CC BY
20
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОМПЬЮТЕР КОНСУЛЬТИРУЕТ БУХГАЛТЕРА
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организация подписала агентский договор с немецкой компанией. Немецкая компания исполняет функции агента по поиску клиентов в странах Европы для участия в мероприятии «Цементный конгресс», который будет проходить в России. В ходе работы конгресса планируется проведение лекций, докладов и т. п. Услуга будет предоставляться на территории России, поэтому организация выставляет счета немецкому агенту со ставкой в размере 18 %.
Какую ставку НДС должна выставлять немецкая компания в счете клиентам в Европе?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: немецкая компания, выступающая в качестве агента организации, в отношении операций, облагаемых НДС на территории России, должна выставлять привлеченным клиентам счета с выделенной суммой НДС, исчисленной в соответствии с законодательством Российской Федерации, т. е. по ставке в размере 18 %.
Обоснование вывода
В соответствии с п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Особенностью агентского договора является то, что он может строиться как по принципу договора комиссии, так и по принципу договора поручения. Так, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора, применимы правила гл. 51 ГК РФ «Комиссия», т. е. правила договора комиссии. Так, после заключения сделки агент должен передать права и обязанности по ней своему принципалу (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ). По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным принципал. В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора, применимы правила гл. 49 ГК РФ «Поручение», т. е. правила договора поручения.
Однако общим для этих посреднических договоров является то, что посредник не становится собственником того
имущества, которое он получает от доверителя (комитента, принципала) либо приобретает за его счет в ходе исполнения сделки. Согласно ст. 974, 999 ГК РФ поверенный (комиссионер, агент) обязан по исполнении поручения передавать доверителю (комитенту, принципалу) все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения. Это относится и к выручке, поступившей на счет агента от покупателей услуг принципала.
В соответствии с пп. 1, 2 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При этом если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
Таким образом, выручка, поступившая от клиентов, найденных агентом, является собственностью организации как принципала. Информацию о найденных клиентах, сумме выручки и дате ее поступления предоставляет агент в своих отчетах.
Относительно порядка обложения НДС услуг в виде участия в мероприятии, реализованных через агента за пределами территории Российской Федерации, необходимо учесть следующее.
Подпункт 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (НК РФ) устанавливает, что объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При определении места реализации работ (услуг) в целях применения НДС следует руководствоваться нормами ст. 148 НК РФ. По общему правилу местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подп. 1—4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). При этом в подп. 1—4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ указан закрытый перечень определенных видов работ (услуг).
По мнению экспертов, деятельность в виде организации такого мероприятия, как конгресс, форум, семинар и т. п., прямо не указана в перечне, установленном в подп. 1—4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, поэтому место реализации таких услуг определяется по месту деятельности продавца услуг (см., например, письмо Минфина России от 11.05.2007 № 03-07-05/22).
Однако обращаем внимание на необходимость тщательного анализа подп. 1—4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях определения места реализации услуг по проведению мероприятия. Если в договорах с клиентами данные услуги будут указаны, например, как «консультационные», «юридические», или «маркетинговые», то место реализации таких услуг опреде-
ляется по месту деятельности покупателя (иностранной организации), следовательно, такие услуги не являются объектом обложения НДС, поскольку местом их реализации территория Российской Федерации не является (подп. 4 п. 1.1. ст. 148 НК РФ). Напоминаем, что согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ местом реализации услуг является территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В данном случае, если в договорах с клиентами услуги по организации мероприятия будут указаны как и в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то такие услуги не будут являться объектом обложения НДС, поскольку место реализации этих услуг находится за пределами территории Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Таким образом, услуги в виде организации мероприятия, в ходе которого планируется проведение лекций, докладов и т. п., являются объектом обложения НДС по ставке в размере 18 % (п. 3 ст. 164 НК РФ) независимо от того, напрямую ли они реализуются покупателям или через агента.
Нерезидент, выступающий в качестве агента российской организации, обязан перечислить поступившую на его расчетный счет выручку от клиентов-нерезидентов принципалу, в том числе и НДС в размере 18 %. Агент, действующий в интересах принципала — резидента Российской Федерации, должен в счетах указывать ставку НДС согласно законодательству Российской Федерации, т. е. 18 %.
Обращаем внимание на тот факт, что вознаграждение агента-нерезидента не является объектом обложения НДС. Поскольку оказание услуг по реализации товаров (работ, услуг) в интересах другого лица на основе агентских договоров прямо не поименовано в подп. 1—4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, необходимо руководствоваться положением подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Как уже указывалось ранее, в подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ установлено, что местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации. Поскольку деятельность немецкой компании (налогового агента) осуществляется за пределами Российской Федерации, то и его посреднические услуги не являются объектом обложения НДС. В таком случае
организация не подпадает под требования п. 1 и п. 2 ст. 161 НК РФ и не является налоговым агентом.
Минфин России поддерживает вывод о том, что местом реализации посреднических услуг, оказываемых на основании агентского договора иностранной организацией, осуществляющей деятельность на территории иностранного государства, территория Российской Федерациине признается и, соответственно, такие услуги объектом налогообложения НДС на территории Российской Федерациине являются (см., например, письма Минфина России от 15.10.2008 № 03-0708/233 и от 26.04.2006 № 03-08-05).
Суды согласны с такой позицией и подтверждают, что местом реализации услуг по агентским соглашениям с иностранными агентами является территория иностранного государства и, соответственно, данные услуги на территории Российской Федерациине являются объектом обложения НДС (постановление ФАС СЗО от 18.12.2007 № А42-2013/2007, определение ВАС РФ от 21.03.2008 № 3712/08).
В соответствии с п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания услуг, являются контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами, и документы, подтверждающие факт оказания услуг.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. Ткач, Е. Мельникова
Вопрос. Организация оказывает услуги по транспортно-экспедитор-скому обслуживанию и перегрузочные услуги в России.
Если груз клиента поступает из Казахстана через Россию международным транзитом для дальнейшей отправки в дальнее зарубежье (Турция, Англия) на экспорт, то облагаются ли услуги по ТЭО и перевалке груза НДС по ставке 18 %?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: перечень работ (услуг), связанных с транспортировкой или перевозкой, НК РФ не установлен. Официальных разъяснений по данному вопросу в настоящее время нет, поэтому применение нулевой ставки НДС в отношении услуг, оказываемых экспедиторами в рамках договоров транспортной экспедиции, может привести к спору с налоговыми органами. По мнению экспертов, связь услуг (работ) с транспортировкой или перевозкой должна быть обоснована и документально подтверждена следующими документами: контрактом, выпиской банка, таможенной декларацией (ее копией) и копией транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз (ввоз) товаров.
В рассматриваемой ситуации применение нулевой ставки НДС установлено Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан в отношении услуг по экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке при подтверждении факта их оказания в порядке, устанавливаемом сторонами.
Обоснование вывода
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Место реализации работ и услуг определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.
Местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации местом реализации услуг транспортной экспедиции, оказываемых организацией, состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, является территория Российской Федерации, а это означает, что эти услуги являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты НДС при осуществлении транспортных перевозок грузов установлены ст. 157 НК РФ с учетом положений п. 1 ст. 164 НК РФ.
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации налогоплательщиками работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, обложение НДС производится по ставке 0 %.
Иными словами, для применения налоговой ставки 0 % должны выполнятся два условия:
— оказание услуг (работ) по отношению к товарам, помещенным под режим международного таможенного транзита;
— непосредственная связь услуг (работ) с транспортировкой или перевозкой.
При этом НК РФ не установлен перечень работ (услуг), связанных с транспортировкой или перевозкой, а также не определено, по каким работам (услугам) прослеживается такая непосредственная связь с перевозимыми товарами. Со стороны Минфина России и налоговых органов официальных разъяснений нет. В постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.08.2008 № Ф08-5061/2008 судьи указали, что перечень работ и услуг, содержащийся в подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ не является исчерпывающим.
Вместе с тем положениями подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ не предусмотрено применение налоговой ставки в размере 0 % в отношении операций по реализации посреднических услуг, к которым относятся, например, услуги таможенного брокера (см. письмо ФНС России от 22.01.2009 № ММ-22-3/53, согласовано с Минфином России письмом от 12.12.2008 № 03-07-15/184).
Минтранс России по запросу ФНС России в письме от 20.05.2008 № СА-16/3729 дает разъяснения в части отнесения (неотнесения) отдельных работ (услуг) к работам (услугам) по транспортировке, организации, сопровождению перевозок, работам (услугам), связанным с перевозкой или транспортировкой, в части работ (услуг) на железнодорожном транспорте. Так, в п. 4.2 данного письма указано, что к работам (услугам) по организации и сопровождению перевозок, выполняемых (оказываемых) российскими организациями и индивидуальными предпринимателями, в понимании ст. 164 НК РФ относятся услуги, оказываемые экспедиторами в рамках договоров транспортной экспедиции, причем перечень таких услуг неограничен:
— оформление документов, сдача и получение груза;
— завоз-вывоз грузов;
— погрузочно-разгрузочные и складские;
— информационные;
— подготовка и дополнительное оборудование подвижного состава;
— страхование грузов;
— платежно-финансовые;
— таможенное оформление грузов и транспортных средств;
— прочие экспедиторские услуги.
По мнению экспертов, все перечисленные услуги непосредственно связаны с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита, так как целью таких услуг является обеспечение процесса перевозки, т. е. на них распространяется действие подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ. Поэтому в рассматриваемой ситуации транспортно-экспедиционная деятельность обеспечивает перевозку конкретной партии груза, и она облагается НДС по ставке 0 %. Кроме того, в письме № СА-16/3729 работники Минтранса России указывают также на то, что правоотношения по перевозкам и выполнению работ (услуг), связанных с перевозкой, регулируются международными договорами Российской Федерации, отраслевыми законами и нормативными актами МПС России, Минтранса России, Совета по железнодорожному транспорту государств — участников Содружества.
В рассматриваемой ситуации товар вывозится с территории Республики Казахстан.
В соответствии со ст. 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан от 09.10.2000 «О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле» (далее — Соглашение) порядок применения косвенных налогов при оказании услуг оформляется отдельным протоколом. До введения в действие данного протокола услуги облагаются косвенными налогами в соответствии с законодательством сторон.
Статьей 5 Соглашения установлен перечень услуг, облагаемых по ставке НДС в размере 0 % независимо от норм налогового законодательства Российской Федерации и Республики Казахстан, который включает, в частности, услуги по транспортировке и обслуживанию транзитных товаров при условии, что пункты отправления или назначения товаров расположены на территории сторон, в том числе услуги по их экспедированию, погрузке, разгрузке и перегрузке, при подтверждении факта их оказания в порядке, устанавливаемом сторонами. То есть, если организация оказывает транспортно-экспедиторские услуги контрагенту из Республики Казахстан, сомнений в применений нулевой ставки НДС нет.
Отметим, что Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15.02.1994) и Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (Анкара, 15.12.1997) не распространяются применительно к Российской Федерации на налог на добавленную стоимость. Соответственно, в данном случае необходимо руководствоваться только нормами НК РФ.
Вместе с тем отсутствие четкой официальной позиции может привести к спору с налоговыми органами. Напомним, что в соответствии п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения и неясности законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Кроме того, в связи с отсутствием официальных разъяснений организация вправе обратиться в Минфин России для получения персональных консультаций по возникшей проблеме. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, наличие которых учитывается в случае возникновения спора в качестве обстоятельства, исключающего вину налогоплательщика (ст. 111 НК РФ).
Отметим, что арбитражная практика поддерживает налогоплательщика по вопросу правомерности применения нулевой налоговой ставки по НДС при условии документального подтверждения факта оказания им услуг по перевозке, перевалке и экспедированию товаров (грузов), импортированных на территорию и экспортированных с территории Российской Федерации (см. определение ВАС РФ от 08.10.2008 № 12496/08, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.05.2009 № А32-7865/2008-45/174).
В соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ при реализации работ (услуг), предусмотренных подп. 2 и 3 п. 1 ст. 164 НК РФ,
для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов налогоплательщик должен представить в налоговые органы следующие документы:
— контракт на выполнение работ (оказание услуг);
— выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного или российского лица — покупателя работ (услуг) на счет организации в российском банке;
— таможенную декларацию (ее копию). Указанная декларация представляется при оказании услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
В декларации (ее копии) должны стоять отметки российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации.
Обращаем внимание на то, что при транзите товаров оригинал таможенной декларации остается у отправителя (получателя) груза. Поэтому перевозчику следует получить у таможенного органа копию грузовой таможенной декларации, которая и будет подтверждать нулевую ставку НДС (см. п. 2.1 постановления Конституционного Суда РФ от 14.07.2003 № 12-П);
— копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации).
Доказательством фактического вывоза товаров за пределы Российской Федерации является отметка таможенных органов. Однако НК РФ не указывает, какая отметка должна стоять на документах. По мнению некоторых судов, доказательством фактического вывоза товаров могут служить отметки о пересечении границы Российской Федерации и прибытии товаров на станцию назначения, проставленные пограничными органами сопредельных стран (см., например, постановление ФАС Московского округа от 18.07.2008 № КА-А40/6518-08). В то же время, если на документах вообще нет никаких отметок, подтверждающих вывоз товаров, то в применении нулевой ставки может быть отказано (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2007 № А56-40066/2006). При ввозе товаров (импорте) не требуется в обязательном порядке проставлять на перевозочных документах отметку «Ввоз подтвержден». К такому выводу пришел ФАС Московского округа в постановлениях от 23.07.2008 № КА-А40/6313-08, от 22.07.2008 № КА-А40/6502-08.
Таким образом, применение в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ налоговой ставки 0 % обосновано только в том случае, если налогоплательщиком, осуществляющим,
транспортно-экспедиторское обслуживание экспортируемых грузов, в налоговый орган представлены все документы, предусмотренные п. 4 ст. 165 НК РФ.
При отсутствии указанных документов организация не имеет права применить ставку 0 % (письмо ФНС РФ от 28.04.2006 № 03-4-03/823).
В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ документы представляются в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим международного таможенного транзита. Отметим, что этот срок увеличивается на 90 дней в случае, если товары помещены под таможенный режим международного таможенного транзита в период с 01.07.2008 по 31.12.2009 (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ).
Если же по истечении указанного срока налогоплательщик не представил перечисленные документы, то операции по реализации работ (услуг) подлежат налогообложению по ставке 18 %, предусмотренной п. 3 ст. 164, п. 9 ст. 167 НК РФ.
Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки, равной 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. Сергеева, В. Горностаев
Вопрос. Будет ли различаться ведение бухгалтерского и налогового учетов по отражению себестоимости импортных товаров в условиях предоплаты и погашения задолженности по контрактам в валюте (как будет формироваться себестоимость импортных товаров при переходе права собственности с учетом доставки и таможенных пошлин)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: в связи с тем, что суммы авансов пересчитываются только в налоговом учете, возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетами, подлежащая отражению в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Обоснование вывода
Бухгалтерский учет. В соответствии с Планом счетов суммы авансов, предварительных оплат и задатков входят в состав средств в расчетах и учитываются на счетах 60, 62, 76.
Пунктом 9 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» предусмотрено, что средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
При этом пересчет величины средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты и т. п. после принятия их к бухгалтерскому учету не производится (п. 10 ПБУ 3/2006), т. е.
покупатель, рассчитав рублевую стоимость аванса, предоплаты или задатка на дату перечисления этих средств, в дальнейшем данные суммы не пересчитывает (в том числе и на отчетную дату). Поэтому стоимость приобретенных ценностей при предварительной (100 %) оплате представляет собой эквивалент рублевой суммы в иностранной валюте (у. е.), который определяется на момент платежа и не подлежит пересчету. В этом случае курсовые разницы в учете покупателя не возникают.
Если же покупатель, приобретая товары за иностранную валюту, перечисляет поставщику предоплату в меньшей сумме, чем полная стоимость товара, а оставшуюся часть кредиторской задолженности погашает уже после того, как примет товары к учету, то в этом случае стоимость приобретенных ценностей определяется как результат сложения:
— части стоимости, в счет оплаты которой была перечислена частичная предоплата (аванс), определенная по курсу на дату выплаты аванса (абз. 2 п. 9 ПБУ 3/2006);
— части, оставшейся неоплаченной, которая отражается в учете по официальному курсу иностранной валюты, действовавшему на день оприходования ценностей, либо по иному курсу, установленному в договоре (п. 5 и абз. 1 п. 9 ПБУ 3/2006).
Рассчитанная таким образом стоимость в дальнейшем не пересчитывается (п. 10 ПБУ 3/2006). Однако оставшаяся часть кредиторской задолженности покупателя подлежит переоценке (п. 7 ПБУ 3/2006).
Переоценка проводится на дату совершения операции (например, на дату погашению остатка задолженности) и на отчетную дату. При этом у покупателя будут образовываться курсовые разницы.
Согласно п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
Пример
Покупатель и продавец заключили договор на поставку товаров стоимостью 10 000 евро.
Покупатель 15.08.2009 перечислил иностранному поставщику аванс в размере 50 % стоимости товаров в сумме 5 000 евро. Официальный курс евро, установленный Банком России на эту дату, составил (условно) 45 руб. / евро. Товар поступил на склад покупателя 30 августа (курс евро 45,5 руб. / евро). Оставшуюся сумму (5 000 евро) поставщику перечислили 31 августа (курс евро 46 руб. / евро).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
15.08.2009
Д-т сч. 60, субсчет «Авансы выданные» К-т сч. 52 — 225 000 руб. (5 000 евро х 45 руб. / евро), перечислен аванс иностранному партнеру в размере 50 % стоимости партии товаров.
30.08.2009
Д-т сч. 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам» К-т сч. 60, субсчет «Авансы выданные» — 225 000 руб., зачтена уплаченная поставщику сумма аванса в счет поставки товаров;
Д-т сч. 41 К-т сч. 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам» — 225 000 руб., учтена в стоимости товаров сумма аванса;
Д-т сч. 41 К-т сч. 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам» — 227 500 руб. (5 000 евро х 45,5 руб. / евро), отражена часть стоимости товаров, оставшаяся неоплаченной.
31.08.2009
Д-т сч. 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам» К-т сч. 52 — 230 000 руб. (5 000 евро х 46 руб. / евро), погашена оставшаяся задолженность по контракту;
Д-т сч. 91, субсчет «Прочие расходы» К-т сч. 60, субсчет «Расчеты по полученным товарам» — 2 500 руб. [5 000 евро х (46 руб. / евро — 45,5 руб. / евро)], отражена отрицательная курсовая разница.
В рассматриваемом примере покупатель погасил свою задолженность в том же месяце, в котором поступил товар, поэтому обязательство пересчитывается по курсу Банка России только на дату оплаты.
Если же покупатель перечислит деньги в последующих месяцах, то в бухгалтерском учете пересчет кредиторской задолженности следует сделать:
— на последнее число каждого месяца, начиная с того, в котором товар поступил (до того, как товар будет оплачен);
— на момент оплаты товара.
Отметим, что в бухгалтерском учете фактическая себестоимость товара включает в себя практически все затраты, связанные с его приобретением, включая таможенные пошлины и оплату услуг посредников. Не включается в себестоимость товара лишь НДС, который организация может принять к вычету согласно пп. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Затраты на доставку товаров также можно включить в себестоимость импортного товара или же учитывать их как самостоятельный расход (тогда они будут учтены на сч. 44 «Расходы на продажу»).
Выбранный вариант учета транспортных расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Если же организация решила отражать их обособленно от стоимости товаров, то в учетной политике надо еще закрепить принцип, по которому они списываются со сч. 44 «Расходы на продажу». Их можно списывать полностью или частично.
Налоговый учет. В целях налогообложения прибыли курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в инвалюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Она может быть положительной или отрицательной.
Так, положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п. 11 ст. 250 НК РФ).
В свою очередь, отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Порядок расчета таких разниц приведен в п. 8 ст. 271 НК РФ и в п. 10 ст. 272 НК РФ. Согласно указанным нормам обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчи-тываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, исходя из данных правил, исчислять курсовые разницы в налоговом учете требуется и в случае перечисления (получения) авансов (предварительной оплаты).
Подобная точка зрения была высказана Минфином России в письмах от 03.04.2009 № 03-03-06/1/221, от 02.04.2009 № 03-03-06/1/210.
Так как суммы авансов пересчитываются только в налоговом учете, то в результате возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетами, подлежащая отражению в соответствии с ПБУ 18/02.
Пример
Немного изменим условия.
Покупатель 15.03.2009 перечислил иностранному поставщику аванс в размере 100 % стоимости товара. Право собственности на товар переходит после отчетной даты — 06.04.2009. Официальный курс, установленный Банком России, был следующий: 15.03.2009 — 45 руб. / евро, 31.03.2009 — 46 руб. / евро, 06.04.2009 — 45,7 руб. / евро.
В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:
15.03.2009
Д-т сч. 60 К-т сч. 52 — 450 000 руб. (10 000 евро х 45 руб. / евро), произведена предоплата иностранному поставщику.
31.03.2009
В налоговом учете необходимо определить курсовую разницу на отчетную дату.
В данном случае — это положительная курсовая разница, составляющая 10 000 руб. [(46,0 руб. / евро — 45,0 руб. / евро) х 10 000 евро].
В бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство проводкой:
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 — 2 000 руб. (10 000 руб. х 20 %).
06.04.2009
Д-т сч. 41 К-т сч. 60 — 450 000 руб. (10 000 евро х 45 руб. / евро), оприходован товар по стоимости, которая определяется по курсу на дату выплаты аванса.
В налоговом же учете рублевая стоимость товара определяется по курсу на дату перехода права собственности (п. 10 ст. 272 НК РФ), поэтому стоимость товара в налоговом учете будет равна 457 000 руб. (10 000 евро х 45,7 руб. / евро).
При этом на дату перехода прав собственности на товар возникает отрицательная курсовая разница в размере 3 000 руб. [(45,7 руб. / евро — 46,0 руб. / евро) х 10 000 евро].
В связи с этим в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянный налоговый актив:
Д-т сч 68 К-т сч. 99 — 600 руб. (3 000 руб. х 20 %), отражен постоянный налоговый актив.
На дату списания товара:
Д-т сч. 90 К-т сч. 41 — 450 000, списаны расходы на приобретение товара.
В связи с тем, что в налоговом учете стоимость товара составляет 457 000 руб., а в бухгалтерском 450 000 руб., необходимо отразить постоянный налоговый актив по товару:
Д-т сч. 68 К-т сч. 99 — 1 400 [(457 000 руб. — 450 000 руб.) х 20 %] — отражен постоянный налоговый актив по товару.
Отметим также, что в налоговом учете налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (ст. 320 НК РФ), т. е. организация может выбрать, какие расходы (помимо контрактной стоимости) будут учтены в стоимости приобретения импортных товаров. Перечень таких расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
Если же в налоговом учете в стоимости приобретения учитывается только их контрактная стоимость, то расходы на доставку импортного товара от продавца надо учитывать как прямые и списывать на текущие расходы пропорционально стоимости проданных товаров (по методу среднего процента), а остальные расходы, связанные с приобретением импортных товаров, можно учитывать как косвенные.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. Сергеева, В. Горностаев
Вопрос. Организация-кредитор является резидентом Ирландии. Долг образовался по договору лизинга, по которому российская организация является лизингополучателем. Срок
Ответ. Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу: по мнению экспертов, при наличии документа, подтверждающего ликвидацию кредитора, суммы кредиторской задолженности подлежат включению в состав внереализационных доходов.
исполнения обязательств перед кредитором не наступит в 2009г. Акт сверки задолженности на 31.12.2008 сторонами подписан не был. Договор не содержит пункта, требующего согласия должника на перевод долга. В договоре лизинга говорится, что во взаимоотношениях сторон применяется законодательство России.
Каковы налоговые последствия для российской организации, если организация-кредитор ликвидирована до истечения срока исковой давности?
В случае отсутствия такого документа задолженность списывается во внереализационные доходы по мере истечения срока исковой давности.
Обоснование вывода
Согласно общим правилам, изложенным в п. 18 ст. 250 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Таким образом, нормы данного пункта фактически дают открытый перечень оснований для отражения в доходах сумм списанной кредиторской задолженности.
На основании ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица. Поэтому, на взгляд экспертов, кредиторская задолженность ликвидированной организации полежит отнесению во внереализационные доходы.
Такую точку зрения поддерживают и судьи. Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2008 № Ф04-6349/2008 (13752-А27-25) суд согласился с выводами налогового органа о занижении обществом внереализационных доходов на сумму кредиторской задолженности ликвидированной организации.
Подобные выводы сделаны также в постановлениях ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 № А55-11375/2006 и от
19.07.2006 № А49-782/2006.
При этом из разъяснений работников контролирующих органов (см., например, письма Минфина России от
27.12.2007 № 03-03-06/1/894 и УФНС России по г. Москве от
04.07.2008 № 20-12/063584) вытекает, что суммы следует учесть в составе внереализационных доходов за тот отчетный (налоговый) период, в котором сделана соответствующая запись о ликвидации должника в государственном реестре.
На основании изложенного можно сделать вывод, что основным условием для списания кредиторской задолженности во внереализационные доходы является наличие документа, подтверждающего ликвидацию кредитора.
Однако в рассматриваемом случае речь идет об организации — резиденте Ирландии, поэтому, полагаем, что для подтверждения ликвидации кредитора требуется документ, выданный компетентным органом Ирландии, уполномоченным осуществлять подобные действия.
В случае отсутствия такого документа также в силу п. 18 ст. 250 НК РФ кредиторская задолженность подлежит списанию во внереализационные доходы по мере истечения срока исковой давности.
Дата признания внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли установлена п. 4 ст. 271 НК РФ, в
соответствии с которым доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Об этом говорится в указанном ранее письме Минфина России от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894.
В этой связи хотелось бы обратить внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 № 3596/08, в котором отмечается, что норма п. 18 ст. 250 НК РФ распространяется на списанную кредиторскую задолженность.
Порядок ее списания регламентирован п. 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.
Так, данный пункт предусматривает, что суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
На основании изложенного можно сделать вывод, что для списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, необходимо наличие данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ К. Завьялов, С. Родюшкин
Вопрос. ООО применяет УСН с объектом «доходы», расплачивается с поставщиками валютой, поэтому вынуждено закупать валюту. Зачисляются ли в доход курсовые разницы?
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
— доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
— внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ доходом признается положительная курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
Следовательно, положительные курсовые разницы должны учитываться в доходах при УСН. Вопрос только в порядке их признания. Главой 26.2 НК РФ установлен кассовый метод признания доходов и расходов при УСН. Датой получения до-
ходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику другим способом. Порядок же учета курсовых разниц в гл. 25 НК РФ установлен только для метода начисления (ст. 271 НК РФ).
Минфин России в письме от 14.05.2009 № 03-11-06/2/90 указал следующее: в связи с тем, что ст. 346.17 НК РФ, как и ст. 273 НК РФ, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержат положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц налогоплательщиками, применяющими кассовый метод, а также то, что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, осуществляется в целях организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, налогоплательщикам, применяющим УСН, доходы в виде положительных курсовых разниц следует учитывать в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ, т. е. в порядке, подобном порядку признания доходов при методе начисления.
В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (письмо Минфина России от 06.05.2008 № 03-11-04/2/81).
Отметим также, что положительные курсовые разницы по мере их образования организация должна отражать в гр. 4 Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н (письмо Минфина России от 11.03.2009 № 03-11-06/2/36).
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. Титова, Ю. Волкова
