CC BY
15
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам ИПК«КонсультантБухгалтер», ИБ «КонсультантФинансист», ИБ «КорреспонденцияСчетов» компании «Консультант Плюс»
Вопрос. Российский банк осуществляет безналичные операции купли-продажи одной валюты за другую с иностранными банками, не осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, приводящую к образованию постоянного представительства. Следует ли рассматривать указанные операции как операции пореализации движимого имущества, подпадающие под действие п. 2 ст. 309 НК РФ и не подлежащие налогообложению налогом на прибыль у источника выплаты?
Ответ. В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) денежные средства, выраженные как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, отнесены к движимому имуществу.
Согласно п. 2 ст. 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 данной статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Таким образом, осуществление российским банком безналичных операций купли-продажи одной валюты за другую валюту с иностранными банками, не осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, приводящую к образованию постоянного представительства, следует рассматривать как операции по реализации движимого имущества, подпадающие под действие п. 2 ст. 309 НК РФ и не подлежащие налогообложению у источника выплаты.
Основание: письмо Минфина России от 13.11.2007 № 03-08-05.
Е. В. Зернова Руководитель Департамента «Консультант Бухгалтер» 21.12.2007
Вопрос. Как отражаются в бухгалтерском учете организации в 2008г. операции, связанные с выплатой работнику суточных в иностран-
Ответ.
Трудовые отношения. В соответствии со ст. ст. 167, 168 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места
ной валюте при заграничной командировке?
Коллективным договором организации предусмотрено, что при командировках во Францию суточные выплачиваются в размере 100 евро в день, при командировках на территорию РФ — 800руб. в день. Работник направлен в командировку во Францию 21.01.2008 сроком на 5 дней.
Курсы иностранных валют, установленные ЦБ РФ на дату выдачи наличной иностранной валюты под отчет, — 35,5346руб. / евро, на дату утверждения авансового отчета — 35,6248руб. / евро, 24,8912руб. / долл. США. Курсы условные.
работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе суточных*. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.
При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию — по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации (письмо Минтруда России от 17.05.1996 № 1037-ИХ «О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу»).
Таким образом, за четыре дня организация выплачивает работнику суточные из расчета 100 евро в день, а за последний день нахождения в командировке — в размере 800 руб.
Бухгалтерский учет. Выдача рублей и наличной иностранной валюты под отчет работнику отражается по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредиту счета 50 «Касса», субсчет 50-1 «Касса организации», субсчета второго порядка 50-1-1 «Касса организации в рублях» — на сумму 800 руб. и 50-1-2 «Касса организации в евро» — на сумму 400 евро (100 евро х 4 дн.) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) **.
Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на эту дату (пп. 4, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).
В данном случае пересчет задолженности подотчетного лица должен производиться на дату выдачи наличной иностранной валюты из кассы организации и на дату утверждения авансового отчета (см. приложение к ПБУ 3/2006).
В рассматриваемой ситуации в результате увеличения курса евро на дату утверждения авансового отчета по сравнению
с курсом евро на дату выдачи иностранной валюты под отчет в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, включаемая в состав прочих доходов (пп. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).
Расходы в виде выплачиваемых работнику суточных включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета на основании пп. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ). В 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ, подп. «а» п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации»).
Соответственно, суммы суточных, превышающие указанные пределы, включаются в налоговую базу по НДФЛ и облагаются по ставке 13 % на основании п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ.
При этом доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов (в данном случае — на дату утверждения авансового отчета) (п. 5 ст. 210 НК РФ).
Таким образом, на основании приведенных норм в рассматриваемой ситуации сумма суточных, включаемая в налоговую базу по НДФЛ, составит 4 350 руб. (800 руб. — 700 руб. + 400 евро х 35,6248 руб. / евро — 2 500 руб. х 4 дн.).
Учитывая, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ), НДФЛ с суммы суточных может быть удержан организацией при выплате очередной заработной платы работнику. При этом следует учитывать, что удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 % суммы выплаты.
ЕСН и страховые взносы. При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах
норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Как разъяснено в п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106), под нормами, установленными законодательством Российской Федерации, следует понимать размер суточных, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации. То есть в данном случае вся сумма суточных, выплаченных в установленном коллективным договором размере, не включается в налоговую базу по ЕСН.
Соответственно, суммы суточных, выплачиваемых в размере, установленном коллективным договором организации, не облагаются также взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765).
Налог на прибыль организаций. В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются только суммы суточных, выплачиваемых в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов является дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Норма суточных при командировках на территории России установлена равной 100 руб., при командировках во Францию — 65 долл. США (см. подп. «а» п. 1 Постановления № 93, Нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией).
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Следовательно, расходы в виде суточных в иностранной валюте признаются в рублях по курсу, установленному Банком России на дату утверждения авансового отчета, в пределах вышеуказанных норм (по данному вопросу см. письмо Минфина России от 01.02.2005 № 07-05-06/32). В рассматриваемой ситуации организация вправе признать в составе расходов только сумму 6 572 руб. (100 руб. + 65 долл. США х 4 дн. х 24,8912 руб. / долл. США). Сумма превышения в целях налогообложения прибыли не учитывается на основании п. 38 ст. 270 НК РФ.
Положительная курсовая разница, возникающая при переоценке обязательств (требований), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи изменением официального курса иностранной валюты к рублю, включается в состав внереализационных доходов организации на дату прекращения обязательства (в данном случае — на дату утверждения авансового отчета) (п. 11 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/1/577).
Применение ПБУ18/02. По рассматриваемой операции в бухгалтерском учете в составе расходов организация признала сумму 15 050 руб. (800 руб. + 400 евро х 35,6248 руб.), а в налоговом — 6 572 руб. В таком случае в бухгалтерском учете организации подлежит отражению постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Выданы из кассы денежные средства на оплату суточных (в рублях) 71 50-1-1 800 Расходный кассовый ордер
Выданы из кассы денежные средства на оплату суточных (в евро) (400 х 35,5346) 71 50-1-2 14 214 Расходный кассовый ордер
На дату утверждения авансового отчета
Отражены расходы по оплате суточных (800 + 400 х 35,6248) 20 (26, 44 и др.) 71 15 050 Авансовый отчет
Отражена курсовая разница по расчетам с подотчетным лицом [(35,6248 — 35,5346) х 400] 71 91-1 36 Бухгалтерская справка-расчет
Отражено постоянное налоговое обязательство [(15 050 — 6572) х 24 %] 99 68 2 035 Бухгалтерская справка-расчет
На дату выплаты заработной платы за январь 2008г.
Удержан НДФЛ с суммы суточных сверх установленного НК РФ размера (4350 х 13 %) 70 68 566 Налоговая карточка
* В данной схеме не рассматриваются иные расходы, подлежащие возмещению работнику при направлении в служебную командировку.
** Валютные операции между резидентами по оплате и (или) возмещению расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории Российской Федерации, а также по погашению неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, разрешены законодательством о валютном регулировании и валютном контроле (п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», письмо Банка России от 30.07.2007 № 36-3/1381).
Заметим, что учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, т. е. в отдельной кассовой книге. Ранее аналогичное мнение высказывалось в п. 6 письма Банка России «Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования».
Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (абз. 2, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утверждено решением Совета директоров Банка России 22.09.1993 № 40).
И. В. Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
16.11.2007
Вопрос. Как отразить в учете организации-лизингополучателя операции, связанные с получением производственного оборудования по договору лизинга, предусматривающему учет лизингового имущества на балансе лизингодателя, если общая сумма договора лизинга и ее составляющие выражены в евро и подлежат оплате в рублях по курсу, установленному Банком России на дату платежа?
Договор лизинга заключен на срок 30 месяцев и предусматривает переход права собственности на оборудование к лизингополучателю при условии уплаты общей суммы договора лизинга, которая составляет 23 600 евро (в том числе НДС — 3 600 евро) и складывается из:
• общей суммы лизинговых платежей — 21 240 евро, в том числе НДС — 3 240 евро;
• выкупной цены, уплачиваемой по окончании срока действия договора лизинга, — 2 360 евро, в том числе НДС — 360 евро. Лизинговые платежи уплачиваются в соответствии с договором в следующем порядке:
• при заключении договора лизинга уплачен авансовый платеж в сумме, эквивалентной 3 540 евро, в том числе НДС — 540 евро;
• ежемесячно (с месяца получения оборудования) до 20-го числа текущего месяца уплачиваются лизинговые платежи за текущий месяц в сумме, эквивалентной 590 евро, в том числе НДС — 90 евро. Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):
• на дату перечисления авансового платежа — 35,5 руб. / евро;
• на дату получения оборудования в лизинг — 35,6 руб. / евро;
• на даты перечисления лизинговых платежей — 35,7 руб. / евро;
• на дату перечисления выкупной цены — 35,8 руб. /евро.
Ответ.
Гражданско-правовые отношения. По договору финансовой аренды (договору лизинга), являющемуся отдельным видом договора аренды, арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 625, 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ, пп. 1, 2 ст. 3 Федерального закона № 164-ФЗ).
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ).
По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона № 164-ФЗ).
Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Бухгалтерский учет. Лизинговое имущество, полученное лизингополучателем, учитывается в данном случае на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в общей сумме договора лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Согласно пп. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.01.2006 № 154н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату совершения
операции или иному установленному соглашением сторон курсу. В рассматриваемой ситуации организация отражает на забалансовом счете стоимость полученного от лизингодателя оборудования в общей сумме договора лизинга, пересчитанной в рубли по курсу евро на дату принятия оборудования к учету.
Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ). В рассматриваемой ситуации договором установлено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и, следовательно, им производятся амортизационные отчисления.
Плата за пользование лизинговым имуществом ежемесячно признается организацией расходом по обычным видам деятельности, при этом на последнее число месяца производится запись по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет, например, 76-5 «Расчеты с лизингодателем», в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» (п. 9 Указаний, пп. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов).
Так как договором лизинга не определено, в счет оплаты за какой период пользования оборудованием производится авансовый платеж, считаем, что данная сумма в равных долях относится ко всем месяцам периода действия договора лизинга. То есть при перечислении авансового платежа перечисляется предоплата за каждый месяц лизинга в сумме, эквивалентной 118 евро (3540 евро / 30 мес.), в том числе НДС — 18 евро (540 евро / 30 мес.). С учетом соответствующей части перечисленного авансового платежа стоимость пользования оборудованием, установленная договором лизинга, составляет 708 евро (590 евро + 118 евро), в том числе НДС — 108 евро (90 евро + 18 евро), в месяц.
Поскольку согласно договору перечисление ежемесячного лизингового платежа за текущий месяц производится в течение этого месяца, а начисление причитающихся лизинговых платежей организация отражает в учете на последнее число месяца лизинга, т. е. после дат, на которые определяется курс пересчета согласно договору (даты перечисления авансового платежа и даты перечисления ежемесячного лизингового платежа), то на даты начисления лизинговых платежей у организации не возникает курсовых разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 3/2006.
При выкупе лизингового имущества его стоимость списывается с забалансового счета 001 на дату перехода права собственности (п. 11 Указаний).
Выкупленное оборудование принимается организацией к учету в составе объектов основных средств по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации является его выкупная цена (без НДС) (пп. 4, 7, 8 Положения по бухгалтер-
скому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Затраты организации в объекты, принимаемые впоследствии к учету в качестве основных средств, отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В рассматриваемой ситуации право собственности на оборудование переходит к организации после уплаты выкупной цены, т. е. после даты, на которую согласно договору определяется курс пересчета. Следовательно, организация отражает на счете 08 стоимость полученного в собственность оборудования, пересчитанную по курсу евро, установленному Банком России на дату перечисления выкупной цены.
Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость оборудования при принятии его к учету в качестве собственного основного средства списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства».
Налог на добавленную стоимость (НДС). Суммы НДС, предъявляемые лизингодателем в составе лизинговых платежей, организация вправе принять к вычету по мере оказания услуг по аренде на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Сумма НДС, предъявленная лизингодателем в составе выкупной цены оборудования, принимается к вычету организацией на основании счета-фактуры лизингодателя после принятия к учету данного основного средства (подп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) *.
Налог на прибыль организаций. В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (без НДС) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поскольку исходя из условий заключенного договора лизинга авансовый платеж уплачивается в счет оплаты пользования оборудованием в течение всего срока действия договора, то организация ежемесячно признает в налоговом учете расход в сумме 600 евро (118 евро — 18 евро + 590 евро — 90 евро) (абз. 1, 2 п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Ввиду того, что и авансовый платеж, и ежемесячный лизинговый платеж в рассматриваемой ситуации перечисляются до даты признания в налоговом учете расхода в виде лизинговых платежей, величина признаваемого расхода определяется как сумма соответствующей части авансового платежа, исчисленная по курсу на дату его перечисления, и лизингового платежа, исчисленного на дату его перечисления. Суммовых разниц, предусмотренных п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в налоговом учете организации не возникает (см. письмо ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@, письмо Минфина России от 30.09.2004 № 03-03-01-04/60).
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В рассматриваемой
ситуации выкупная цена оборудования (без НДС) формирует первоначальную стоимость оборудования, являющегося амортизируемым имуществом в налоговом учете (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). По расчетам с лизингодателем, связанным с выкупом оборудования, в рассматриваемой ситуации у организации также не возникает суммовых разниц, поскольку получение организацией оборудования в собственность происходит только после уплаты выкупной цены.
Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок. К субсчету 76-5:
76-5л «Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам»;
76-5в «Расчеты с лизингодателем по выкупной цене».
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Уплачен авансовый лизинговый платеж (3540х 35,5) 76-5л 51 125 670 Выписка банка по расчетному счету
Полученное в лизинг оборудование учтено на забалансовом счете (23 600 х 35,6) 001 840 160 Акт приемки-передачи имущества в лизинг
Ежемесячные бухгалтерские записи в период действия договора лизинга
Уплачен ежемесячный лизинговый платеж (590 х 35,7) 76-5л 51 21 063 Выписка банка по расчетному счету
Отражена сумма лизинговых платежей за пользование оборудованием в текущем месяце [(125 670: 30 + 21 063): 118 х 100] 20 76-5л 21 400 Договор лизинга, бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС, предъявленный в сумме лизингового платежа [(125 670: 30 + 21 063): 118 х 18] 19 76-5л 3 852 Счет-фактура
Принят к вычету НДС 68 19 3 852 Счет-фактура
Бухгалтерские записи, связанные с выкупом оборудования
Перечислена лизингодателю выкупная цена (2360 х 35,8) 76-5в 51 84 488 Выписка банка по расчетному счету
Отражены вложения во внеоборотные активы (84 488: 118 х 100) 08 76-5в 71 600 Договор лизинга, бухгалтерская справка-расчет
Отражен НДС, предъявленный в сумме выкупной цены (84 488: 118 х 18) 19 76-5в 12 888 Счет-фактура
Списана с забалансового учета стоимость оборудования, право собственности на которое перешло к организации 001 840 160 Бухгалтерская справка
Выкупленное оборудование принято к учету в составе основных средств 01 08 71 600 Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Принят к вычету НДС, предъявленный в сумме выкупной цены оборудования* 68 19 12 888 Счет-фактура
* По мнению Минфина России, организации вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении ими основных средств, в месяце принятия к учету приобретенных объектов в составе основных средств на счете 01 «Основные средства» (см., например, п. 2 письма от 16.05.2006 № 03-02-07/1-122). В то же время позиция судов заключается в том, что правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объектов основных средств в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 № Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 № А29-8703/2004А). В таблице проводок записи приведены в соответствии с позицией Минфина России.
Е. А. Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
07.12.2007
Вопрос. Как отражаются в учете организации расходы по текущему ремонту производственного объекта основных средств, произведенные специализированной фирмой, если договорная стоимость работ выражена в иностранной валюте (доллар США), а расчеты за выполненные работы производятся в рублях по согласованному сторонами курсу иностранной валюты?
Договорная стоимость ремонтных работ составляет 590 долл. США (в том числе НДС 90 долл. США). Акт приемки-сдачи выполненных работ подписан 10.10.2007, оплата произведена 15.10.2007. Согласованный сторонами курс, по которому производятся расчеты, составляет 25,40 руб. за доллар США.
Ответ.
Гражданско-правовые отношения. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Бухгалтерский учет. Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (пп. 5, 7, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от
06.05.1999 № 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от
31.10.2000 № 94н).
В рассматриваемой ситуации согласно условиям заключенного договора стоимость работ определена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях по курсу, согласованному сторонами. Следовательно, задолженность перед специализированной фирмой составляет 14 986 руб. (590 долл. х 25,40 руб. / долл.), и, соответственно, в данном случае у организации на дату осуществления расчетов со специализированной фирмой не возникает курсовая разница (пп. 3, 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).
Налог на прибыль организаций. Для целей налогообложения прибыли расходы на текущий ремонт производственного объекта основных средств относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 ст. 260 НК РФ). При признании расходов методом начисления расходы на ремонт признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации согласно условиям заключенного договора стоимость работ определена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях по курсу, согласованному сторонами, который превышает официально установленный курс Банка России.
Отметим, что в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 по делу № А29-5671/2006А указано, что расходы, выраженные в иностранной валюте, могут быть отнесены на затраты при исчислении налога на прибыль в
размере, не превышающем официальный курс Банка России, на основании п. 10 ст. 272 НК РФ. Следовательно, расходы, определенные по согласованному курсу пересчета валюты в части его превышения официального курса, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Однако Минфин России (см. письмо от 23.07.2007 № 0303-06/1/515) придерживается иной точки зрения, согласно которой произведенные расходы, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, организация, независимо от превышения согласованного сторонами курса над официально установленным курсом Банка России, вправе учесть в полном объеме для целей налогообложения прибыли.
В данном случае исходим из позиции Минфина России, т. е. для целей налогообложения прибыли организация вправе признать расходы в размере 12 700 руб. [(590 долл. — 90 долл.) х 25,40 руб. / долл.].
Налог на добавленную стоимость (НДС). Сумму НДС, предъявленную специализированной фирмой, организация имеет право принять к вычету после подписания акта приемки-сдачи выполненных работ при наличии счета-фактуры фирмы (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Отражена стоимость работ по текущему ремонту объекта основных средств [(590 — 90) х 25,40] 20 (25) 60 12 700 Акт приемки-сдачи выполненных работ, бухгалтерская справка-расчет
Отражена предъявленная сумма НДС (90 х 25,40) 19 60 2 286 Счет-фактура, Бухгалтерская справка-расчет
Принята к вычету предъявленная сумма НДС 68 19 2 286 Счет-фактура
Произведена оплата ремонтных работ (590 х 25,40) 60 51 14 986 Выписка банка по расчетному счету
Н. А. Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
07. 12.2007
Вопрос. Как будут отражаться в бухгалтерском и налоговом учете организации в 2008г. причитающиеся ей дивиденды от участия в иностранной организации в сумме 50 000 евро (включая суммы налогов, подлежащих удержанию в соответствии с законодательством страны местонахождения иностранной организации), выплачиваемые по итогам 2007г.?
Доля российской организации в уставном капитале иностранной организации — 5 %. Фактически по-
Ответ.
Налог на прибыль организаций. Любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, признается дивидендом в целях НК РФ (п. 1 ст. 43 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли полученные организацией дивиденды признаются доходом на дату поступления денежных средств на банковский счет организации (п. 1 ст. 250, абз. 2 подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Сумма дохода пе-ресчитывается в рубли по курсу на дату признания дохода (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271 НК РФ).
Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком
лученная российской организацией сумма денежных средств — 45 000 евро, сумма налога на доходы, удержанного иностранной организацией в соответствии с национальным законодательством, — 5 000 евро. Международный договор об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной местонахождения иностранной организации не заключен.
Курс евро к рублю, установленный Банком России: на дату принятия решения о распределении прибыли — 35,4443 руб. / евро, на отчетную дату — 35,5874 руб. / евро, на дату получения дивидендов — 35,6492 руб. / евро. Курсы условные.
самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки, предусмотренной в данном случае подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. В 2008 г. эта ставка составляет 9 % (п. 1 ст. 275 НК РФ, подп. «а» п. 2, п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 16.05.2007 № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация самостоятельно производит налогообложение полученных доходов в сумме 1 782 460 руб. (50 000 евро х 35,6492 руб. / евро) по ставке 9 % и не вправе уменьшить полученную сумму налога на прибыль на налог, удержанный источником выплаты дохода (по данному вопросу см. также п. 12.2, абз. 2, 4 п. 12.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н).
Отметим, что поскольку доход в виде дивидендов признается организацией на дату фактического получения денежных средств, то курсовой разницы по расчетам с иностранной организацией в налоговом учете не возникает. Тем не менее сумма дивидендов, признанных в налоговом учете, равна общей сумме доходов, признанных в бухгалтерском учете (сумма дивидендов и курсовой разницы) (см. приведенную ниже таблицу проводок).
Относительно учета в целях налогообложения суммы налога, уплаченной в бюджет иностранного государства, отметим следующее. По нашему мнению, данный расход удовлетворяет критериям его признания в целях налогообложения, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, в связи с чем может быть учтен организацией в составе внереализационных расходов на дату получения дивидендов по подп. 20 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ. При этом не исключено, что данную точку зрения организации придется доказывать в суде.
Расход в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу на дату его признания (абз. 3 п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Бухгалтерский учет. Доходы от участия организации в уставных капиталах других организаций включаются в состав ее прочих доходов на дату объявления решения о распределении прибыли и отражаются по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» (пп. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина
России от 06.05.1999 № 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на эту дату (пп. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).
В рассматриваемой ситуации источник выплаты дивидендов (иностранная организация) в соответствии с национальным законодательством удержал налог на доходы с суммы дивидендов. Этот налог в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть зачтен при уплате налога на прибыль в Российской Федерации. Соответственно, в бухгалтерском учете организация признает сумму налога на доходы прочим расходом на дату фактического получения дивидендов (пп. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
В данном случае пересчет задолженности по выплате дивидендов должен производиться на дату признания дохода в виде дивидендов, на отчетную дату и на дату поступления иностранной валюты в погашение указанной задолженности (дату признания прочего расхода) (см. п. 7 ПБУ 3/2006).
В результате увеличения курса евро на отчетную дату и на дату погашения задолженности по выплате дивидендов (а также на дату признания расхода в виде удержанного налога) по сравнению с курсом евро на дату признания дохода в виде дивидендов в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, включаемая в состав прочих доходов (пп. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).
Применение ПБУ 18/02. Вследствие признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете на различные даты в бухгалтерском учете организации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства. При признании дохода в налоговом учете указанные разница и обязательство погашаются (пп. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому уче-
ту «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.02.2002 № 114н).
Сумма дивидендов, признаваемая доходом в налоговом учете, больше, чем была признана доходом в бухгалтерском учете (на сумму курсовых разниц). Сумму превышения, по нашему мнению, возможно квалифицировать как постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).
Поскольку в налоговом учете, как сказано выше, курсовые разницы не возникают, то положительные курсовые разницы, возникающие в бухгалтерском учете на отчетную дату и на дату погашения обязательства по выплате дивидендов (а также на дату признания расхода в виде удержанного налога), могут быть признаны организацией постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянных налоговых активов (пп. 4, 7 ПБУ 18/02).
Содержание операций | Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
На дату объявления решения о выплате дивидендов
Отражена задолженность иностранной организации по выплате дивидендов (50 000 х 35,4443) 76-3 91-1 1 772 215 Решение общего собрания участников
Отражено отложенное налоговое обязательство (1 772 215 х 9 %) 68 77 159 499 Бухгалтерская справка-расчет
На отчетную дату
Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией [(35,5874 — 35,4443) х 50 000] 76-3 91-1 7 155 Бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (7 155 х 9 %) 68 99 644 Бухгалтерская справка-расчет
На дату выплаты дивидендов
Получена на валютный счет сумма дивидендов (за вычетом налога на доходы, удержанного у источника выплаты) (45 000 х 35,6492) 52 76-3 1604214 Выписка банка по валютному счету
Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией [(35,6492 — 35,5874) х 50 000] 76-3 91-1 3 090 Бухгалтерская справка-расчет
Признан прочий расход в виде суммы налога на доходы, удержанного иностранной организацией (5 000 х 35,6492) 91-2 76-3 178 246 Уведомление иностранной организации, бухгалтерская справка-расчет
Отражен постоянный налоговый актив (3 090 х 9 %) 68 99 278 Бухгалтерская справка-расчет
Погашено отложенное налоговое обязательство 77 68 159 499 Бухгалтерская справка
Отражено постоянное налоговое обязательство [(1 782 460 — 1 772 215) х 9 %] 99 68 922 Бухгалтерская справка-расчет
И. В. Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
10.12.2007
