CC BY
14
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Ответ. В рассматриваемой ситуации обязанность по представлению в налоговый орган сведений о выплаченных физическому лицу доходах у вашей организации отсутствует.
ская организация уведомить налого-
вую инспекцию о доходах, полученных
Обоснование вывода
физическим лицом?
В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации акций признаются доходом от источников в Российской Федерации и в силу ст. 209 НК РФ являются объектом налогообложения НДФЛ.
Пункт 1 ст. 226 НК РФ предусматривает, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц.
В то же время в п. 2 ст. 226 НК РФ сказано, что исключение составляют доходы, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ.
Согласно ст. 214.1 НК РФ налоговыми агентами признаются брокеры, доверительные управляющие, управляющие компании, осуществляющие доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иные лица, совершающие операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика.
В рассматриваемой ситуации организация не относится ни к одной из указанных категорий лиц. Следовательно, она не
является налоговым агентом, и обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога с доходов, полученных физическим лицом от реализации акций (а также по представлению в налоговый орган сведений о таких доходах), у нее не возникает.
В этом случае исчисление и уплата НДФЛ производится налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой им в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со ст. 228 НК РФ.
Подобный вывод представлен в письмах Минфина России от 11.02.2009 № 03-04-05-01/50, от 05.09.2007 № 03-0406-01/312, от 02.04.2007 № 03-04-06-01/100, УФНС России по г. Москве от 29.05.2006 № 28-11/46198, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 № А56-19860/2005.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Я. Степовая, М. Золотых
Вопрос. Представительство иностранной организации осуществляет в России подготовительную и вспомогательную деятельность в пользу головного офиса. Представительство не извлекает доходов на территории России и не имеет статуса «постоянное представительство». В соответствии с Соглашением между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996представительство не платит в России налог на прибыль и не формирует налоговую базу по налогу на прибыль.
Сотрудники представительства в рамках подготовительно-вспомогательной деятельности направляются в служебные командировки по России и за границу. В соответствии с приказом главы представительства сотрудникам выплачиваются суточные в размере 1 000 руб. по России и 2 000 руб. при поездках за границу за каждый день командировки. В течение 2008г. представительство облагало ЕСН сумму, превышающую 100 руб., при коман-
Ответ. С 1 января 2009 г. не подлежат налогообложению единым социальным налогом (ЕСН) суточные в размере, установленном коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
Обоснование вывода
В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Виды командировочных расходов, которые работодатель обязан возместить работнику, перечислены в ст. 168 ТК РФ. Это:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
— иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Трудовое законодательство не устанавливает конкретных норм суточных. В соответствии с ч. 2 ст. 168 ТК РФ и п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (утверждено постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749) размеры командировочных расходов (в том числе и суточных) определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (например, Положением о командировках).
дировках по России (т. е. 900руб. за каждый день командировки), а также сумму превышения норм суточных при командировках за границу (в зависимости от страны назначения).
С1 января 2009г. отменено постановление Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 «О нормах расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».
Как в 2009 г. будут облагаться ЕСН суточные, выплачиваемые представительством?
Налогообложение суточных единым социальным налогом
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.
Следовательно, с 1 января 2009 г. не подлежит налогообложению ЕСН размер суточных, установленный коллективным договором или локальным нормативным актом организации (письмо Минфина России от 02.02.2009 № 03-04-06-02/6).
Вопрос. Гражданин России получил доход за 2008г. в долларах США в виде процентов по счетам и дивиденды в банке, расположенном за пределами России. У источника доходов налог удержан не был. Ранее эти доходы признавались доходами, полученными от источников за пределами России; дивиденды облагались по ставке 9 %, а проценты в полной сумме по ставке 13 %. С введением Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ изменился порядок налогообложения вкладов в иностранной валюте. Однако четко прописан порядок в отношении банков на территории России.
В какой сумме следует отражать в декларации по НДФЛсумму процентов по вкладам в банках за пределами России, в полной сумме или как превышение суммы исходя из 9 % годовых?
Верно ли, что сумма дивидендов облагается по ставке 9 %?
Ответ. 1. В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ процентный доход по вкладу в иностранной валюте в иностранном банке облагается по ставке 35 % только в части превышения размера исходя из 9 % годовых.
2. Доход в виде дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, облагается НДФЛ по ставке 9 %.
Обоснование вывода
В силу нормы п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Налогообложение дивидендов, полученных от иностранной компании физическим лицом
В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации , относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранных организаций, за исключением процентов, полученных от российских организаций, от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранных организаций в связи
с деятельностью их постоянных представительств в Российской Федерации.
Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком НДФЛ — резидентом РФ — самостоятельно в размере 9 % от суммы полученного дохода (п. 1 ст. 214, п. 4 ст. 224 НК РФ) (письмо Минфина России от 26.06.2008 № 03-04-05-01/222).
Налогообложение дохода в виде процентов, полученных по вкладу в иностранном банке
Специальный порядок налогообложения процентных доходов по вкладам в банках, находящихся за пределами территории Российской Федерации, и полученным налоговыми резидентами Российской Федерации, в гл. 23 НК РФ не содержится.
По мнению экспертов, в отношении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в иностранной валюте в иностранных банках, применяется норма ст. 214.2 НК РФ.
В соответствии с указанной нормой налоговая база по доходу в виде процентов по вкладу в иностранной валюте в иностранном банке будет определяться в том случае, если процентный доход по этому вкладу превышает 9 % годовых.
В соответствии с п. 2 ст. 224 НК РФ процентный доход по вкладу в банке облагается по ставке 35 % только в части превышения размера, указанного в ст. 214.2 НК РФ.
Декларирование доходов
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица — налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление и уплату НДФЛ производят самостоятельно (письмо Минфина России от 09.10.2007 № 03-04-05-01/326).
Указанные налогоплательщики декларируют полученные доходы по завершении налогового периода. Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом в целях исчисления НДФЛ признается календарный год. Иначе говоря, если доход в виде дивидендов будет получен физическим лицом — резидентом Российской Федерации — в 2009 г., то декларация по форме 3-НДФЛ должна быть представлена им в налоговый орган не позднее 30 апреля 2010 г. (п. 1 ст. 229 НК РФ).
В настоящее время действует формадекларации 3 -НДФЛ, утвержденная приказом Минфина России от 31.12.2008 № 153н.
В соответствии с положениями п. 3 ст. 228 и пп. 1 и 4 ст. 229 НК РФ в налоговой декларации, подаваемой физическим лицом в налоговый орган по месту своего жительства, указываются все суммы дохода, в том числе полученные за пределами Российской Федерации, а также источники их
выплаты — наименование организаций или физических лиц, от которых эти доходы были получены.
Доходы в виде дивидендов и процентов по вкладу в банке, полученные налогоплательщиком от иностранной организации, отражаются в Листе Б декларации по форме 3-НДФЛ. При этом процентный доход, по нашему мнению, должен отражаться только в сумме, превышающей размер процента по вкладу, исходя из 9 % годовых.
К декларации также прилагаются документы о полученном доходе (например, копия выписки по счету, на который перечислены суммы дивидендов, процентных доходов по вкладам).
Согласно п. 4 ст. 228 НК РФ общая сумма налога, исчисленная исходя из налоговой декларации и подлежащая уплате, уплачивается по месту жительства налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Титова, В. Пименов
Вопрос. В соответствии с соглашением с чешской компанией российская организация оказывает ей в том числе услуги по получениюразре-шения на реализацию лекарственных препаратов в соответствующих органах России, Республики Беларусь. В рассматриваемом случае организация приобретает подобные услуги у организации (резидента Республики Беларусь) и перепродает их чешской компании. Входящий НДС в зачет не берется.
Облагается ли данная реализация НДС?
Ответ. По мнению экспертов, реализация услуг по получению разрешения на реализацию лекарственных препаратов иностранному контрагенту облагается НДС в общеустановленном порядке.
Обоснование вывода
Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ определяет, что объектом налогообложения, в частности, признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ. Перечень операций, при осуществлении которых местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, перечислен в п. 1 ст. 148 НК РФ.
Так, подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ дает исчерпывающий перечень услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, в случае если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
К таким услугам, в частности, относятся:
— передача и предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
— оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
— оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг,
услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.
В части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подп. 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, применяется подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, который гласит, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.
Место осуществления деятельности организации определяется согласно п. 2 ст. 148 НК РФ.
Так, п. 2 ст. 148 НК РФ устанавливает, что местом осуществления деятельности организации, выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные подп. 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации.
Принимая во внимание, что оказание услуг по регистрации препаратов не поименовано в подп. 1 — 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, а также то, что ваша организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, местом оказания таких услуг признается территория РФ. Соответственно, операции по их реализации облагаются НДС в общеустановленном порядке.
Подобный подход содержится в многочисленных разъяснениях контролирующих органов. Например, в письмах Минфина России от 06.10.2008 № 03-07-08/225 и от 22.05.2008 № 03-07-08/120.
В то же время следует иметь в виду, что окончательный вариант налогообложения зависит от квалификации оказываемых организацией услуг.
Скажем, если оказываемые организацией услуги можно отнести к услугам, поименованным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (например, как консультационные услуги или услуги по обработке информации), то в таком случае местом реализации услуг территория Российской Федерации не признается, а сама реализация НДС не облагается.
Поэтому считаем, что решение о налогообложении указанных организацией операций следует принимать после изучения конкретных условий договора, его формулировок и т. п., а также других документов, подтверждающих факт оказания услуг.
При этом налоговые органы при возможной проверке будут обращать внимание как на содержание, так и на формулировки, касающиеся оказываемых в рамках данного договора услуг.
Принимая во внимание противоположные варианты налогообложения, рекомендуем организации обратиться за разъяснениями в Минфин России. Так, согласно п. 3 ст. 34.2 НК РФ Минфин России дает письменные разъяснения в
пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса.
Наличие таких разъяснений в случае спора с налоговым органом будет считаться обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ К. Завьялов, В. Горностаев
Вопрос. Каков порядок налогообложения дивидендов, полученных физическими и юридическими лицами — резидентами Российской Федерации от иностранной компании (Германия)? Какие нужны документы, подтверждающие факт уплаты налога ? Как происходит зачет уплаченных сумм налога и порядок подачи декларации при получении дивидендов?
Ответ. В отношениях между Российской Федерацией и Германией действует Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 (далее — Соглашение).
Напомним, что согласно п. 1 ст. 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством. Налог при этом, однако, не должен превышать:
а) 5 % валовой суммы дивидендов, если лицом, фактически обладающим правом собственности на них, является компания, которая непосредственно располагает по меньшей мере 10 % уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды компании, и эта доля участия в капитале составляет не менее чем 80 000 евро или эквивалентную сумму в рублях;
б) 15 % от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Термин «дивиденды» для целей применения Соглашения означает доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других прав, которые приравниваются в налоговом отношении к доходам от акций (п. 2 ст. 10 Соглашения).
В свою очередь, в соответствии с п. 1 ст. 23 Соглашения, если резидент Российской Федерации получает доходы, которые могут облагаться налогом в Федеративной Республике Германия, сумма налога на такие доходы, уплаченного в Германии, будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не может превышать суммы налога, исчисленного с таких доходов, в соответствии с законодательством и правилами Российской Федерации.
Налогообложение дивидендов, полученных от иностранной компании физическим лицом
В силу нормы п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 208 НК РФ к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, относятся дивиденды и проценты, полученные от иностранных организаций, за исключением процентов, полученных от российских организаций, от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранных организаций в связи с деятельностью их постоянных представительств в Российской Федерации.
Сумма налога в отношении дивидендов, полученных от источников за пределами Российской Федерации, определяется налогоплательщиком НДФЛ — резидентом Российской Федерации самостоятельно в размере 9 % от суммы полученного дохода (п. 1 ст. 214, п. 4 ст. 224 НК РФ).
В Германии подоходный налог, в отличие от России, взимается по прогрессивной шкале. Его ставка колеблется в пределах от 19 до 53 %.
Таким образом, как следует из изложенного, существующая ставка подоходного налога в Германии превышает ставку (15 %), установленную Соглашением. Но даже в том случае, если по отношению к доходам физического лица — резидента Российской Федерации в виде дивидендов в Германии будет применена налоговая ставка в соответствии с Соглашением (15 %), то в любом случае она превысит ставку (9 %), установленную НК РФ. Следовательно, налогоплательщик — резидент Российской Федерации вправе будет произвести зачет суммы НДФЛ, подлежащего уплате в Российской Федерации, не более установленных НК РФ 9 %.
В соответствии с п. 1 ст. 232 НК РФ суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, фактически уплаченные налогоплательщиком — резидентом Российской Федерации, в соответствии с законодательством других государств могут быть зачтены при уплате налога в Российской Федерации при условии, что это предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. Как было сказано выше, Соглашение предоставляет такую возможность резидентам Российской Федерации.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица — налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление и уплату НДФЛ производят самостоятельно (письмо Минфина России от 09.10.2007 № 03-04-05-01/326).
Указанные налогоплательщики декларируют полученные доходы по завершении налогового периода. Согласно ст. 216 НК РФ, налоговым периодом в целях исчисления НДФЛ признается календарный год. Иначе говоря, если доход в виде дивидендов будет получен физическим лицом — резидентом Российской Федерации в 2009 г., то декларация по форме 3-НДФЛ должна быть представлена им в налоговый орган не позднее 30 апреля 2010 г. (п. 1 ст. 229 НК РФ).
В настоящее время действует форма декларации 3-НДФЛ, утвержденная приказом Минфина России от 31.12.2008 № 153н. Учитывая, что форма декларации периодически подвергается изменениям, перед тем как отправить декларацию в налоговый орган, уточните, какая форма действительна на момент ее подачи.
В соответствии с положениями п. 3 ст. 228, п. 1 и п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговой декларации, подаваемой физическим лицом в налоговый орган по месту своего жительства, указываются все суммы дохода, в том числе полученные за пределами Российской Федерации, а также источники их выплаты — наименование организаций или физических лиц, от которых эти доходы были получены.
Для проведения зачета уплаченного налога к декларации прилагаются документы:
— о полученном доходе (например, копия выписки по счету, на который перечислена сумма дивидендов);
— об уплаченном налоге,
— подтвержденные налоговым (финансовым) органом Германии (письмо Федеральной налоговой службы от 30.03.2006 № 04-2-03/62).
Налогообложение дивидендов, полученных от иностранной компании юридическим лицом
Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов на основании п. 1 ст. 275 НК РФ будет определяться налогоплательщиком самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, от иностранных организаций российскими организациями (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в отношении которых действует налоговая ставка в размере 0 %) применяется ставка 9 %.
При этом сохраняются неизменными положения абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ, запрещающие уменьшать сумму налога, исчисленную в соответствии с настоящей главой, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным дого-
вором. То есть организация — получатель дивидендов вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога, который был удержан с таких доходов по месту нахождения иностранной компании, но только в том случае, если право зачета налога предусмотрено международным договором, заключенным между Российской Федерации и государством, в котором выплачиваются дивиденды (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ).
Отметим, что в целях исчисления налога на прибыль с доходов в виде дивидендов, полученных российскими организациями, также действует норма п. 1 ст. 23 Соглашения о зачете налога, уплаченного на территории Германии.
Российские организации, получающие доходы от иностранных источников и претендующие на зачет налога, уплаченного (удержанного) за рубежом, должны представлять в налоговые органы налоговую декларацию об этих доходах (далее — Декларация). Форма декларации и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС РФ от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@ (далее — Инструкция).
Согласно п. 3 Инструкции Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде, независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве, одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации.
Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ к Декларации прилагаются документы, подтверждающие уплату налога в Германии:
—для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами (при получении дохода, не связанного с деятельностью через постоянное представительство), — справка по форме, установленной внутренним законодательством Германии, или подтверждение в иной форме налогового агента об удержании налога у источника выплаты.
Напомним, что если предоставляются копии указанных документов, то они должны быть нотариально заверены.
Документы, составленные на иностранном языке, обязательно должны иметь нотариально заверенный перевод на русский язык.
При уплате за рубежом налог исчисляется в иностранной валюте. Напомним, что доходы и расходы в иностранной валюте для целей налогообложения пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату признания соответствующего дохода или расхода (п. 8 ст. 271 НК РФ).
Непосредственно расчет предельной суммы зачета и (или) максимальной суммы налога, возможной для принятия к зачету, исходя из положений соглашения об устранении двойного налогообложения, в декларации не предусмотрен. Такой расчет организация осуществляет самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными учетными документами, и показателей Декларации.
Рассчитанную сумму зачета организация отражает в строках 240 — 260 листа 02 Декларации по налогу на прибыль организаций за текущий отчетный (налоговый) период. Применяемая на сегодняшний день форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Титова, В. Горностаев
Вопрос. С иностранной организацией, не состоящей на учете в российском налоговом органе, был заключен контракт на шефмонтажные работы, ей был перечислен аванс.
При перечислении аванса иностранной организации была удержана сумма НДС и перечислена в бюджет. В декларации за III квартал был начислен НДС.
ВIV квартале акт выполненных работ (оказанных услуг) с иностранной компанией был подписан в меньшей сумме. НДС к вычету был взят в сумме, соответствующей акту. В январе 2009г. иностранной организацией был возвращен остаток аванса.
Надо ли вносить уточнения в декларацию за III квартал, а также, какие нужно сделать бухгалтерские проводки?
Ответ. Уточненная налоговая декларация за III квартал 2008 г. не представляется. Вычет ранее удержанного из дохода иностранной компании и перечисленного в бюджет НДС производится в I квартале 2009 г. Счет-фактуру, составленный российской организацией при уплате налога в качестве налогового агента, следует зарегистрировать в книге покупок в момент возврата аванса иностранным контрагентом.
Налог на добавленную стоимость
Как предусматривает п. 4 ст. 173 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.
Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 3 ст. 166 НК РФ).
Уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному партнеру (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Значит, в III квартале организация правомерно исчислила, удержала и перечислила НДС с суммы аванса иностранного контрагента. Учитывая сказанное ранее, по мнению экспертов, в случае возврата организации иностранным партнером излишне уплаченной части аванса у нее отсутствуют основания для подготовки уточненной налоговой декларации по НДС за III квартал 2008 г.
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями — налоговыми агентами.
Данная норма применяется при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены ими для операций, облагаемых НДС, и при их приобретении НДС был удержан и уплачен из доходов иностранного партнера.
Пункт 1 ст. 172 НК РФ указывает, что налоговые вычеты, предусмотренные п. 3 ст. 171 НК РФ, производятся в обще-
установленном порядке на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.
Таким образом, в IV квартале 2008 г. у организации возникает право на вычет налога в части фактически оказанных ею услуг.
Вместе с тем в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
При этом данная норма с 01.01.2008 г. распространяется и на налоговых агентов.
Вычеты указанных сумм производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Поэтому считаем, что организация вправе принять к вычету сумму НДС, ранее удержанную из дохода иностранной компании и перечисленную в бюджет в том налоговом периоде, в котором иностранная компания произвела возврат денежных средств, т. е. в I квартале 2009 г.
Вычет данных сумм производится на основании счетов-фактур, составленных российской организацией при уплате налога в качестве налогового агента и зарегистрированных в книге покупок в момент возврата аванса, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС в бюджет.
Бухгалтерский учет
Представляется, что в бухгалтерском учете данная ситуация будет отражаться следующим образом.
На дату перечисления аванса:
— Д-т 60, субсчет «Авансы выданные» Кр-т 52 — перечислен аванс контрагенту;
— Д-т 60, субсчет «Авансы выданные» Кр-т 68, субсчет «НДС» — начислен НДС с суммы аванса;
— Д-т 68, субсчет «НДС» Кр-т 51 — уплачен НДС в бюджет.
На дату оказания услуги:
— Д-т 26 (44) Кр-т 60 — иностранной компанией оказаны услуги на меньшую сумму;
— Д-т 19 Кр-т 60 — выделен НДС со стоимости оказанных услуг;
— Д-т 68, субсчет «НДС» Кр-т 19 — НДС принят к вычету;
— Д-т 60 Кр-т 60, субсчет «Авансы выданные» — в оплату оказанных услуг зачтена часть ранее выданного аванса.
На дату возврата части аванса:
— Д-т 52 Кр-т 60, субсчет «Авансы выданные» — возвращена излишне уплаченная часть аванса;
— Д-т 68, субсчет «НДС» Кр-т 60, субсчет «Авансы выданные» — НДС, соответствующий возвращенной части аванса и перечисленный ранее в бюджет, принят к вычету.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ К. Завьялов, С. Мягкова
Вопрос. Российская организация в 2006г. приобрела у нерезидента долю в уставном капитале иностранной организации. Нерезидент не состоит на учете в инспекции как плательщик налогов.
Должна ли российская организация выступить в роли налогового агента и удержать налог на прибыль при перечислении денежных средств нерезиденту?
Ответ. У данной организации не возникает обязанности налогового агента по исчислению налога на прибыль в случае приобретения у иностранной организации доли в уставном капитале другой иностранной организации.
Обоснование вывода
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций на основании ст. 246 НК РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для таких организаций в соответствии со ст. 247 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
При этом обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль с доходов иностранной организации, получение которых не связано с предпринимательской деятельностью такой иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации, возлагаются на налогового агента — организацию, выплачивающую доходы такой иностранной организации. Об этом сказано в п. 1 ст. 310 НК РФ.
Виды доходов, полученных иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации), которые относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в Российской Федерации, поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ.
В свою очередь, согласно п. 2 ст. 309 НК РФ, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5, 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Следовательно, если доход иностранной организации связан с продажей имущества, не указанного в подп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ, и его получение не связано с деятельностью ее постоянного представительства в России, данная иностранная организация не является плательщиком налога на прибыль в Российской Федерации в отношении такого вида дохода.
В силу подп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации отнесены только доходы, полученные иностранной организацией от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 % активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Доходы иностранных организаций от реализации российской организации долей в уставных капиталах иностранных организаций в п. 1 ст. 309 НК РФ не поименованы.
Таким образом, у российской организации, выплачивающей доход иностранной организации, не возникает обязанностей по исчислению и удержанию налога на прибыль в случае приобретения доли в уставном капитале иностранной организации.
Подобные разъяснения даны представителями налогового ведомства в письмах УФНС России по г. Москве от 23.10.2008 № 18-11/099657 и от 21.03.2007 № 20-08/025550@. Причем в этом случае не требуется подтверждения постоянного местопребывания иностранной организации, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 № 20-08/025550@).
Справочно
В ст. 306 НК РФ установлены следующие критерии, совокупность которых позволяет считать деятельность иностранной организации в Российской Федерации, приводящей к образованию постоянного представительства:
— наличие филиала, представительства, отделения, бюро, конторы, агентства, любого обособленного подразделения или иного места деятельности иностранной организации в Российской Федерации;
— осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации;
— осуществление предпринимательской деятельности на регулярной основе.
Основным критерием квалификации деятельности иностранной организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное представительство является регулярность ее осуществления. Так, п. 3 ст. 306 НК РФ установлено, что постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности. Но критерий «регулярность» в налоговом законодательстве не определен.
По мнению налоговых органов (см. п. 2.2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей нало-
гообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.03 № БГ-3-23/150), под регулярной деятельностью иностранной организации понимается, в частности, деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с п. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124. В таком порядке на учет в налоговом органе встают иностранные организации, осуществляющие или намеревающиеся осуществлять деятельность в Российской Федерации через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).
Таким образом, определение регулярности привязано к продолжительности деятельности. При этом отдельные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации не могут рассматриваться как регулярная деятельность. На это указано в Методических рекомендациях, а также в письме Минфина России от 01.10.2008 № 03-08-05. Поэтому полагаем, что единичный факт продажи иностранной организацией, не состоящей на налоговом учете, российской организации долей в уставном капитале другой иностранной организации не приводит к образованию ее постоянного представительства в Российской Федерации.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Макаренко, Е. Мельникова
ВНИМАНИЮ КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ!
Предлагаем публикацию годовой и квартальной отчетности.
Стоимость одной публикации - 2950 руб. (в том числе НДС 18 %) за две журнальные страницы формата А4. При единовременной оплате публикации годовой отчетности за 2008 год, 1, 2 и 3-й кварталы 2009 года редакция гарантирует неизменность выставленных цен в течение 2009 года. Общая стоимость четырех публикаций составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 18%).
Тел. /факс: (495) 721-85-75
http:\\www.fin-izdat.ru Е-таН: post@fin-izdat.ru
