФАС Северо-Западного округа от 08.04.2008 № А56-16847/2007). При этом суды не соглашаются с мнением налоговых органов о невозможности принятия к учету товаров, работ, услуг, стоимость которых отражена в первичных документах в условных единицах, и в случаях, когда документы составлены по унифицированной форме (постановления ФАС Московского округа от 09.03.2007 № КА-А40/129-07, ФАС Северо-Западного округа от 11.01.2008 № А56-5204/2007).
В отношении же актов, подписываемых при оказании услуг, унифицированная форма не установлена. Следовательно, при соблюдении требований п. 2 ст. 9 Закона № 129-ФЗ к содержанию реквизитов первичных документов и с учетом вышеприведенной арбитражной практики составление акта в условных единицах или в валюте не может являться основанием для исключения расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли и для отказа в налоговом вычете суммы НДС в связи с невозможностью принятия к учету этих услуг.
Что касается счетов-фактур, то п. 7 ст. 169 НК РФ содержит прямую норму о том, что в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
А поскольку речь в данном пункте идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательств сторон, то эта
норма НК РФ распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав выражена в иностранной валюте (или в условных единицах, приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях.
Следовательно, продавец имеет право оформлять счета-фактуры в иностранной валюте с отражением в книге продаж и покупок в соответствующем рублевом эквиваленте. И с этим согласны налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 19-11/116396, от 12.04.2007 № 19-11/33695), напомнив, что у организации-покупателя такие расходы могут быть учтены с учетом абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Но наличие арбитражной практики по данному вопросу свидетельствует все же о наличии претензий со стороны налоговых органов к счетам-фактурам, составленным в условных единицах (валюте). Поэтому рекомендуем организации оформлять акты и счета-фактуры в рублях, при необходимости включив дополнительные реквизиты о сумме в условных единицах (валюте). Отметим, что внесение таких поправок в унифицированные формы нужно оформить приказом (распоряжением) организации при составлении учетной политики (письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 № 20-12/93198).
Эксперты службы Е. Макаренко, С. Родюшкин
Вопрос. Организация применяет общую систему налогообложения, ввозит товары на таможенную территорию России, таможенные платежи уплачиваются авансом.
Должна ли таможня выдавать счета-фактуры, если нет, то на основании каких документов можно принять к вычету НДС, уплаченный таможенным органам?
Ответ. На основании п. 1 ст. 174 НК РФ, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.
Согласно ст. 163, 164 Таможенного кодекса РФ (далее — ТК РФ), товары, ввозимые на территорию Российской Федерации для перепродажи в России, оформляются в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления. При этом товары выпускаются после уплаты таможенных пошлин и сборов, налогов и соблюдения всех ограничений, установленных законодательством Российской Федерации.
В соответствии с положениями ст. 318 ТК РФ к таможенным платежам относится налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Как следует из пп. 1 и 4 ст. 331 ТК РФ таможенные пошлины и налоги могут быть уплачены в любой форме в соответствии с законодательством Российской Федерации. Они вносятся в кассу или на счет таможенного органа, открытый для этих целей.
В ТК РФ существует понятие «авансовые платежи». В соответствии с п. 1 ст. 330 ТК РФ авансовыми платежами являются денежные средства, внесенные на счет таможенного органа в счет предстоящих таможенных платежей и не идентифицированные плательщиком в качестве конкретных видов и сумм таможенных платежей в отношении конкретных товаров. Эти авансы не могут рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока плательщик не сделает распоряжение об этом таможенному органу, либо таможенный орган не обратит взыскание на авансовые платежи в соответствии со ст. 353 ТК РФ.
В качестве распоряжения лица, внесшего авансовые платежи, рассматривается подача им или от его имени таможенной декларации либо совершение иных действий, свидетельствующих о намерении использовать свои денежные средства в качестве таможенных платежей.
Согласно п. 24 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ГТК России от 07.02.2001 № 131, НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации уплачивается до или одновременно с принятием таможенной декларации, которая является документом, подтверждающим ввоз товаров.
Подача этого документа одновременно является и распоряжением учесть уплаченные авансы в качестве таможенных платежей. Работник таможенного органа на оборотной стороне авансового платежного документа должен указать номер таможенной декларации, к которой отнесен платеж, и остаток денежных средств, заверяя эти данные личной номерной печатью.
Согласно п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, налог на добавленную стоимость, уплаченный таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации подлежит вычету при условии, что товары приняты к бухгалтерскому учету и предназначены для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ) или для перепродажи.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ эти налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
В п. 4 ст. 168 НК РФ содержится требование о том, что сумма налога на добавленную стоимость должна быть выделена в расчетных документах.
В п. 10 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» сказано, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в книге покупок регистрируются та-
моженная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу налога на добавленную стоимость.
Эти документы должны храниться в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур. Минфин России в письме от 12.11.2004 № 03-04-08/122 указал, что НДС, уплаченный таможенному органу при ввозе товаров, можно принять к вычету не ранее даты, проставленной на штампе таможенного органа «Выпуск разрешен».
Таможенное законодательство не предусматривает обязанностей плательщиков налога по выделению сумм налога на добавленную стоимость отдельной строкой в платежных документах, в подтверждение его уплаты в федеральный бюджет. Не предусмотрено также и выставление счетов-фактур таможенными органами.
В платежном поручении на перечисление аванса НДС не может быть выделен, поскольку, как это было сказано выше, само по себе поручение на перечисление аванса таможне не подтверждает факт уплаты таможенного НДС.
Таким образом, для подтверждения факта ввоза и условий для вычета НДС необходимо наличие и платежного поручения на перечисление авансов и таможенной декларации, при этом необязательно выделять НДС отдельной суммой в платежном поручении. Нарушений ст. 168 НК в этом случае не будет. Это подтверждают и суды.
Положения ст. 168 НК РФ относятся только к случаям уплаты налога покупателем продавцу и поэтому не применяются в случае ввоза товаров на территорию Российской Федерации и уплате налога таможенным органам (постановления ФАС Московского округа от 11.10.2005, 04.10.2005 № КА-А40/9860-05, от 16.10.2006, 17.10.2006 № КА-А40/10123-06, от 26.08.2005 № КА-А40/8191-05 и др.)
Кроме того, согласно п. 4 ст. 330 ТК РФ, по требованию плательщика таможенный орган обязан предоставить отчет в письменной форме о расходовании денежных средств, внесенных в качестве авансов, не позднее 30 дней со дня получения требования.
Вывод. Для подтверждения права на вычет НДС, уплаченного таможенным органам, необходимо наличие двух документов: платежного поручения на перечисление таможенных платежей (пусть даже авансом) и таможенной декларации с отметкой таможенного органа «Выпуск разрешен». Для большей уверенности в праве на получение вычета можно приложить к этим документам отчет о расходовании денежных средств, полученный от таможенных органов.
Таможенным и налоговым законодательством не предусмотрено выставление счетов-фактур таможенными органами.
Эксперты службы И. Дианская, Ю. Волкова
