CC BY
18
ВОПРОС - ОТВЕТ
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. ЗАО рассматривает возможность приобретения акций американской компании (incorporated) с единственным акционером. После совершения данной покупки единственным акционером будет ЗАО.
При выплате дивидендов по какой ставке они будут облагаться налогом и на какой территории должны быть выплачены налоги?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу: дивиденды, выплачиваемые компанией с постоянным местопребыванием в США, подлежат налогообложению в соответствии с американским законодательством и с учетом ограничений, установленных международным договором между Российской Федерацией и США.
В Российской Федерации такие доходы также подлежат налогообложению. При этом к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от иностранных организаций российскими организациями, применяется ставка в размере 9 %. В то же время, по мнению экспертов, организация вправе учесть сумму подоходного налога, уплаченного в США, при исчислении налога на прибыль в Российской Федерации. Однако, учитывая отсутствие официальных разъяснений по вопросу возможности зачета подоходного налога в рассматриваемой ситуации, рекомендуем обратиться за официальными разъяснениями в Минфин России.
Кроме того, при соблюдении определенных условий, перечисленных в подп. 1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ (НК РФ), организация сможет применять в рассматриваемой ситуации налогового ставку в размере 0 %. В этом случае налог на доходы с дивидендов будет уплачиваться только в соответствии с законодательством США.
Обоснование вывода. Статьей 7 НК РФ установлено следующее: если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем
предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Таким образом, при определении порядка налогообложения доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов, выплачиваемых компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в США, прежде всего следует руководствоваться нормами Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 (далее — Договор) (см. письмо ФНС России от 15.01.2009 № ВЕ-22-2/20).
Налогообложение в США. Термин «дивиденды» для целей применения Договора означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые предусматривают участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством государства, в котором компания, распределяющая прибыль, имеет постоянное местопребывание (п. 3 ст. 10 Договора).
Согласно п. 1 ст. 10 Договора дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является лицом с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве, и фактическое право на которые имеет ЛИЦО с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве (согласно подп. «ё» п. 1 ст. 3 Договора термин «лицо» означает, в том числе, компанию и любое другое объединение лиц), могут облагаться налогом в этом другом государстве. Таким образом, в рассматриваемой ситуации дивиденды могут облагаться налогом в Российской Федерации.
При этом п. 2 ст. 10 Договора предусматривается возможность налогообложения дивидендов в
стране постоянного местопребывания компании, выплачивающей дивиденды (в рассматриваемой ситуации — в США), но установлены определенные ограничения. Налог, взимаемый на территории США, в соответствии с законодательством этого государства, ограничен 10 % валовой суммы дивидендов.
Исключение предусмотрено только в том случае, если лицо, фактически имеющее право на дивиденды, является компанией, которая владеет не менее чем 10% акций с правом голоса компании, выплачивающей дивиденды. В этом случае налог, уплачиваемый в США, не может превышать 5 % валовой суммы дивидендов.
Налогообложение в Российской Федерации. Далее рассмотрим порядок налогообложения дивидендов в Российской Федерации. Исходя из норм подп. «а» п. 1 ст. 2 и п. 2 ст. 2 Договора, а также сложившейся правоприменительной практики (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.12.2003 № А56-13220/03) положения Договора распространяются на налог на прибыль организаций, уплачиваемый в настоящее время в Российской Федерации в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Порядок устранения двойного налогообложения определен в ст. 22 Договора. Данная норма предполагает:
- использование в качестве зачета против налога на доходы, уплачиваемого в государстве постоянного местопребывания, подоходного налога, уплаченного другому государству;
- возможность ограничения такого зачета законодательством каждого государства;
- устранение двойного налогообложения (зачет налогов, уплаченных за рубежом) предусмотрено только в отношении налогов на доходы и не применяется к налогам на капитал (имущество).
Отметим, что термины «подоходный налог» и «налог на доходы», применяемые в ст. 22 Договора, по мнению экспертов, подразумевают налоги, которые исчисляются исходя из доходов (прибыли) как граждан, так и компаний. Считаем, что такой вывод представляется возможным сделать на основании положений вступительной части Договора, п. 1ст. 2, п. 2ст. 3, подп. «ё» п. 1ст. 20 Договора, п. 8 Протокола к Договору. В рассматриваемой ситуации, по мнению экспертов, организация будет вправе воспользоваться возможностью зачета налога, уплаченного в США, в соответствии с положениями ст. 22 Договора. Кроме того, подобное мнение представлено в письме Управления МНС по г. Москве от 17.03.2000 № 15-08/11798.
В то же время, учитывая отсутствие официальных разъяснений по вопросу возможности зачета
подоходного налога, уплаченного в США, при налогообложении прибыли в виде дивидендов в Российской Федерации рекомендуем организации обратиться за официальными разъяснениями в компетентный орган, имеющий право давать толкование терминов, используемых в Договоре, т. е. в Минфин России (подп. «И» п. 1 ст.З, ст. 24Договора).
Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов (понятие «дивиденды» приведено в ст. 43 НК РФ) на основании п. 1 ст. 275 НК РФ будет определяться налогоплательщиком самостоятельно, исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.
В соответствии сп.З ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов от иностранных организаций российскими организациями (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. Зет. 284НКРФ, в отношении которых действует налоговая ставка в размере 0 %), применяется ставка в размере 9 %. При этом сохраняются неизменными положения абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ, запрещающие уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором. То есть организация-получатель дивидендов вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога, который был удержан с таких доходов по месту нахождения иностранной компании, но только в том случае, если право зачета налога предусмотрено международным договором, заключенным между Российской Федерацией и государством, в котором выплачиваются дивиденды (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ). По мнению экспертов, в рассматриваемой ситуации организация будет вправе воспользоваться такой возможностью в соответствии с положениями ст. 22 Договора.
Обращаем внимание на то, что при определении налоговой ставки в рассматриваемой ситуации следует учитывать, что Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЭ в подп. 1 п. Зет. 284 НК РФ внесены изменения, применяющиеся с 01.01.2011 и распространяющиеся на правоотношения по налогообложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 г. и последующие периоды.
Так, ставка в размере 0 % будет применяться к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при выполнении следующих условий.
1. На день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50%-ным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации.
2. Выплачивающая дивиденды иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, которое не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
Отметим, что США не включены в утвержденный приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).
Налоговая отчетность. Российские организации, получающие доходы отиностранныхисточни-ков и претендующие на зачет налога, уплаченного (удержанного) за рубежом, должны представлять в налоговые органы налоговую декларацию об этих доходах (далее — Декларация). Форма Декларации и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 23.12.2003 № БГ-3-23/709 (далее — Инструкция).
Согласно п. 3 Инструкции Декларация может быть представлена в налоговые органы в любом отчетном (налоговом) периоде независимо от времени уплаты (удержания) налога в иностранном государстве одновременно с подачей декларации по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации. Согласно п. Зет. 311 НК РФ кДекла-рации прилагаются документы, подтверждающие уплату налога за рубежом.
Напомним, если предоставляются копии указанных документов, то они должны быть нотариально заверены. Документы, составленные на иностранном языке, обязательно должны иметь нотариально заверенный перевод на русский язык.
При уплате за рубежом налог исчисляется в иностранной валюте. Доходы и расходы в иностранной валюте для целей налогообложения пере-считываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату признания соответствующего дохода или расхода (п. 8 ст. 271 НК РФ).
Рассчитанную сумму зачета организация отражает в строках 240—260 листа 02 Декларации
по налогу на прибыль организаций за текущий отчетный (налоговый) период. Применяемая в настоящее время форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н.
Ксведению.
Обращаем внимание на то, что положения ст. 10 Договора применяются с учетом особенностей, предусмотренных пп. 4, 5 данной статьи.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Л. Ананьева, В. Пименов
Вопрос. Организация-нерезидент (Кипр), не имеющая на территории России постоянного представительства, покупает товары во Франции и поручает по договору комиссии российской организации реализовать эти товары на территории России (оптовая торговля). Товар сразу из Франции направляется в Россию. Российская организация применяет общийрежим налогообложения.
Какой порядок исчисления НДС, налога на прибыль, а также оформления счетов-фактур российской организацией?
Ответ. Налог на добавленную стоимость. Пункт 5 ст. 161 НК РФ определяет, что при реализации товаров на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами.
В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом (российской организацией) как стоимость таких товаров без включения в них суммы налога.
На основании п. 4 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.
Моментом определения налоговой базы по НДС признается наиболее ранняя из следующихдат:
— день отгрузки товаров;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (пп. 1 и 15 ст. 167 НК РФ).
Таким образом, организации в момент отгрузки или получения оплаты в счет предстоящих поставок товаров следует исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Если суммы НДС не учитываются в цене контракта с иностранной фирмой, то сумма налога уплачивается за счет средств налогового агента, т. е. российской организации (письмо Минфина России от 13.11.2008 № 03-07-08/254). При этом в силу подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня удержания сумм налога у организации-нерезидента.
Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации осуществляется по официальному курсу Банка России на дату уплаты налога (п. 5 ст. 45 НК РФ).
Подобный порядок исчисления налога содержится и в разъяснениях контролирующих органов (см., например, письмо Минфина России от 07.04.2006 № 03-04-08/78, а также письмо УФНС России по г. Москве от 03.02.2009 № 1615/008658).
Следовательно, российской компании следует в качестве налогового агента исчислить и уплатить в бюджет НДС.
Пункт 1ст. 168 НК РФ предусматривает, что при реализации товаров налоговый агент, указанный, в том числе, и в п. 5 ст. 161 НК РФ, дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога.
При реализации товаров, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (п. 3 ст. 168 НКРФ).
На основании данных норм полагаем, что налоговые агенты при реализации товаров, принадлежащих организации-нерезиденту, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров выставляют счета-фактуры с выделенным НДС в общеустановленном порядке.
Подтверждают данную точку зрения и Правила ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила).
В частности, в п. 16 Правил говорится, что налоговые агенты, указанные в пп. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные покупателям при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поста-
вок товаров, а также при реализации товаров.
В свою очередь, в п. 13 Правил указывается, что счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами (в том числе налоговыми агентами, указанными в п. 5 ст. 161 НК РФ) в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС.
При этом российская организация-комиссионер не имеет права на вычет НДС, уплаченного при выполнении функций налогового агента (п. Зет. 171 НК РФ). Кроме того, организации-комиссионеру следует также исчислить НДС с причитающегося вознаграждения в порядке п. 1 ст. 156 НКРФ.
Налог на прибыль. Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, признаются доходы от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ.
В силу п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство в Российской Федерации, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.
Статьей 309 НК РФ установлены особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации. Пункт 2 ст. 309 НК РФ определяет, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5 и 6 п. 1 настоящей статьи) на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемом случае у организации отсутствует
обязанность по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога с дохода комитента.
Однако доход, полученный организацией в виде вознаграждения, включается в налоговую базу на общих основаниях (п. 1ст. 249 НК РФ). Кроме того, следует учитывать, что на основании подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ имущество, полученное и (или) переданное в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, не учитывается в составе доходов и расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ К. Завьялов, В. Горностаев
Вопрос. Экспорт продукции производится через комиссионера, который применяет УСН. По договору комиссии выручка признается на дату ее выпуска за пределы России. Отчет комиссионера предоставляется из расчета на дату признания выручки без учета поступивших авансовых платежей.
Контракт заключен на сумму 20 ООО долл. США:
— 15.01.2010 поступил аванс от иностранного покупателя на валютный счет комиссионера в сумме 9 ООО долл.. Комиссионер перечислил комитенту 271800руб. (9 ООО долл. по курсу 30,20руб. /долл.);
— 21.01.2010 зафиксирована окончательная реализация продукции на 20 ООО долл., иностранный покупатель произвел окончательный расчет в сумме НОООдолл.;
—21.01.2010комиссионерперечислил комитенту за минусом 4 % комиссионного вознаграждения (10200 долл. по курсу 30,30руб./ долл.) 309 960руб.
Отчет комиссионера предоставлен21.01.2010, в котором указано:
— товар принят на комиссию на 20 ООО долл.;
— с учетом курса Банка России на 21.01.2010 (30,30 руб. / долл.) - 606 000 руб. (20 000 руб. х 30,30руб.);
— комиссия в размере 4 % (800 долл.) — 24 240
руб-;
— к оплате — 581 760руб.;
— оплачено: 271800руб. +309 960руб. =581 760
руб.
Обязан ли комиссионер рассчитать в отчете комиссионера объемреализации исходя из двух дат: даты поступления аванса и даты признания выручки?
Как производятся бухгалтерский и налоговый учеты у комитента (на примере)?
Ответ. Рассмотрев вопрос, эксперты пришли к следующему выводу. Действующим законода-
тельством порядок отражения курсовых разниц при заключении посреднических договоров в бухгалтерском и налоговом учетах не установлен. Считаем, что порядок их учета будет определяться условиями договора комиссии, регулирующими порядок возмещения затрат.
Предоплата учитывается комитентом на день зачисления денежных средств от покупателя на счет комиссионера. И в бухгалтерском, и в налоговом учетах авансы (предварительная оплата) принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте и в дальнейшем не пересчитываются. Если аванс не полностью перекрывает выручку, то возникшая дебиторская задолженность пересчи-тывается по курсу Банка России на дату принятия обязательства к учету (на дату реализации). На дату окончательного расчета организация производит пересчет дебиторской задолженности по курсу, установленному Банком России на эту дату.
Унифицированной формы отчета законодателем не предусмотрено, поэтому он составляется в произвольной форме. По мнению экспертов, отчет должен отражать все операции, относящиеся к такой сделке (в том числе и сумму аванса, и данные по реализации, причем и в валюте расчетов, и в валюте платежа).
Разница между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учетах и фактически перечисленными денежными средствами согласно условиям договора, по мнению экспертов, образует внереализационный доход в налоговом учете и прочий доход в бухгалтерском учете.
Бухгалтерский учет. Бухгалтерский учет операций, осуществляемых в иностранной валюте, регулируется ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (далее — ПБУ 3/2006).
В соответствии с п. 20 ПБУ 3/2006 при учете активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, записи в регистрах бухгалтерского учета необходимо одновременно производить как в валюте расчетов, так и в валюте платежей.
Согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница — это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Курсовые разницы бывают положительные и отрицательные. Если курсовая разница увеличива-
ет прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает — отрицательной.
В бухгалтерском учете положительные курсовые разницы учитываются по кредиту субсчета «Прочие доходы» сч. 91, отрицательные курсовые разницы — по дебету субсчета «Прочие расходы» сч. 91.
Пунктом 9 ПБУ 3/2006 предусмотрено, что средства полученные из выданных авансов и предварительной оплаты, задатков принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету.
Датой совершения операции, в результате которой авансы принимаются к учету, является дата зачисления на счет (или дата списания со счета) денежных средств. Таким образом, авансы как полученные, так и выданные в иностранной валюте, учитываются по курсу Банка России на дату их получения или выплаты При этом пересчет величины средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты и т.п. после принятия их к бухгалтерскому учету не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).
Продавец (комитент), рассчитав рублевую стоимость аванса, предоплаты или задатка на дату получения этих средств, в дальнейшем данные суммы не пересчитывает (в том числе и на отчетную дату). Следовательно, отражение в расчетах предоплаты, авансов и задатков в бухгалтерском учете не приводит к возникновению курсовых разниц.
При частичной оплате оставшаяся непогашенной часть кредиторской задолженности у покупателя (дебиторской задолженности — у продавца), номинированная в валюте, подлежит переоценке на дату ее погашения и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). В результате изменения курса на эти даты и могут возникать курсовые разницы от ее пересчета.
В рассматриваемой ситуации величина выручки определяется в виде суммы поступившей от покупателя предоплаты и возникшей дебиторской задолженности (абз. 2 п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации»), При этом в части поступившей предоплаты сумма выручки признается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученной предоплаты, т. е. на 15.01.2010 (абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006). Если аванс не полностью перекрывает выручку, то возникшая дебиторская задолженность пересчитывается по курсу Банка России на дату принятия к учету обязательства. На дату окончательного расчета организация производит пересчет дебиторской задолженности по
курсу, установленному Банком России на эту дату (п. 7 ПБУ 3/2006). В данном случае пересчет дебиторской задолженности не производится, так как дата перехода права собственности и погашение дебиторской задолженности совпадают.
Налоговый учет. В соответствии с п. Ист. 250 и подп. 5п.1 ст. 265 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2010) в составе доходов (расходов) налогоплательщиков для целей налогообложения прибыли организаций учитываются положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (заисключением авансов, выданных (полученных), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
С 01.01.2010 курсовая разница возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных), т. е. с 01.01.2010 не возникает разницы в бухгалтерском и налоговом учетах в оценке авансов.
В целях налогообложения прибыли порядок расчета курсовых разниц приведен в п. 8 ст. 271 и вп. 10 ст. 272 НК РФ.
Согласно указанным нормам обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчиты-ваются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Таким образом, с учетом новых правил, если организация получает частичную предоплату за товар, то доход от реализации товара признается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату получения аванса (в части, приходящейся на предоплату), а в оставшейся части — по курсу, действовавшему на дату перехода права собственности на товар к покупателю (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 248, пп. 3, 8 ст. 271 НКРФ, письмо Минфина России от 28.09.2009 № 03-03-06/1/624, от 07.07.2009 № 0303-06/1/444), т.е. в налоговом учете выручка от реализации товара признается в той же сумме, что и в бухгалтерском учете.
Дебиторская задолженность покупателя (в учете у комитента) для целей исчисления налога
на прибыль (как и в бухгалтерском учете) подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России, установленному по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода и на даты расчетов (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). В этом случае курсовые разницы должны признаваться внереализационным доходом (расходом) (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Курсовые разницы при заключении посреднических договоров. Поскольку ни ПБУ 3/2006, ни положениями НК РФ особенности исчисления и признания курсовых разниц при заключении посреднических договоров не установлены, существуют две позиции по вопросу учета курсовых разниц по таким договорам:
1. Денежные средства, полученные (уплаченные) комиссионером (агентом, иным поверенным), ему не принадлежат. Собственником этих средств является комитент (принципал, доверитель). Следовательно, курсовые разницы, возникающие при таких операциях, следует учитывать в составе доходов (расходов) комитента (принципала, доверителя) во избежание признания одного и того же дохода или расхода дважды.
В бухгалтерском учете агента (комиссионера) при таком способе курсовые разницы (за исключением разниц, возникших по суммам собственного вознаграждения) относятся на счет расчетов с принципалом (комитентом) и отражаются на отдельном субсчете «Расчеты по курсовой разнице» сч. 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со сч. 51, 52, 55, 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами / кредиторами». Таким образом, курсовые разницы агента не учитываются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Данная позиция нашла свое отражение в письмах Минфина России от 28.09.2009 № 03-03-06/1/623,от 24.07.2006 № 03-03-04/2/604, от 09.06.2006 № 03-03-04/1/512, от 20.03.2006 № 0303-04/1/259. Отметим, что позиция не в пользу посредника высказана и налоговиками. В письме УФНС по г. Москве от27.04.2009 № 16-15/041138 сделан вывод о том, что положительные (отрицательные) курсовые разницы, возникшие при переоценке средств, поступивших российской организации (агенту) от иностранной компании (принципала), не учитываются у агента при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В то же время и финансисты, и налоговики утверждают, что если агент (комиссионер) осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом (комитентом) и не отражаются в налоговом
учете принципала (комитента), посредник вправе включить указанные затраты в состав расходов. То есть у налогоплательщика-агента (комиссионера) при исполнении агентского (комиссионного) договора курсовые разницы для целей налогового учета возникают только в отношении собственных валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. В частности, агент (комиссионер) вправе учесть курсовую разницу от переоценки агентского (комиссионного) вознаграждения, полученного в иностранной валюте. В таком случае он должен самостоятельно разделить денежные средства, находящиеся на его валютном счете, на те, которые являются его агентским вознаграждением, и те, которые являются собственностью принципала (комитента). Основанием для этой операции может являться агентский (комиссионный) договор, а также первичные документы (см., например, письма Минфина России от 07.08.2009 № 03-03-06/1/521, от 16.03.2009 № 03-03-06/1/143, УФНС России по г. Москве от 25.02.2009 № 1615/016360).
Таким образом, уполномоченные органы допускают, что не возмещаемые принципалом расходы, которые не учитываются в его налоговом учете, могут быть включены в расчет налоговой базы агента (комиссионера). Получается, что если агент (комиссионер) перечислил принципалу (комитенту) больше денежных средств, чем сам получил от покупателя, то он может учесть образовавшуюся разницу в составе налоговых расходов. Ведь данная разница для принципала (комитента) — доход. Значит, нет оснований говорить о двойном налогообложении: агент (комиссионер) учитывает разницу в расходах, а принципал (комитент) — в доходах. Предложенный подход позволяет комиссионеру с определенными налоговыми рисками учесть курсовую разницу.
2. Противоположная точка зрения нашла свое отражение в письме Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/744, содержащем следующие выводы.
По сделке, совершенной агентом (комиссионером) с третьим лицом от своего имени и за счет принципала (комитента), приобретает права и становится обязанным агент (комиссионер), хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (ст. 990,1005 Гражданского кодекса РФ, далее — ГК РФ).
В случае, когда агент (комиссионер) действует от своего имени, по мнению Минфина России, курсовые разницы по всем обязательствам (требованиям) агента (комиссионера), возникающим в
связи с выполнением посреднического договора, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются у агента (комиссионера) для целей налогообложения прибыли. Таким образом, при применении второго варианта агенту (комиссионеру) следует учитывать все возникающие у него курсовые разницы как в бухгалтерском, так и налоговом учетах в общем порядке.
Возникающие у комиссионера от переоценок валютных средств на сч. 52 «Валютные счета» и средств в расчетах на сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комитентом в валюте» курсовые разницы являются его собственными курсовыми разницами, они не передаются комитенту (если иное не установлено условиями договора комиссии), а признаются доходами (расходами) комиссионера и учитываются в бухгалтерском учете на сч. 91 «Прочие доходы и расходы», и для целей налогообложения — в составе внереализационныхдоходов (расходов).
Что касается арбитражной практики, то единого мнения по данному вопросу нет. В ряде случаев суды констатируют правомерность налогового учета курсовых разниц по первому варианту (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2006 № А05-17340/2005-13, от 20.03.2006 № А05-8818/2005-29, от 20.06.2005 № А21-9242/04-С1, ФАС Московского округа от 15.06.2001 № КА-А40/2874-01), однако в других решениях суды считают верным именно второй вариант (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 № А21-12435/03-С1 и от 20.06.2005 № А21-9242/04-С1, ФАС Московского округа от 11.12.2002 № КА-А40/8044-02, ФАС Уральского округа от 13.08.2002 № Ф09-1691/02АК). А в постановлении Президиума ВАС РФ от 02.12.1997 № 116/97 было обращено внимание лишь на то, что итоговая величина доходов и расходов посредника с учетом курсовых разниц должна отражать его реальный финансовый результат.
По мнению экспертов, основанием для отражения в налоговом и бухгалтерском учетах курсовых разниц у посредников должны служить условия договора в каждом конкретном случае.
После исполнения поручения комиссионер на основании ст. 999 ГК РФ обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.
В соответствии с условиями заключенного организацией договора комиссии выручка признается на дату выпуска товаров за пределы Российской Федерации. Отчет комиссионера составляется также на дату признания выручки без учета поступивших авансовых платежей.
Комиссионер участвует в расчетах, т. е. валюта от иностранного покупателя поступает на его счет. Комиссионное вознаграждение комиссионера составляет 4 % от суммы сделки (контрактной стоимости экспортируемого товара), фиксируется на дату утверждения отчета комиссионера и удерживается комиссионером из сумм, поступивших на его валютный счет от иностранного покупателя.
На взгляд экспертов, отчет должен отражать все относящиеся к такой сделке операции, в том числе и сумму поступившего аванса, и данные по реализации, причем и в валюте расчетов, и в валюте платежа.
Унифицированной формы отчета законодательством не предусмотрено, поэтому он составляется в произвольной форме. Однако при разработке формы отчета необходимо учитывать требования ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, устанавливающих ряд требований к составлению первичных учетных документов, в частности, наличию в них обязательных реквизитов, без которых документы к учету не принимаются.
По мнению налоговых органов, отчета посредника (комиссионера) в качестве единственного первичного документа без подтверждающих движение имущества собственника (комитента) документов недостаточно для правомерного отражения последним в бухгалтерском учете операций по исполнению посреднического договора. К отчету посредника (комиссионера) должны прилагаться оправдательные документы — все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете собственника имущества (комитента) (см., например, письмаУФНС России по г. Москве от 08.12.2004 № 24-11/79072, от 17.09.2004 № 21-09/60455). Подобное мнение изложено в п. 14 Информационного письма ВАС РФ от 17.11.2004 № 85, в котором установлено, что отчет комиссионера не является доказательством исполнения его обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами, например, приложенными к отчету копиями договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и т. п.
Поскольку положениями гл. 51 ГК РФ требование о представлении комиссионером копий первичных документов по операциям, связанным с исполнением договора комиссии и подлежащим возмещению комитентом напрямую не установле-
но, рекомендуем предусмотреть эту обязанность комиссионера в договоре наряду с порядком представления отчета комиссионера, а также оговорить его содержание.
Кроме того, комиссионер должен извещать комитента о дате перехода права собственности в соответствии с условиями внешнеторгового контракта. Извещение служит для комитента основанием для отражения реализации экспортных товаров. Обязанность комиссионера известить комитента о дате реализации принадлежащего ему имущества в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, для целей налогового учета выручки от реализации установлена ст. 316 НК РФ.
Помимо этого комиссионер должен предъявить комитенту извещение о поступлении выручки на его счет и обо всех поступивших авансах. Это извещение необходимо, чтобы комитент пересчитал валютную выручку в рубли по курсу Банка России, а пересчет надо произвести в день, когда валюта поступит на счет посредника. Подтверждением зачисления выручки и перечисления авансов служит выписка банка с валютного счета.
Отсутствие в предоставляемых комиссионером документах необходимой для комитента информации (либо неполная информация) может повлечь несвоевременное отражение комитентом тех или иных обязательств как в бухгалтерском, так и налоговом учете и привести к неблагоприятным налоговым последствиям.
Таким образом, и бухгалтерский, и налоговый учеты комитент ведет на основании извещений комиссионера о дате перехода права собственности на товар, о поступлении валюты на его счет от иностранного покупателя и отчета комиссионера.
Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учетах комитента операций по реализации товара, исходя из условий, указанных в вопросе.
На дату получения комиссионером аванса от покупателя (15.01.2010):
— Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» К-т сч. 62 — 271 800 руб. (9 ООО долл. х 30,20 руб. / долл.) — отражен аванс, полученный комиссионером от покупателя (на основании извещения комиссионера);
— Д-т сч. 51 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» — 271 800 руб. (9 000 долл. х 30,20 руб. / долл.) — получен аванс от комиссионера.
На дату реализации товара покупателю (21.01.2010):
— Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 605 100 руб. [271 800 руб. (9 000 долл. х 30,20 руб. / долл.) + 333 300 руб. (И 000 долл. х 30,30 руб. / долл.) — отражена выручка от реализации.
В налоговом учете выручка от реализации товара признается в той же сумме, что и в бухгалтерском учете, т. е. 605 100 руб.
На дату перечисления денежных средств покупателем (21.01.2010):
— Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» К-т сч. 62 — 333 300 руб. (И 000 долл. х 30,30 руб. / долл.) — отражена задолженность комиссионера по полученным от покупателя денежным средствам (на основании извещения комиссионера);
— Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения» Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» — 24 240 руб. (20 000 долл. х 0,04 х 30,30 руб. / долл.) — удержано вознаграждение комиссионером;
— Д-т сч. 51 К-т сч. 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» — 309 960 руб. [(20 000 руб. х 30,30 руб. / долл. — 24 240 руб. — 271 800 руб.)] — получены денежные средства за товары от комиссионера (за вычетом удержанного вознаграждения и перечисленного ранее аванса; в соответствии с условиями договора выручка признается на дату выпуска товаров за пределы Российской Федерации по курсу, действовавшему на эту дату).
В рассматриваемой ситуации в связи с тем, что выручка, определяемая в налоговом и бухгалтерском учетах, не совпадает с фактически полученными денежными средствами согласно договору, у организации возникает, по мнению экспертов, внереализационный доход в налоговом учете (п. 8 ст. 251 НК РФ) и прочий доход — в бухгалтерском учете (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»):
— Д-т сч. 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» К-т сч. 91 — 900 руб. (606 000 руб. — 605 100 руб.) — отражена разница между выручкой, отраженной в бухгалтерском и налоговом учетах, и фактически перечисленными денежными средствами согласно условиям договора.
В связи с тем, что даты реализации и погашения дебиторской задолженности совпадают (21.01.2010), курсовые разницы не возникают как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ В. Сергеева, О. Монако
