CC BY
22
учет договоров
ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В 2006 ГОДУ
И.Д. ДЕМИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита
Ю.Д. ЛЕБЕДЕВ Кафедра аудита
Московский университет потребительской кооперации
В настоящее время под лизинговой деятельностью понимается инвестиционная деятельность по приобретению имущества и передаче его в лизинг. В соответствии с действующим законодательством субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец.
Лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое за счет собственных или привлеченных денежных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенных срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.
Лизингополучатель — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга.
Продавец — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает ему в определенный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.
Приобретение имущества по договору лизинга и лизингодатель, и лизингополучатель должны от-
ражать в своем учете. Порядок учета операций по договору лизинга установлен приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15.
В соответствии с п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, передаваемый лизингополучателю по взаимному соглашению сторон, может учитываться на балансе или у лизингодателя, или у лизингополучателя.
Определение стоимости приобретаемого имущества для целей бухгалтерского учета у лизингодателя осуществляется на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Доходные вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение, изготовление объекта, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, которые и относятся к доходным вложениям в материальные ценности, являются:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
— регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
— таможенные пошлины;
— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
В случае использования заемных средств лизинговой компанией для приобретения предметов лизинга начисленные проценты являются фактическими затратами по приобретению этих объектов. Начисленные проценты по заемным средствам учитываются в составе фактических затрат только до принятия к учету объектов доходных вложений.
Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, приходуется по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду», в корреспонденции со счетом 08.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 для принятия к бухгалтерскому учету основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
—использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
— организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Порядок определения стоимости предмета лизинга в налоговом учете установлен ст. 257 НК РФ. Первоначальной стоимостью предмета лизинга признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.
Установление момента перехода права собственности на имущество для бухгалтерского учета нужно только в случае приобретения имущества у импортера. Стоимость основных средств, приобретаемых по внешнеторговому контракту, подлежит пересчету в рубли на дату перехода права собственности к импортеру (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000).
Согласно п. 16 ПБУ 6/01 оценка основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета
сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Такой порядок может приводить к образованию разниц, связанных с изменением курса валюты на дату отражения объекта на счете вложений во внеоборотные активы и на дату принятия основного средства к учету. Пунктом 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, установлен особый порядок отражения в бухгалтерском учете таких разниц. Этот вид разниц подлежит учету в составе операционных доходов (расходов). По своей сути эта разница не является курсовой, так как, по определению, не соответствует п. 3. ПБУ 3/2000.
Пример. Организация 24.11.2005 приобрела основное средство для сдачи в лизинг за 1 000 евро. 27.11.2005 основное средство введено в эксплуатацию. Курс рубля к евро составляет на 24.11.2005 — 34,40 руб./евро; на 27.11.2005 - 34,20 руб./евро.
В бухгалтерском учете будет выполнена следующая корреспонденция счетов:
Д-т сч. 08 К-т сч. 60 — 34 400 руб. — приобретено основное средство, для сдачи в лизинг;
Д-т сч. 03 К-т сч. 08 — 34 200руб. — введено имущество в эксплуатацию, приобретенное для сдачи в лизинг;
Д-т сч. 91 К-т сч. 08 — 200 руб. — отражена разница.
Важно понять особенности определения даты ввода в эксплуатацию имущества. Имущество, приобретенное для сдачи в лизинг, может вводиться в эксплуатацию как у лизинговой компании, так и у лизингополучателя. Причем лизинговая компания эксплуатирует имущество в целях получения дохода в виде лизинговых платежей, а лизингополучатель может эксплуатировать его для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Договором купли-продажи между поставщиком (продавцом) и лизинговой компанией могут быть предусмотрены условия, по которым приобретаемое имущество, минуя лизинговую компанию, от поставщика (продавца) поступает в адрес лизингополучателя. Однако право собственности изначально может перейти к лизингодателю независимо от того, кто фактически получил имущество — лизингодатель или лизингополучатель.
Условием лизинга может предусматриваться условие перехода права собственности на лизинговое имущество лизингополучателю. В таком случае лизингодатель при исполнении условий договора перестает быть собственником имущества.
Первичными документами, на основании которых в бухгалтерском учете лизингодателя от-
ражаются операции, связанные с формированием затрат на приобретение лизингового имущества, могут быть копии накладных, которые получены лизингополучателем от поставщика.
Операции по постановке на учет лизингового имущества отражаются на основании акта приема-передачи оборудования в лизинг, подписанного лизингодателем и лизингополучателем. По данным этого акта лизингодателем составляется акт (накладная) приемки-передачи основных средств (форма № ОС-11), который подписывают уполномоченные лица лизингодателя. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то записи в бухгалтерском учете лизингодателя делаются транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.
Порядок начисления амортизации по лизинговому имуществу в бухгалтерском и налоговом учете аналогичен начислению амортизации основных средств.
Определение лизинговых платежей приведено в ст. 28 «Лизинговые платежи» Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге). Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная стоимость предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, периодичность и способ осуществления лизинговых платежей определяются сторонами в договоре лизинга.
Лизинговые платежи могут признаваться доходами по обычным видам деятельности или операционными доходами в зависимости от выбранной учетной политики. Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 доходы от предоставления активов во временное пользование признаются при наличии следующих условий:
— организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим способом;
— сумма выручки может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате
конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
— право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком;
— расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операций, могут быть определены.
Организации, заключившие договор лизинга, должны указать на балансе, какой из них будут учитываться предметы лизинга.
Если лизинговое имущество учитывает на своем балансе лизингодатель, то лизингополучатель отражает его по дебету забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» по договорной стоимости. После поступления лизингового имущества к лизингополучателю необходимо отразить его по дебету счета 001. Амортизацию по такому имуществу начислять не надо. Если по окончании договора лизинга имущество должно быть возвращено лизингодателю, то лизингополучатель списывает его стоимость со счета 001. Если лизингополучатель выкупает имущество, то формирование первоначальной стоимости осуществляется с использованием счета 08 «Капитальные вложения».
Пример. ЗАО «Заря» и ЗАО «Луч» заключили договор лизинга. ЗАО «Заря» приобрело для ЗАО «Луч» станок стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Имущество учитывается на балансе ЗАО «Заря» и по окончании договора лизинга возвращается лизингодателю.
ЗАО «Луч» отразит операции следующим образом:
Д-т сч. 001 — 118 000 руб. — оприходовано лизинговое имущество на забалансовый счет;
К-т сч. 001 — 118 000 руб. — возвращено основное средство лизингодателю.
Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его первоначальная стоимость формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По этому счету необходимо открыть субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» и сделать проводку:
Д-т сч. 08, субсчет Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» К-т сч. 76 субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» — отражена стоимость основных средств, полученных по договору лизинга;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» — выделен НДС.
После того как имущество введено в эксплуатацию, его необходимо учитывать на счете 01 «Ос-
новные средства» по первоначальной стоимости.
Желательно, чтобы в договоре на передачу лизингового имущества сумма лизинговых платежей была разбита на две части:
— инвестиционные затраты лизингодателя на приобретение имущества (выкупная стоимость);
— вознаграждение.
Тогда в первоначальную стоимость основного средства войдут только инвестиционные затраты лизингодателя.
Амортизацию по лизинговому имуществу начисляют в общем порядке, при этом лизинговые платежи уменьшают на сумму амортизации, начисленной по этому имуществу.
Пример. Используем данные предыдущего примера. Лизинговое имущество числится на балансе лизингополучателя. Срок полезного использования станка — 5 лет. Амортизация начисляется линейным методом.
В ЗАО «Луч» должны быть сделаны следующие проводки:
Д-т сч. 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» — 100 000 руб. — учтены затраты по лизинговому имуществу;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» — 18 000 руб. — отражен НДС по лизинговому имуществу;
Д-т сч. 01 К-т сч. 08, субсчет «Приобретение объектов основных средств по договору лизинга» — 100 000руб. — введен в эксплуатацию станок.
Ежемесячно, после месяца ввода станка в эксплуатацию, необходимо начислять амортизацию:
Д-т сч. 20 К-т сч. 02, субсчет «Амортизация лизингового имущества» — 1 666,67 руб. (100 000 руб. : 60 мес.) — начислена амортизация по лизинговому имуществу.
В налоговом учете первоначальная стоимость лизингового имущества равна сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку и т.д. Согласно п. 7 ст. 259 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) амортизацию по лизинговому имуществу начисляет организация, на балансе которой оно учитывается. При этом можно применять повышающий коэффициент не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Исключение составляют основные средства первой, второй, третьей амортизационных групп, если амортизацию по ним начисляют нелинейным методом. Если по договору лизинга получены легковые машины или пассажирские микроавтобусы стоимостью более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб соответственно, то начислять амортизацию необходимо с понижающим коэффициентом 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).
В бухгалтерском учете лизинговые платежи включают в расходы по обычным видам деятельности по статье «Прочие затраты». Для этого необходимо выполнить следующие проводки:
Д-т сч. 20(26) К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» — начислена сумма лизингового платежа за отчетный период;
Д-т сч. 19 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» — выделен НДС по лизинговым платежам;
Д-т сч. 76 субсчет «Расчеты по лизинговым платежам» К-т сч. 51 — перечислен лизинговый платеж за отчетный период.
В налоговом учете лизинговые платежи включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (п. 1 ст. 264 НК РФ).
Если имущество числится на балансе лизингополучателя, то лизингодатель ежемесячно включает в доходы поступившие лизинговые платежи, а расход (первоначальная стоимость предмета лизинга) у него возникает по окончании договора лизинга, когда арендованное имущество перейдет в собственность лизингополучателя, из-за чего у лизингодателя образуется значительный убыток от выбытия основного средства.
С 01.01.2006 в налоговом учете затраты на при -обретение лизингового имущества лизингодателями могут включаться в состав расходов. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ) в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то расходами признаются у лизингодателя — расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Причем ст. 272 НК РФ требует равномерного признания расходов по договорам, доходы от которых организация получает более чем в течение одного отчетного периода. Первоначальную стоимость лизингового имущества необходимо списывать постепенно, по мере включения в доходы лизинговых платежей.
В бухгалтерском учете, согласно п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, первоначальная стоимость имущества включается в состав доходов, а разницу между первоначальной стоимостью и суммой лизинговых платежей отражают как доходы будущих периодов. По этой причине в бухгалтерском учете будут возникать временные разницы, которые необходимо отражать по правилам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.
Временные разницы не возникнут, если использовать для отражения подобных операций
в бухгалтерском учете положения ПБУ 9/99 и Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Ведь при передаче предмета лизинга не выполняются условия признания дохода, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99. Следовательно, нет оснований для единовременного отражения выручки на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно п. 19 ПБУ 10/99 и расход следует списывать равномерно, а не единовременно. Следовательно, использование этих норм позволит совместить ведение бухгалтерского и налогового учета по этому виду операций.
Пример. Лизингодатель передает лизингополучателю имущество, расходы на приобретение которого составляют 50 000 руб. Срок действия договора — 5 лет. Стоимость сделки — 110 000 руб. (пять ежегодных лизинговых платежей по 22 000 руб).
В бухгалтерском учете лизинговой компании необходимо выполнить следующие проводки:
Д-т сч. 97 К-т сч. 03 — 50 000 руб. — затраты на приобретение имущества включены в состав расходов будущих периодов;
Д-т сч. 62, субсчет «Договор лизинга» К-т сч. 76, субсчет «Лизинговые платежи» — 110 000 руб. — отражена задолженность лизингополучателя;
Д-т сч. 011 — 50 000 руб. — имущество отражено за балансом.
В момент начисления лизингового платежа необходимо сделать следующую проводку:
Д-т сч. 76, субсчет «Лизинговые платежи» К-т сч. 90-1 — 22 000 руб. — начислена выручка по договору лизинга;
Д-т сч. 51 К-т сч. 62, субсчет «Договор» лизинга» — 22 000 руб. — получен лизинговый платеж;
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 97 — 10 000 руб. — частично списаны расходы на приобретение имущества.
До последнего времени существовали проблемы по учету лизинговых платежей и формированию первоначальной стоимости передаваемого в собственность лизингового имущества и у лизингополучателя. Письмо Минфина России от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348 «О порядке учета лизинговых платежей и выкупной стоимости имущества» определило основные направления решения этой проблемы. В письме речь идет о том, как учитывать в расходах по налогу на прибыль лизингополучателем лизинговые платежи и выкупную стоимость лизингового имущества.
Лизинговое имущество может перейти в собственность лизингополучателя по окончании срока действия договора или до его истечения (п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Об этом также сказано в ст. 624 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Поскольку лизинг является одной из разновидностей аренды, к нему применяются отдельные положения об аренде (ст. 625 ГК РФ). Если условия о выкупе лизингового имущества нет в договоре лизинга, то стороны могут составить дополнительное соглашение и оговорить в нем порядок зачета ранее внесенной арендной платы в счет выкупной стоимости (ст.624 ГК РФ). Поэтому выкупная цена должна быть определена либо в договоре лизинга, либо в дополнительном соглашении к нему. До перехода права собственности лизингополучатель не может учесть в расходах выкупной стоимости лизингового имущества, так как право собственности на него он получит только по окончании срока действия договора. Выкупная стоимость сформирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества, следовательно, необходимо вести раздельный учет лизинговых платежей и выкупной стоимости лизингового имущества.
В договоре лизинга может быть установлен только размер лизинговых платежей без указания выкупной стоимости лизингового имущества. После полной их выплаты предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя. По мнению Минфина России, перечисленные лизинговые платежи в расходах не учитываются. Они формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Лизинговые платежи рассматриваются как средства, перечисленные в порядке предварительной оплаты (по п. 14 ст. 270 НК РФ они расходами не являются).
Возможна ситуация, когда в состав лизингового платежа входит выкупная стоимость лизингового имущества, а сам платеж перечисляется лизингодателю одной суммой. По мнению специалистов Минфина России, лизингополучатель может расчетным путем определить сумму платежа, который включается в расходы по налогу на прибыль. Ведь выкупная цена текущим расходом не является. После перехода права собственности на объект лизинга она сформирует его первоначальную стоимость, которая будет списана через амортизацию.
