CC BY
14
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организация является налоговым агентом, получает информационные услуги от иностранной компании (резидент США) в течение года. Оплата проходит раз в год. Из документов, которые предоставляет резидент США, у организации имеется только счет, выставляемый в начале года на год вперед. Контракт и документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), отсутствуют. В счете указана следующая формулировка: «Обеспечение информацией нефтехимического сектора». Фактически это услуги по предоставлению права доступа через Интернет к конкретному сайту. Такого вида услуги организация получает ежедневно.
Как отразить операцию в бухгалтерском учете? Нужен ли авансовый счет-фактура и необходимо ли ставить на сч. 97 расходы будущих периодов (НДС уплачен)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу. Поскольку налоговый агент выполняет обязанности по исчислению и перечислению НДС в бюджет за других юридических лиц, реализующих товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, можно предположить, что в этом случае он также должен выписать и учесть в книгах покупок и продаж счет-фактуру за этих юридических лиц. Законодатели неоднократно в различных письмах подтверждали данное положение.
Организация признается налоговым агентом по оказанию ей информационных услуг только в случае, если оказаны услуги по обработке информации.
Считаем, что при данной формулировке в счете, отсутствии контракта и первичных документов по предоставленным услугам велика вероятность со стороны проверяющих органов трактовать данную услугу по-своему.
Так, например, если чиновники не признают организацию налоговым агентом, то существует вероятность в непризнании уплаченной суммы НДС в вычетах соответствующего налога. В данном случае организации необходимо иметь в наличии первичные документы, подтверждающие и указывающие, какая услуга непосредственно оказана.
Если оказываемая услуга будет удовлетворять формулировкам, указанным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то уплаченный НДС можно принять к вычету без дополнительных разногласий с чиновниками (в случае, если данную услугу можно будет отнести к услуге по сбору информации), тем более что обслуживающий организацию банк требует при перечислении денежных средств иностранному партнеру перечислить НДС в бюджет в соответствии с требованиями п. 3 ст. 174 НК РФ.
Обоснование вывода
Организации признаются плательщиками НДС на основании ст. 144 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под орга-
низациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Пунктом 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом для определения места реализации услуг в ст. 148 НК РФ предусмотрены специальные правила, зависящие от классификации оказываемых услуг. Место реализации в отношении услуг, поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется как Российская Федерация, если их покупатель находится в Российской Федерации.
В подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ приведен закрытый перечень работ (услуг). Однако в этом перечне услуги классифицированы довольно широко, что позволяет в некоторых случаях давать различное толкование состава таких услуг. Если считать, что оказываемые информационные услуги подпадают под классификацию подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то местом их реализации следует считать Российскую Федерацию, если их покупатель осуществляет свою деятельность в Российской Федерации.
В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Однако информационные услуги в этом списке прямо не указаны, поэтому, по мнению экспертов, место реализации этих услуг следует определять на основании подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая оказывает услуги, осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения услуг, не предусмотренных подп. 1—4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поставщиком в рассматриваемом случае является иностранная организация. Следовательно, услуги считаются, по мнению экспертов, оказанными за пределами Российской Федерации и не должны облагаться НДС.
Организация признается налоговым агентом по оказанию ей информационных услуг только в случае, если оказаны услуги по обработке информации, к которым относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.
Считаем, что при данной формулировке в счете, отсутствии контракта и первичных документов велика вероятность со стороны проверяющих органов трактовать данную услугу по-своему. Однако не исключено, что данную точку зрения придется отстаивать в суде.
Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), является контракт, заключенный с иностранными лицами, а также любые документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Как следует из данной нормы, налоговое законодательство возлагает обязанность подтверждать место выполнения работ или оказания услуг именно на налогоплательщика. При отсутствии подтверждающих документов местом реализации работ (услуг) будет признаваться территория Российской Федерации.
Что касается вопроса выставления счетов-фактур на аванс, то на основании подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ организация с суммы полученного аванса обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС. Положения п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 147, 148 НК РФ не является территория Российской Федерации (п. 2 ст. 162 НК РФ).
Таким образом, счета-фактуры на полученные авансы не оформляются в тех случаях, когда денежные средства получены в счет оплаты операций, с которых НДС не уплачивается (освобождаются от налогообложения).
Рассмотрим налоговые последствия по уплаченному НДС сверх суммы, указанной в счете от иностранного партнера, в случаях:
— если организация не является налоговым агентом по НДС (как эксперты и считают), но все же налог уплатила в бюджет (первый вариант);
— если организация будет признана проверяющими органами налоговым агентом (перечень услуг подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ довольно широкий, что позволяет в некоторых случаях давать различное толкование состава таких услуг) (второй вариант).
Первый вариант
Если организация уплатила НДС, но при этом она в силу закона не является налоговым агентом, то не исключено, что
признать уплаченный НДС в вычетах у организации не получится.
В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением действующего порядка, не являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Поэтому считаем, что организации необходимо иметь в наличии документы, подтверждающие, какая услуга непосредственно оказана.
Так, если оказываемая услуга будет удовлетворять формулировкам, указанным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то организация и налог уплатит, и в то же время возьмет без дополнительных разногласий с чиновниками его к вычету, тем более что, по мнению экспертов, данную услугу можно отнести к услуге по сбору информации.
Бухгалтерский учет. Обращаем внимание на то, что подтверждающими документами в целях налогового и бухгалтерского учетов являются первичные учетные документы, включая бухгалтерскую справку (ст. 313 НК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ)).
Таким образом, признать в сумме расходов стоимость информационных услуг без первичного любого документа, подтверждающего факт оказания услуг, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, на взгляд экспертов, проблематично.
Представляется, что в бухгалтерском учете данная ситуация будет отражаться следующим образом.
На дату перечисления аванса
Д-т сч 60, субсчет «Авансы выданные» К-т сч. 52 — перечислен аванс контрагенту;
Д-т сч. 19 К-т сч. 68, субсчет «НДС» — начислен НДС с суммы аванса;
Д-т сч. 68, субсчет «НДС» К-т сч. 51 — уплачен НДС в бюджет.
На дату оказания услуги (ежемесячно)
Д-т сч. 26 (44) К-т сч. 60 — иностранной компанией оказаны услуги на меньшую сумму;
Д-т сч. 91, субсчет «Не принимаемые для целей налогообложения прочие расходы» К-т сч. 19 — сумма НДС учитываемая в составе прочих расходов, но не учитываемых в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль;
Д-т сч. 60 К-т сч. 60, субсчет «Авансы выданные» — в оплату оказанных услуг зачтена часть ранее выданного аванса.
Второй вариант
В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 174 НК РФ установлено, что в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками (иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков) уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.
По мнению Минфина России, в такой ситуации российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты налога, а именно: увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму налога (письмо Минфина России от 16.10.2007 № 03-07-15/153). В этом случае НДС по приобретенным услугам исчисляется сверх стоимости этих услуг по ставке в размере 18 %. Соответственно, сумма налога, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика — иностранного лица.
Учитывая изложенное, указанные суммы НДС должны приниматься к вычету у российского налогоплательщика в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, т. е. после уплаты налога в бюджет и принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм НДС.
Организация, уплатившая в бюджет в качестве налогового агента суммы НДС при приобретении у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе, услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, имеет право на вычет данной суммы налога в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет. Такое мнение высказал Минфин России в письме от 07.04.2008 № 03-07-08/84. Рекомендуем также ознакомиться с письмами Минфина России от 27.03.2008 № 0307-08/71 и ФНС России от 07.06.2008 № 3-1-10/81.
Бухгалтерский учет. Представляется, что в бухгалтерском учете данная ситуация будет отражаться следующим образом.
На дату перечисления аванса (ежемесячно)
Д-т сч. 60, субсчет «Авансы выданные» К-т сч. 52 — перечислен аванс контрагенту;
Д-т сч. 19 К-т сч. 68, субсчет «НДС» — начислен НДС с суммы аванса;
Д-т сч. 68, субсчет «НДС» К-т сч. 51 — уплачен НДС в бюджет.
На дату оказания услуги
Д-т сч. 26 (44) К-т сч. 60 — иностранной компанией оказаны услуги на меньшую сумму;
Д-т сч. 68, субсчет «НДС» К-т сч. 19 — НДС принят к вычету;
Д-т сч. 60 К-т сч. 60, субсчет «Авансы выданные» — в оплату оказанных услуг зачтена часть ранее выданного аванса.
В заключение хотелось бы остановиться на сч. 97. Ошибкой было бы отражать на сч. 97 «Расходы будущих периодов» оплату информационных услуг вперед на год при условии, что данные услуги организация получает ежедневно. Ведь в момент оплаты информационные услуги полностью не оказаны, поэтому расход еще не может быть признан в бухгалтерском учете, и оплаченные денежные средства должны числиться в составе авансов на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Иными словами, в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов должны отражаться реальные затраты, т. е. законченные результаты оказанных услуг, относящиеся к фактам хозяйственной деятельности, которые наступят в будущем или будут длиться четко определенный срок. Следует отметить, что в силу п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы (кроме амортизации) могут быть признаны в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий:
— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не выполняется хотя бы одно из перечисленных условий, в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.
Сам факт передачи денежных средств не означает оказания услуги, поскольку при определенных условиях суммы могут быть возвращены плательщику.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ М. Пивоварова, В. Горностаев
Вопрос. Организация собирается получать запчасти от зарубежного поставщика по почте. Но по ТК РФ дешевые посылки не оформляются отдельной грузовой таможенной декларацией (ГТД). На почтовой квитанции только ставится штамп московской таможни. Приобретаемые товары не
Ответ. 1. Правила формирования в бухгалтерском учете организаций (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) информации о материально-производственных запасах (МПЗ) определены следующими документами:
— ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н;
требуют декларирования путем подачи отдельной ГТД.
Можно ли приходовать полученные товары без ГТД, только по инвой-су, вложенному в посылку? Как в таком случае оформлять счет-фактуру при реализации этих товаров?
— Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания).
На основании п. 44 Методических указаний на товары, поступающие по договорам купли-продажи, поставки и другим подобным договорам, организация получает от поставщика расчетные документы (счета, товарно-транспортные накладные и т. п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты и др.).
При этом организация должна проверить правильность расчетов в расчетных документах, а также соответствие данных приложенных к грузу документов договору по ассортименту, ценам и количеству.
Таким образом, первичными документами, отражающими поступление товаров, могут являться:
— заключенный договор (контракт);
— счет (инвойс) иностранного продавца;
— транспортные, экспедиторские, страховые документы (авто-, авиа-, железнодорожные накладные, коносамент, сертификаты и другие документы, установленные договором (контрактом);
— грузовая таможенная декларация, подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации и прохождение процедуры таможенного оформления;
— справки об уплате пошлин, сборов;
— складская документация (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад).
В рассматриваемой ситуации полученные запчасти могут быть оприходованы на склад в соответствии с контрактом или инвойсом. Почтовая квитанция с проставленной на ней печатью московской таможни будет являться подтверждающим документом пересечения таможенной границы Российской Федерации.
Оприходование товаров также подтверждается складскими документами. Формы первичных документов по оприходованию товаров на склад в торговой организации утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132.
2. Порядок заполнения счетов-фактур регулируется ст. 169 НК РФ и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила), утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
Все обязательные реквизиты, которые должен содержать правильно оформленный счет-фактура, перечислены в п. 5, п. 5.1 и п. 6 ст. 169 НК РФ.
Так, согласно подп. 13, 14 п. 5 ст. 169 НК РФ обязательными реквизитами счета-фактуры являются страна происхождения товара и номер таможенной декларации. При этом данные
сведения указываются только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
В соответствии с п. 1 приказа ГТК России от 23.06.2000 № 543 и МНС России от 23.06.2000 № БГ-3-11/240 после выпуска таможенным органом Российской Федерации конкретного товара номером ГТД, в которой заявлены сведения об этом товаре, следует считать регистрационный номер ГТД, присваиваемый должностным лицом таможенного органа Российской Федерации при ее принятии (письмо ФНС России от 18.07.2006 № 03-1-03/1334@).
Таким образом, номер на ГТД может быть проставлен только при ее оформлении по факту предъявления товаров таможенному органу в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации.
Согласно письму МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, если некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации, в незаполненных строках и графах ставятся прочерки.
В связи с тем, что в соответствии с п. 4 ст. 293 ТК РФ приобретаемые организацией товары не требуют декларирования путем подачи отдельной таможенной декларации, полагаем, что при заполнении счета-фактуры в графе «Страна происхождения товара» организация должна указать страну происхождения в соответствии с имеющимися у нее документами, а в графе «Номер таможенной декларации» следует поставить прочерк.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Титова, В. Горностаев
Вопрос. Организация работает по договорам, расчеты по которым установлены в иностранной валюте.
Можно ли в целях сближения налогового и бухгалтерского учетов пересчитывать в бухгалтерском учете суммы авансов на последний день месяца и на дату совершения операции и какие последствия могут быть?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу. С 1 января 2008 г. в соответствии с пп. 9, 10 ПБУ 3/2006 пересчет сумм, выраженных в иностранной валюте, выданных и полученных авансов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Организация обязана вести бухгалтерский учет в соответствии с требованиями, установленными бухгалтерским законодательством. Несоблюдение этих требований может привести к привлечению должностного лица организации к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ). Кроме того, организацию могут привлечь к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ.
Обоснование вывода
В соответствии с п. 3 ст. 5 Закона № 129-ФЗ организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
Порядок формирования и требования, предъявляемые к учетной политике, установлены ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации».
Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 учетная политика представляет собой принятую организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности).
При формировании учетной политики организации выбирается один способ из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Согласно п. 7 ПБУ 1/2008, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности.
Таким образом, если законодательством предусмотрен единственно возможный порядок учета конкретной операции, то он является обязательным для всех организаций и не требует отражения в учетной политике.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета авансов, выраженных в иностранной валюте. Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России.
До 2008 г. суммы авансов, предварительных оплат и задатков учитывались по правилам п. 7 ПБУ 3/2006, и их стоимость подлежала пересчету в рубли по курсу иностранной валюты, установленному Банком России либо положениями договора в условных денежных единицах на дату совершения операции, а также на отчетную дату.
Приказом Минфина России от 25.12.2007 № 147н в ПБУ 3/2006 внесены изменения, вступающие в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г., в соответствии с которыми с 2008 г. суммы авансов, предоплат и задатков не подпадают под действие п. 7 ПБУ 3/2006. Они учитываются согласно пп. 9 и 10 ПБУ 3/2006.
Пунктом 9 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 10 ПБУ 3/2006 не производится пересчет полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса.
Следовательно, организация, рассчитав рублевую стоимость аванса, предоплаты или задатка на дату получения (перечисления) этих средств, уже в дальнейшем в бухгалтерском учете не пересчитывает данные суммы (в том числе и на отчетную дату). Так как в ПБУ 3/2006 установлено, что авансы и предоплаты не переоцениваются, то в рассматриваемой ситуации организация обязана применять данное положение.
Аргументируя данный вывод, следует указать на то, что бухгалтерская отчетность организации, согласно ПБУ 1/2008, должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).
По мнению экспертов, пересчет авансов будет приводить к искажению информации о финансовом результате деятельности организации и размерах дебиторской (кредиторской) задолженности по выданным (полученным) авансам. Это значит, что пользователи бухгалтерской отчетности будут получать недостоверную информацию, так как задолженность в отчетности будет показана с учетом увеличения или уменьшения на сумму курсовой разницы, а на самом деле сумма задолженности, исходя из условий договора, должна соответствовать сумме перечисленных (полученных) авансов без их корректировки на курсовые разницы.
Таким образом, не выполняя требования приведенных норм бухгалтерского законодательства, организация искажает данные бухгалтерского учета и отчетности. При этом должностное лицо организации может быть привлечено к административной ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ, а организация может быть привлечена к ответственности за налоговые правонарушения по ст. 120 НК РФ.
В соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб.
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
— искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 %;
— искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, влечет взыскание штрафа в размере 5 000 руб., а если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода — они влекут взыскание штрафа в размере 15 000 руб.
Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов либо отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (2 раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Т. Каратаева, С. Мягкова
Вопрос. Объект недвижимости, принадлежащий нерезиденту (Кипр), находится на территории Российской Федерации. По договору с российской организацией объект недвижимости передается ей в доверительное управление. Деятельность в качестве доверительного управляющего является для российской организации одним из основных видов деятельности. Кипрская компания получает доход от российской организации, которая сама определяет способы использования объекта недвижимости.
Приведет ли это к образованию постоянного представительства?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к выводу, что деятельность кипрской компании в рамках договора доверительного управления не образует постоянного представительства.
Обоснование вывода
В целях налогообложения под постоянным представительством иностранной организации на основании п. 2 ст. 306 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство и т. п., через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
В случае если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации действует соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
В настоящее время между Российской Федерацией и Республикой Кипр действует Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.1998 (далее — Соглашение).
Так, п. 1 ст. 5 Соглашения предусматривает, что термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства.
Таким образом, деятельность иностранной организации (резидента Республики Кипр) на территории Российской Федерации может быть признана как приводящая к образованию постоянного представительства при соблюдении следующих условий:
— наличие обособленного подразделения данной иностранной организации в Российской Федерации;
— осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации на регулярной основе.
В связи с тем, что термин «предпринимательская деятельность» не определен положениями Соглашения, на основании п. 2 ст. 3 Соглашения следует применять нормы законодательства Российской Федерации.
Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства, если таковая деятельность носит регулярный характер и направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом.
В случае если иностранная организация регулярно не осуществляет на территории Российской Федерации (самостоятельно или через третьих лиц) предпринимательскую деятельность, ее деятельность на территории Российской Федерации не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения в Российской Федерации (письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 № 09-14/092897).
К сожалению, критерий регулярности деятельности не определен ни гл. 25 НК РФ, ни Соглашением.
По мнению работников налоговых органов, соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации в каждом конкретном случае (п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов)
иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации)).
В Методических рекомендациях также разъясняется, что понятие «постоянное представительство» в целях налогообложения имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в Российской Федерации (п. 2.1 Методических рекомендаций). Признаками постоянного представительства, по мнению налоговых органов, являются наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации; осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации, осуществление такой деятельности на регулярной основе (п. 2.2.1 Методических рекомендаций).
Подобные выводы сделаны и в письме Минфина России от 19.08.2005 № 03-08-05, в котором говорится, что «определяющим критерием для квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. Налоговое законодательство Российской Федерации устанавливает следующие признаки постоянного представительства:
— наличие любого места деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации;
— ведение иностранной организацией в этом месте предпринимательской деятельности;
— осуществление такой деятельности иностранной организацией регулярно...»
Пункт 1 ст. 1012 ГК РФ указывает, что по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом, в том числе, в интересах учредителя управления.
Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего (п. 3 ст. 1012 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации доходы, получаемые иностранной компанией, могут носить регулярный и систематический характер, поэтому деятельность в рамках договора доверительного управления может рассматриваться как деятельность, образующая постоянное представительство.
В то же время в силу п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное
представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
В данной ситуации кипрская компания действует через доверительного управляющего. Как следует из вопроса, деятельность в качестве доверительного управляющего является для российской организации одним из основных видов деятельности.
В таком случае, как считают эксперты, деятельность кипрской компании в рамках договора доверительного управления не образует постоянного представительства.
Косвенно указанную точку зрения подтверждает п. 2.5.5 Методических рекомендаций.
В заключение хотелось бы отметить, что, по мнению сотрудников УФНС России по г. Москве, изложенному в письме от 18.04.2008 № 20-12/037671, решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации, должен принимать налоговый орган Российской Федерации, в котором эта организация состоит на учете.
Налоговый орган Российской Федерации принимает данное решение исходя из норм договора, НК РФ, а также с учетом регулярности и продолжительности пребывания на территории Российской Федерации сотрудников иностранной организации.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ К. Завьялов, В. Горностаев
