CC BY
10
УДК 336
DOI: 10.15587/2313-8416.2016.60832
КЛАСИФ1КАЦ1Я НАДХОДЖЕНЬ I ВИТРАТ В ПРОЦЕС1 КАЗНАЧЕЙСЬКОГО ОБСЛУГОВУВАННЯ ДЕРЖАВНОГО БЮДЖЕТУ В УМОВАХ eВРОIНТЕГРАЦIÏ
© Н. I. Сушко
В cmammi до^джуються класифкаци надходжень i витрат в процеа казначейського обслуговування державного бюджету в умовах запровадження нацiональних стандартiв бухгалтерского облivy, гар-мошзованих i3 мiжнародними, та плану рахунюв. Розкрито особливостi у грyпyваннi надходжень i витрат за бюджетним законодавством та нащональними стандартами i3 бухгалтерского облт. Запро-поноваш тдходи щодо групування тформацп в процеd казначейського обслуговування. Визначенi напря-ми удосконалення нормативно правового забезпечення
Ключовi слова: державний бюджет, класифжащя, надходження, витрати, казначейське обслуговування
The article examines the classifications of revenues and expenses during the treasury services of the state budget in the conditions of introduction of national accounting standards harmonized with international and chart of accounts. The features of grouping revenues and expenses for the budget legislation and national standards of accounting are revealed. Approaches to grouping information in the treasury services are proposed. The ways of improvement of the legal support are determined
Keywords: state budget, classification, revenues, expenses, treasury services
1. Вступ
В процеа виконання державного бюджету ге-неруються даш про операцп, левову частину iз яких становлять даш за доходами i витратами. В Украш генерування шформацп вщбуваеться в процеа казначейського обслуговування державного бюджету. Процес казначейського обслуговування державного бюджету тюно взаемопов'язаний з процесом управ-лшня грошовими потоками, оскшьки ефективне виконання бюджету вимагае постшно! наявносп гро-шових кошпв для забезпечення здшснення вах пла-теж1в. Вщповщно iнформацiя мае узагальнюватися i подаватися таким чином, щоб забезпечити потреби рiзних рiвнiв управлiння.
Обмеженiсть бюджетного ресурсу, у свою чер-гу, спричиняе необхiднiсть одержання повно! i дос-товiрноl шформацп про державнi фшанси не тiльки для учасник1в бюджетного процесу, але i для широкого кола зовшшшх користувачiв. Будь-яка економь чна подiя внасл1док бюджетно! полiтики мае чiтко i точно ввдображатися в обл1ку i надавати iнформацiю про ефективнiсть витрачання бюджетних коштiв та ресурсiв.
Важливою шформацшною основою прийняття рiшень в сферi реал1зацп заходiв економiчноl полтти-ки краши вiдiграе система бухгалтерського облшу та звiтностi. Потреби управл1ння у вщповщнш шформацп знайшли свою реалiзацiю через вiдповiднi фор-ми звггносп.
За мiжнародною практикою користувачами фiнансових звiтiв загального призначення виступа-ють платники податк1в, представники законодавчо1 влади, кредитори, постачальники, засоби масово1 ш-формаци та iншi.
Загальновщомо, що коли розподiл бюджету ввдбуваеться лише на основi функцюнально1 та еко-номiчноl класифiкацiй видатк1в, то бюджет мае ви-гляд форм, заповнених даними щодо основних кате-
горш видатк1в, але не мютить жодно1 шформацп про мету !х здiйснення та потенцiйний ефект. Тобто така методологiя не встановлюе чгткого зв'язку мiж ресурсами, яш були витраченi, та результатами, яш отри-мала громадськiсть. Такий розподш не дозволяе нi законодавчiй, ш виконавчiй нi судовiй гiлцi влади ви-значити ефективнiсть та результатившсть використа-них бюджетних коштiв.
В цьому випадку головною метою направле-них бюджетних коштiв стае утримання пе1 мереж1 установ, що вторично склалася. При цьому питання про шльшсть i як1сть наданих послуг залишаеться поза увагою. I як наслщок, пiд час бюджетное' кризи вь дбуваеться пропорцiйне скорочення фiнансування всiх установ та оргашзацш.
Враховуючи зазначене, дуже актуальним е до-сягнення конкретного, як правило довгострокового, результату, який максимально вiдповiдае потребам суспшьства. Отже, фiнансовi результати необхвдно буде оцiнити в контекстi результапв надання послуг. Це стае можливим при застосуваннi методу бюдже-тування, орiентованого на соцiально значущий результат, який в Укрш'ш називають програмно-цiльовим методом або скорочено - ПЦМ.
Заруб1жний досвiд бюджетного планування, орiентованого на результат, вказуе на так основнi його характеристики:
- по-перше - децентралiзацiя повноважень i вiдповiдальностi за прийняття оперативних ршень. 1дея запровадження бюджетного планування, орiен-тованого на результат, полягае у зниженш рiвня контролю над витратами та пвдвищенш вщповщальносп за результат або наслвдки дiяльностi. Iндивiдуальнi платежi здiйснюються не за бюджетом, а конкретним ршенням керiвника бюджетно1 установи;
- по-друге - змша класифшацп бюджету на етат формування бюджету. Бюджет класифiкують за функцюнальним i органiзацiйним подiлом, а не ви-
тратт категорп. Тож запровадження такого методу планування бюджету передбачае зм1ну бюджетно! класифкацп.
Отже, реформування системи управлшня дер-жавними фшансами засвщчуе т1сний зв'язок захо-д1в, спрямованих на досягнення ефективного вико-ристання бюджетних кошт1в, з удосконаленням ме-тод1в управлшня, методолопчного та методичного забезпечення фшансового контролю та бухгалтерского облжу.
В цьому плаш для Укра!ни е корисним запози-чення системного шдходу при розробщ нормативно -правового забезпечення бюджетного процесу, бухга-лтерського облшу та контролю. 1мплементащя м1ж-народних стандарта бухгалтерского обл1ку державного сектору не може проходити без в1дпов1дних змш у законодавств1, що регулюе бюджетш право-ввдносини, яке визначае уа функцл управлшня дер-жавними фшансами.
1нформац1я про активи 1 зобов'язання, фшан-сов1 результати повинна ввдповвдати потребам управлшня фшансовими ресурсами держави, що може бути забезпечено т1льки при наявносп ввдповщно! методологи бухгалтерського обл1ку та звггаоеп, яка ба-зуеться на певних принципах.
В рамках кращих свггових практик так1 прин-ципи узагальнюються у м1жнародних та нацюналь-них стандартах. Запровадження стандарпв передбачае узгодження !х змюту з бюджетною класифжащ-ею, розроблення та затвердження плану рахунк1в бухгалтерського облжу, порядку складання бухгалтер-сько! звггаоеп.
На сьогодт в Укра!ш зм1нюються вимоги до звиування оргашв державного управлшня, обумов-леш необхвдшстю посилення ввдповвдальносл за якь сне та ефективне використання бюджетних кошпв. Зазнае змш бухгалтерський обл1к та звишсть вико-нання державного бюджету в якосл елементу шфор-мацшного-аналгшчного забезпечення бюджетного
Групування доход1в 1 витрат за М1жнародними стандартами бухгалтерського обл1ку державного сектора (дал1 - МСБОДС) представлено наступним чином. За положеннями МСБОДС 9 «Доходи в1д об-мшних операцш» установа державного сектора може отримувати доходи в1д обмшних 1 необмшних операцш. Названий стандарт застосовуеться при обл1ку доход1в за такими операщями 1 под1ями: надання по-
процесу. Ц змши е втшенням £вроштеграцшних реформ, визначених Стратепею модершзацп системи бухгалтерського облжу в державному сектор1 на 2007-2015 роки [1] та Стратепею модершзацп системи управлшня державними фшансами [2].
Актуальшсть дослщження пов'язана з аналь зом класифжацш надходжень 1 витрат державного бюджету в процеа казначейського обслуговування в контексп реал1заци стратегш.
2. Аналiз лiтературних джерел та постановка проблеми
Вивчення м1жнародних лтгературних джерел дозволяють зробити висновок про особливють д1яль-носп суб'екпв державного сектора, змши вимог до планування !х д1яльност1, ефективносп використання бюджетних кошпв та ведення обл1ку 1 звиування.
Кер1вництво 1з статистики державних фшанс1в 2001 року, видане М1жнародним валютним фондом (дал1 - СДФ 2001), так визначае особливють д1яльно-сп суб'екпв державного сектору: «Сектор державного управлшня можна коротко охарактеризувати як сукупнють одиниць, котр1 виконують функци оргашв державного управлшня в якосп сво!х основних вид1в д1яльносп, проводять державну полтгаку через на-дання послуг переважно неринкового характеру та перерозпод1лу доход1в 1 майна, при цьому обидва вказаних види д1яльносп в основному спираються на податки та обов'язков1 трансферти з шших сектор1в» [3], «Управлшня л1кв1днютю мае ключове значення для функцюнування будь-яко! шституцюнально! одинищ. ... для виршення ще! задач не мае потреби застосовувати касовий метод обл1ку, ... при обл1ку за методом нарахування про грошов1 потоки складаеть-ся окремий зви\» [3].
Важливо також звернути увагу, що зм1нюють-ся значениях вживання термшв «доходи» 1 «видат-ки», а також класиф1кац1я доход1в 1 економ1чну кла-сифжацш видатк1в за СДФ 2001 (табл. 1).
слуг, продаж TOBapiB та використання шшими сторонами aKraBiB установи, якi приносять проценти, роя-лтi i диввденди [4]. МСБОДС 23 «Доходи ввд необ-мшних оперaцiй (податки i трансферти)» регулюе облж доходiв вiд необмiнних операцш, таких як податки, трансферти. Трансферти включають, зокрема, активи, що передаються установам державного сектора для виконання певних функцiй ввдповщно до за-
Таблиця 1
Понятшний апарат та клaсифiкaцiя доходiв i економiчнa клaсифiкaцiя видатк1в за СДФ 2001_
Термш Значення вживання термiну
Доходи «.. .збшьшення чисто! вaртостi aктивiв у результат оперaцiй. Вiдповiдно в доходи включаються гранти, але не включаються надходження вiд реал1зацп нефiнaнсових aктивiв.»
Видатки «... зменшення чисто! вaртостi aктивiв в результата оперaцiй. Придбання нефiнaнсових aктивiв не впливають на чисту вартють aктивiв i не вважаються видатковими оперaцiями.»
Класифкащя
Доходiв Податки, внески/вiдрaхувaння на сощальне страхування, гранти та iншi доходи
Економiчнa видатк1в Оплата пращ пращвнишв, використання товaрiв i послуг, споживання основного капггалу, проценти, субсиди, гранти, сощальна допомога, iншi видатки
Джерело: Складено автором за СДФ 2001
конодавства. До таких установ належать, наприклад, центральнi i регiональнi органи влади [4].
Швецький економiст Й. Юнгман дослвджуючи бюджетний процес як шструмент ефективного управл1ння зазначае, що виконання бюджету мае за-безпечити ефектившсть, пвд якою можуть розумгтися двi речi. З одного боку державне управлшня мае бути ефективним в тому сена, що товари i послуги мають вироблятися iз найменшими по можливостi витратами. Прагнення до пiдвищення ефективностi витрат, вважае автор, i стало основною причиною введения урядами багатьох кра1н свпу технологiй бюджетного планування i управлiния, орiентованого на результат. З шшого боку термiн «ефектившсть» може застосо-вуватися до витрат на здшснення операцш уряду. Операци уряду мають здшснюватися iз мiнiмальними витратами при дотриманш вимог безпеки i надiйностi при проведеннi операцiй з фшансовими ресурсами [5].
Характеризуючи порядок складання звiтностi для системи державного управляння Швеци Й. Юнгман акцентуе увагу на звiтах про фактичне виконання державного бюджету по асигнуваннях i доходах держбюджету. Таю звгга складаються щомiсячно уповноваженим органом на пiдставi фiнансових звiтiв установ, яш ведуть бухгалтерський облiк оснований на принцип нарахування. Система державного управлшня Швецп повшстю перейшла на перiодизований бухгалтерський облж з 1995 року, за яким грошовi надходження i виплати, дебгторсь-ка заборгованiсть i зобов'язання, надходження i ви-трати вiдображаються у тому перiодi до якого вони ввдносяться [5].
Питанням реформування бухгалтерського об-лiку в державному секторi Укра!ни вiдповiдно до мь жнародних стандартiв, запровадження обл1ку в бюджетних установах за методом нарахувань були при-свяченi роботи науковщв Т. I. Сфименко, С. В. Калю-ги, Л. Г. Ловшсько!, В. В. Свiрко та шших.
О. Зла, А. Сидоренко, С. Стефанов та iншi при-святили сво! дослвдження питанням запровадження ПЦМ. Зокрема, С. С. Стефанов у статп «Впро-вадження методу програмно-цiльового бюджетуван-ня (ПЦМ): мiжнародний досввд та вiтчизнянi реалп» стосовно м1жнародного досввду робить так1 виснов-ки: «Вважаеться, що найбшьш вдало та завершено програмно-цiльовий метод бюджетування впрова-джено у Великобритании Нидерландах, Австралп та Новiй Зеланди. Однак, саме багаторiчний досвiд та рiзнi пiдходи до впровадження ПЦМ у США надають бiльше шформацп для розумшня його переваг та не-дол1к1в». Систему ПЦМ, яка запроваджена в Украíнi, автор характеризуе як недосконалу, в першу чергу вказуючи на недолши щодо визначення результатив-них показнишв бюджетних програм [6].
О. Зла, А. Сидоренко вважають, що основними причинами неефективносп використання бюджетних кошпв i низько! результативностi бюджетних програм також е: вщсутшсть прюритепв у бюджетнiй полiтицi на середньо- й довгострокову перспективу; недостатня обгрунтованють запровадження бюджетно! програми; непослiдовнiсть управл1нських рiшень для досягнення результативностi бюджетних про-
грам; непослщовшсть у виконаннi й реaлiзaцi! бюджетно! програми [7].
1з висновками щодо недосконалосл запрова-дженого ПЦМ у нацiональному бюджетному процеа важко не погодитись. Удосконалення системи бухгал-терського облшу i фшансово! звггаосп ввдповвдно до м1жнародних вимог, ввдкривае новi можливосл щодо отримання шформацп на яшсному рiвнi.
На сьогодш в Укрaíнi здiйснюються заходи щодо реaлiзaцil стрaтегiчних урядових документiв у сферi державних фiнaнсiв, як1 передбачають iмпле-ментaцiю мiжнaродних норм у нацюнальне законо-давство державного сектора.
З огляду на зазначене постае необхвдшсть про-анал1зувати клaсифiкaцil доходiв i витрат в процеа ка-значейського обслуговування державного бюджету в умовах запровадження нацюнальних стaндaртiв i плану рахуншв в державному секторi, виявити проблемш питання та запропонувати шляхи !х вирiшення.
3. Дослiдження групування надходжень i витрат державного бюджету в процеа казначейського обслуговування
Загальш вимоги щодо групування звино! ш-формaцií про виконання державного бюджету визна-ченi Бюджетним кодексом (дaлi - БКУ) та iншими нормативно-правовими актами. За д1ючою методоло-пею iнформaцiя групуеться за бюджетною класифь кaцiею та загальним i спещальним фондом, i, як результат ведення обл1ку подаеться у звиносл про ви-конання державного бюджету.
Досл1дження положень БКУ (ст. 58) вказують на подш звиносп про виконання державного бюджету на фшансову та бюджетну звiтнiсть. Фiнaнсовa звiтнiсть складаеться зпдно з нaцiонaльними поло-женнями (стандартами) бухгалтерського обл1ку у державному сега^ (дaлi - НП(С)БОДС) та шшими нормативно-правовими актами Мiнфiну [8]. У цш же стaттi розкриваються поняття тако! звiтностi. Зокрема, бюджетна звiтнiсть вiдобрaжaе стан виконання бюджету, мютить шформацш в розрiзi бюджетно! клaсифiкaцil. Форми бюджетно! звiтностi про виконання державного бюджету та порядок !х заповнення встановлюються Мшфшом. Також визначено, що зведення, складання та подання звiтностi про виконання Державного бюджету Украши здшснюються Казначейством Укра!ни, яке забезпечуе достовiрнiсть iнформaцil про його виконання.
Проведене автором у 2013 рощ дослвдження фшансово! та бюджетно! звiтностi суб'екпв державного сектору в1дпов1дно до норм дшчо! нормативно-правово! бази дозволило зробити висновок, що бухгалтерський облж виконання державного бюджету, зокрема, здшснюють органи Казначейства за касовим методом iз застосуванням елеменпв методу нарахування (обл1к державного боргу, бюджетних зо-бов'язань розпоряднишв бюджетних коштiв, гаран-тiйних зобов'язань) [9].
На законодавчому рiвнi не визначено метод ведення обл1ку. Проте формування у склaдi фiнaнсо-во! звiтностi Балансу, Звiту про фiнaнсовi результати, Звiту про рух грошових коштiв, Звiту про власний
каттал за формами, як1 затверджеш НП(С)БОДС 101 «Подання фшансово! звгтносп» [10] свiдчить про те, що суб'ект бухгалтерського облiку здiйснюe вщо-браження у бухгалтерському облiку операцш за методом нарахувань. Однак, операци по виконанню державного бюджету визнаються органами Казначейства у момент руху грошових коштiв. Важливе значення для прийняття рiшень щодо управлiння державними фiнансами мае консолщована фiнансова звiтнiсть про виконання державного бюджету, порядок i форми складання яко! визначенi НП(С)БОДС 102 «Консолвдована фiнансова звiтнiсть» [11].
З 2017 року разом ¡з НП(С)БОДС 101-102 ма-ють запроваджуватися ще вгам стандартiв в тому чис-лi НП(С)БОДС 124 «Доходи» [12], НП(С)БОДС 135 «Витрати» [13] та План рахуншв бухгалтерського об-л^ в державному секторi (далi - План рахуншв) [14].
Прийняття державним регулятором у сферi бухгалтерського обл^ ршення щодо перенесення термiну запровадження стандарта i нового плану рахуншв у державному секторi [15] сввдчать про юную-чi проблеми виконання завдань, як1 визначенi страте-гiчними документами уряду.
На сьогодш ввдсутне нормативно-правове забезпечення запровадження нацюнальних стандартiв, якими визначенi форми та порядок складання фшансово! звiтностi про виконання державного бюджету за новою методолопею.
Також неврегульованим на законодавчому рь внi залишаеться питання щодо формування у шфо-рмацiйнiй системi органiв Казначейства, яка працюе в режимi реального часу, шформацп про надхо-дження i витрати державного бюджету в контекст запровадження вiдповiдних НП(С)БОДС та Плану рахуншв.
Мае мюце неузгодженiсть понятшного апара-ту, що застосовуеться у бюджетному законодавствi та НП(С)БОДС. Проведене дослщження понятiйного апарату державного сектора вказуе на рiзне тлума-чення термiнiв за нормами БКУ та НП(С)БОДС.
Тлумачення вживання термiнiв «доходи бюджету», «надходження бюджету», «видатки бюджету» та «витрати бюджету» наведено у ч. 1 ст. 2 БКУ.
Так за нормами БКУ доходи бюджету це «... податковi, неподатковi та iншi надходження на безповоротнiй основ^ справляння яких передбачено законодавством Укра!ни (включаючи трансферти, плату за надання адмiнiстративних послуг, власнi на-дходження бюджетних установ)», а надходження бюджету - «... доходи бюджету, повернення кредита до бюджету, кошти вщ державних (мiсцевих) запози-чень, кошти ввд приватизацп державного майна (щодо державного бюджету), повернення бюджетних кошта з депозита, надходження внаслвдок прода-жу/пред'явлення цiнних паперiв» [8].
В сою чергу видатки бюджету - це «... кошти, спрямоваш на здшснення програм та заходiв, перед-бачених вiдповiдним бюджетом», а витрати бюджет-ту - «... видатки бюджету, надання кредита з бюджету, погашения боргу та розмщення бюджетних кошта на депозитах, придбання цшних паперiв» [8].
В цьому контекст!, важливо нагадати змют одного !з принцишв бюджетно! системи - принципу збалансованосп за вимогами якого повнова-ження на здшснення витрат бюджету мають ввдпо-ввдати обсягу надходжень бюджету на ввдповщний бюджетний перюд.
Проте за НП(С)БОДС 101 термш «витрати» вживаеться як «... зменшення економ1чних випд у вигляд1 вибуття актив1в або збшьшення зобов'язань, як призводять до зменшення власного капталу (за винятком зменшення кашталу за рахунок його вилу-чення або розподшення власником)» [10], а термш доходи не тлумачиться взагалг
Разом з тим як БКУ так 1 НП(С)БОДС у одному значенш вживаеться термш «бюджетне асигну-вання», зокрема як «. повноваження розпорядника бюджетних кошта, надане ввдповщно до бюджетного призначення, на взяття бюджетного зобов'язання та здшснення платеж1в, яке мае шльшсш, часов! та цшьов1 обмеження».
Ще одшею особливютю групування надходжень 1 витрат державного бюджету за нормами бюджетного законодавства е детал1защя шформацп за загальним 1 спещальним фондами бюджету. В1д-повщно до вимог БКУ складов! частини бюджету визначаються законом про Державний бюджет на вщповщний р!к. Починаючи !з 2001 року бюджет мютить дв! складов!, тобто загальний та спещаль-ний фонд. Вимоги щодо представлення шформацп у бюджетнш звггаоеп в!дпов!дно до вимог ст. 13 БКУ обумовлюють ведення анал!тичного облшу витрат спец!ального фонду державного бюджету в розр!з! ще й складових спец!ального фонду: плата за послу-ги; !нш! джерела власних надходжень; шш! надходження спецфонду; виконання програм сощально-економ!чного розвитку регюшв.
Одним !з принцип!в, на яких грунтуеться бю-джетна система Укра!ни, е принцип збалансованост!, тобто, повноваження на здшснення витрат бюджету мають вщповщати обсягу надходжень бюджету на вщповвдний бюджетний перюд. Це обумовлюе необ-хвдшсть ун!ф!кованого п!дходу щодо групування до-ход!в та витрат державного бюджету. На користь групування доход!в ! витрат вказуе також застосу-вання !ншого принципу - щльового використання бюджетних кошт!в також обумовлюе необхщшсть групування доход!в ! видатшв державного бюджету за певними економ!чними ознаками.
Так доходи за економ!чним зм!стом детал!зу-ються на: податков! надходження; неподатков! надходження, доходи ввд операц!й з капталом, оф!ц!йн! трансферти та ц!льов! фонди. Видатки за економ!ч-ним характером детал!зуються на: поточн! видатки, каштальш видатки та нерозпод!лен! видатки. Нероз-под!лен! видатки можуть застосовуватися лише на стаци планування бюджету, а на стад!ях виконання бюджету ! зв!тування за його виконання не викорис-товуються.
Доходи ! витрати державного бюджету для мети ведення бухгалтерського облшу за НП(С)БОДС 124 та 135 класифшащя на обм!нн! ! необмшт (табл. 2).
Таблиця 2
Класиф1кац1я доход1в i витрат державного бюджету за НП(С)БОДС
НП(СБОДС 124 «Доходи» НП(С)БОДС 135 «Витрати»
Доходи вгд обмтних операцш: - бюджетне асигнування; - доходи ввд надання послуг (власш надходження: плата за послуги, що надаються бюджетними установами згiдно з !х основною дiяльнiстю; - надходження бюджетних установ ввд додатково! (господарсько!) дiяльностi; надходження бюджетних установ ввд реал1зацп в установленому порядку майна (^м нерухомого майна); - кошти, що отримують вищi та професiйно-технiчнi нaвчaльнi заклади вiд розмiщення на депозитах тимчасово в№них; - бюджетних кошпв, отриманих за надання плат-них послуг, якщо таким закладам законом надано ввдповвдне право; - доходи в1д продажу (доходи ввд операцш з каш-талом, доходи в1д продажу нерухомого майна; - доходи ввд ввдсотшв, роялп та дивiдендiв; - iншi доходи вiд обмiнних оперaцiй Витрати за обмшними операцгями: - оплата пращ (заробина плата, грошове забезпечення вiйськовослужбовцiв); - ввдрахування на соцiaльнi заходи; - мaтерiaльнi витрати (використання предметiв, матерь ал1в, обладнання, iнвентaрю, медикaментiв та пе-рев'язувальних мaтерiaлiв, продуктiв харчування то- що); - aмортизaцiя; - фiнaнсовi витрати (витрати суб'екта державного сектору, пов'язаш iз запозиченнями згiдно iз законодавством: ввдсотки за користування кредитами, премiя, дисконт за щнними паперами, витрати на обслуговування боргу тощо); - iншi витрати за обмшними операщями (курсовi рiз-ницi, витрати, пов'язaнi з реaлiзaцiею aктивiв, втрати в1д зменшення корисносл aктивiв тощо)
Доходи вгд необмтних операцш: - подaтковi i надходження; - неподaтковi надходження, яш належать aдмiнiс-трaтивнi збори та платежц - надходження до державних цвдьових фондiв; - зобов'язання, що не пiдлягaють погашенню Витрати за необмтними операцгями: - включають так1 елементи витрат: - трансферта (субсидп, гранти, соцiaльнi виплати тощо); - iншi витрати за необмiнними операщями (витрати, пов'язаш з передачею aктивiв, що передають суб'екти державного сектору суб'ектам господарювання, фiзич-ним особам та шшим суб'ектам державного сектору для виконання цвдьових зaходiв, списана дебггорська зaборговaнiсть, неповернення депозитiв тощо)
Джерело: Складено автором за НП(С)БОДС 124 та 135
Слад зауважити, що бюджетнi асигнування, як1 е складовою обмiнних оперaцiй за НП(С)БОДС 124 за мiжнaродними нормами (МСБОДС 23) ввдносяться до необмiнних операцш, зокрема до трaисфертiв, як1 надаються бюджетним установ для виконання функ-цш, визначених законодавством.
Клaсифiкaцiя доходiв i витрат в бухгалтерсь-кому облшу за НП(С)БОДС також вiдрiзняеться ввд дшчо! бюджетно! класифжаци, яка в сою чергу не повною мiрою узгоджуеться iз СДФ 2001. Зокрема, така економiчнa кaтегорiя як кредитування за вира-хуванням погашення, яка властива бюджетному про-цесу, не присутня в СДФ 2001. Нацюнальш стандар-ти також не визначають порядок визнання i оцiнки таких об'екпв обл1ку. Проте для узагальнення i на-копичення шформацп за операщями з кредитування за вирахуванням погашення державного бюджету пе-редбaченi ввдповвдш синтетичнi рахунки - 76 «Умов-нi доходи» та 86 «Умовш витрати» Плану рахунк1в. Такий пвдхвд дозволить вiдобрaзити у обл1ку ва опе-рацп, що генеруються в процеа виконання державного бюджету.
Разом з тим на ввдм^ ввд дшчо! системи об-лшу виконання державного бюджету у Плаш рахун-к1в окремих синтетичних рахуншв для узагальнення та групування шформацп за загальним i спецiaльним фондами державного бюджету не передбачено. Уза-гальнення i накопичення шформацп за висунутою п-
потезою може здiйснювaтися на рiвнi aнaлiтичного обл1ку. Однак, проведеш досл1дження текстових по-ложень НП(С)БОДС 124 та 135 сввдчать про необхвд-нiсть нормативно-правового врегулювання зазначе-ного питання, оск1льки стандарти не мютять вимог щодо такого (загальний i спецiaльний фонди бюджету) групування шформацп.
Крiм того, дослвдження щодо складу клаав Плану рахуншв дозволили зробити висновок, що на рiвень субрахуншв класу рахунк1в 7 «Доходи» i 8 «Витрати» винесено класифшащю доходiв i витрат, визначену НП(С)БОДС 124 «Доходи» та 135 «Витрати», тобто доходи i витрати за обмшними i необмш-ними оперaцiями.
Зауважимо, що групування витрат у звггаосп про виконання державного бюджету, яка оприлюдню-еться, на веб-портал1 Мiнiстерствa фiнaнсiв ввдповвдно до 28 статл БКУ, здiйснюеться ввдповвдно до бюджетного законодавства. Таю вимоги щодо структури ш-формаци, яка пiдлягaе оприлюдненню, сввдчать про обов'язковють групування iнформaцi! про виконання державного бюджету у його (бюджету) формат!
У свгтовш прaктицi при групуванш iнформaцi! враховують потреби користувaчiв, формати звiтно! iнформaцi!, рiвень автоматизаци обробки даних та спосiб отримання вхiдних даних.
Автором протягом 2010-2014 рошв дослiджу-валися питання удосконалення бухгалтерського об-
лшу, зокрема, державного бюджету як функци казна-чейського обслуговування, в контекст запровадження Плану рахуншв. За результатами дослвджень було запропоновано порядок кодування аналгтичних рахуншв за надходженнями i витратами [16], методику ввдображення у облшу операцiй за доходами i видатками державного бюджету у режимi реального часу, зроблено порiвняльний аналiз ввдображення вказаних операцiй у бухоблiку за новою i дшчою системами облшу.
У зв'язку iз запровадженням Плану рахуншв необхвдно буде перевiдкрити ва рахунки, що ввдкри-ваються в органах Казначейсга для забезпечення об-слуговування державного бюджету як за доходами так i видатками.
Для зарахування надходжень до державного бюджету в Казначействi пропонуемо ввдкривати ана-лiтичнi рахунки за балансовим рахунком 3131 „Надходження до державного бюджету", 7431 «Доходи державного бюджету» та ввдповвдш рахунки 9 класу рахуншв за ушфшованими сегментами.
Для забезпечення розрахунково-касового об-слуговування розпорядник1в та одержувачiв бюджетних кошпв в Казначействi пропонуемо ввдкриватися на !х iм'я аналтгичш рахунки за балансовими рахун-ками 3431 „Реестрацшш рахунки розпорядник1в за коштами державного бюджету" та 3432 „Рахунки одержувачiв коштiв за коштами державного бюджету" Плану рахуншв.
Такий пвдхвд щодо узагальнення i накопичення iнформацiï про доходи i видатки державного бюджету дозволить скласти звгт про виконання державного бюджету iз урахуванням виконання розпису доходiв та грошових потоков.
Оброблена у автоматизованому режимi шфор-мащя за операцiями з надходжень та витрат у режимi реального часу буде узагальнюватися на вiдповiдних рахунках 7 та 8 класу, а також шших рахунках, що дозволять володгш транспарентною iнформацiею для прийняття управлшських рiшень в системi держав-них фiнансiв [9].
Застосування запропонованих пiдходiв дозволить групувати шформащю про доходи i витрати державного бюджету, що генеруеться в процес каз-начейського обслуговування, як за бюджетною кла-сифшащею так i ввдповвдно до класифiкацiй за НП(С)БОДС.
4. Результати дослщження
Класифiкацiï надходжень i витрат державного бюджету в процес казначейського обслуговування в умовах евроштеграци визначеш бюджетним законо-давством (бюджетна класифiкацiя надходжень, витрат, складовi частини бюджету), за НП(С)БОДС № 124 та 135 та Планом рахуншв.
Пвдтверджено, що бюджетна класифшащя до-ходiв i витрат вщграе важливу роль у формування шформацшного-аналггачного забезпечення державного бюджету.
Обгрунтовано необхiднiсть групування до-ходiв i витрат в процеа казначейського обслугову-вання як за бюджетним законодавством так i за
правилами, визначеними НП(С)БОДС та за планом рахуншв.
1снуюч1 ввдмшносп у класифшаци надходжень 1 витрат за бюджетним законодавством 1 НП(С)БОДС 124 «Доходи» та 135 «Витрати», а також Планом рахуншв обумовлюють урегулювати питання ввдповвд-носп рахунк1в бухгалтерського облшу, призначених для обл1ку операцш державного бюджету кодам бюджетно! класифшаци. Тобто, формування 1 затвер-дження доввдника, який мае бути единим для застосування вама органами Казначейства.
Кр1м того, необхвдно передбачити при побудо-в1 шформацшно! модел1 надходжень 1 витрат державного бюджепв !х сегментащю за складовими части-нами бюджету (загальний та спещальний фонди) та за складовими спещального фонду (плата за послуги; шш! джерела власних надходжень; шш1 надходження спецфонду; виконання програм сощально-економ1ч-ного розвитку регюшв).
Важливою умовою запровадження НП(С)БОДС е розроблення: методичного забезпечення до стандарпв та бюджетно! звиносп; ввдповвдного програмного забезпечення обробки даних, яке враховуе нов! пвдходи щодо ^у^ватая дохода 1 витрат державного бюджету; шдготовка кадр1в.
5. Апробащя результатiв дослiджень
Апробащя результата дослвдження була проведена автором у статтях 2013 [17], 2015 [18] рошв.
Про важливють вчасно! пвдготовки нормативного забезпечення, удосконалення програмного за-безпечення та навчання фах1вщв бухгалтерських служб у ход! реформування бухгалтерського обл1ку в державному сектор! акцентувалася увага автора у до-поввдях на м1жнародних конференц1ях у 2007 рощ в м. Судак (Укра!на) [18] та у 2011 рощ в м. Любляна (Республша Словешя) [20].
6. Висновки
Отже, класифшащя надходжень 1 витрат державного бюджету в процес казначейського обслуговування в умовах штеграци м1жнародних вимог у на-цюнальне законодавство здшснюеться за бюджетним законодавством 1 НП(С)БОДС. Використання авто-матизованих систем обробки даних про виконання державного бюджету обумовлюе встановлення правил штеграци код1в бюджетно! класиф!кац!! за надходженнями та витратами до балансових рахуншв. Застосування таблиць ввдповвдност! при кодуванн! анал!тичних рахунк1в дозволить групувати шформацш про надходження ! витрати та обробляти (в режим! реального часу) дан! про операци в процес казначейського обслуговування державного бюджету !з використанням шформацшних систем.
Запропоноваш пвдходи забезпечать формування !нформац!! про надходження ! витрати державного бюджету як за правилами бухгалтерського обл!ку так ! за вимогами статистики державних фшанав, а також скласти фшансову та бюджетну звишсть про ви-конання державного бюджету.
Потребують удосконалення бюджетш правила щодо складання паспорт!в бюджетних програм при
програмно-щльовому метод1 бюджетування та звтв про !х виконання i3 урахуванням ново! методологй' бухгалтерського облiку, визначено! НП(С)БОДС. Це дозволить володiти реальною шформащею за резуль-тативними показниками, зокрема економiчноi ефек-тивностi витрачання бюджетних коштiв, а також планово! i фактично! собiвартостi одиницi продукту.
Виникае необxiднiсть здiйснення подальших дослвджень щодо складання i подання органами Казначейства достовiрноi як фшансово! так i бюджетно! звiтностi про виконання державного бюджету в умо-вах запровадження НП(С)БОДС та плану рахуншв.
Л^ература
1. Стратегiя модершзацп системи бухгалтерського облiку в державному секторi на 2007-2015 роки [Текст]. -Затверджена постановою Кабiнету Мiнiстрiв Укра!ни вiд 16.01.07 р. № 34, 2007. - Режим доступу: http://zakon5.rada. gov.ua/laws/show/34-2007-%D0%BF
2. Стратепя модершзацп системи управлшня дер-жавними фшансами [Текст]. - Затверджена розпоряджен-ням Кабшету Мiнiстрiв Укра!ни вiд 01.08.13 р. № 774-р., 2013. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/ 774-2013-%D1 %80
3. Government Finance Statistics Manual 2001 [Electronic resource]. - Avaolable at: http://www.imf.org/external/ pubs/ft/ gfs/manual/pdf/ch1 .pdf
4. Сборник: Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора [Текст]. - М.: Языки славянской культуры, 2012. - 1224 с.
5. Юнгман, Й. Бюджетный процесс как инструмнт еффективного управления [Текст] / Й. Юнгман. - Правительственная канцелярия. - Стокгольм, 2005. - 255 с.
6. Стефанов, С. £. Впровадження методу програмно-цшьового бюджетування (ПЦМ): мiжнародний досввд та вгт-чизнят реалй [Текст] / С. £. Стефанов // Економжа та управлiння АПК. - Бша Церква, 2011. - Вип. 6 (89). - 204 с. -Режим доступу: http://www.ukitec.com/articles/ performance_ audit/vprovadzhennya_metodu_programno-tsilovogo_byudzhetu-vannya.html
7. Зла, О. Програмно-цшьовий метод в бюджетному процеа та особливосп його застосування в УкраМ [Текст]: iнт.-конф. / О. Зла, А. Сидоренко // Режим доступу: http:// intkonf.org/zla-o-sidorenko-a-programnotsiloviy-metod-v-byud-zhetnomu-protsesi-ta-osoblivosti-yogo-zastosuvannya-v-ukrayini
8. Бюджетний кодекс Укра!ни [Текст]. - Ввдомосп Верховно! Ради Укра!ни (ВВР), 2010. - № 50-51. - Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/2456-17
9. Ловшська, Л. Г. Реформування бухгалтерського облжу в державному сект^ вдаовдао до мiжнародниx стандартiв. Т. 1 [Текст] / Л. Г. Ловшська, Н. I. Сушко, С. В. Свiрко та ш; за ред. Л. Г. Ловшсько!. - К.: ДННУ «Акад. фiн. управлiння», 2013. - 568 с.
10. Нацюнальне положення (стандарт) бухгалтерського облiку в державному сект^ 101 «Подання фшансово! звгтносп» [Текст]. - Затверджене наказом Мiнiстерства фь нансiв ввд 28.12.09 р. № 1541, 2009. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua
11. Нацюнальне положення (стандарт) бухгалтерського облжу в державному секк^ 102 «Консолвдована фшансова звгтшсть» [Текст]. - Затверджене наказом Мь нiстерства фшанав вiд 24.12.10 р. № 1629, 2016. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua
12. Нацюнальне положення (стандарт) бухгалтерського облжу в державному сект^ 124 «Доходи» [Текст]. -Затверджене наказом Мшстерства фшанав ввд 24.12.10 р. № 1629, 2016. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua
13. Нацюнальне положення (стандарт) бухгалтерського облжу в державному ceKTOpi 135 «Витрати» [Текст]. -Затверджене наказом Мшстерства фшансш ввд 18.05.12 р. № 568, 2012. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua
14. План рахунюв бухгалтерського облжу в державному секторi [Текст]. - Затверджений наказом Мшю-терства фшансш ввд 31.12.13 р. № 1203, 2013. - Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua
15. Про затвердження деяких нормативно-правових актш з бухгалтерського облжу в державному секторi [Текст]. - Наказ Мшстерства фшансш ввд 29.12.15 р. № 1219, 2015. - Режим доступу: http://zakon5.rada.gov.ua/ laws/show/z0085-16
16. £фiменко, Т. I. Модершзацш фшансово! системи Украши в процеа еврошгеграци. Т. 2 [Текст] / Т. I. £фiме-нко, С. С. Гасанов, П. М. Леоненко та in; за ред. О. В. Шла-пака, Т. I. £фiменко. - К.: ДННУ «Акад. фш. управлiння», 2014. - 784 с.
17. Сушко, Н. I. Модель казначейського обслуговування державного бюджету Украши в умовах застосування мiжнародних стандарта бухгалтерського облжу [Текст]: наук.-практ. конф. / Н. I. Сушко; вда. ред. I. Я. Чугунов. -Фшансова полпика у системi соцiально-економiчного ро-звитку Украши. - К.: Кшв Нац. торг.- екон. ун-т, 2013. -240 с. - С. 117-120.
18. Сушко, Н. I. Ьформацшна модель управлшня доходами державного бюджету в контекст запровадження НП(С)БОДС [Текст]: наук.-практ. конф. / Н. I. Сушко. -Показники та фактори конкурентоспроможносл нащо-нально! економiки. - НО «Перспектива», 2015. - 136 с. -С. 130-133.
19. Sushko, N. I. Accounting in the Public Sektor: Legislatively and Normative Regulation, Historical Aspect and Prospect of Development in Ukraine [Текст] / N. I. Sushko // Materials International conference on accounting reform in the state sector. - 2007. - 466 p. - P. 379.
20. Public sector accounting reforms in Ukraine [Electronic resource]. - TCOP Workshop: Experiences with Designing and Implementing Public Sector Accounting Reforms. - 2011. -Available at: http://www.pempal.org/event/eventitem/read/41/88
References
1. Strategija modernizacii' systemy buhgalters'kogo ob-liku v derzhavnomu sektori na 2007-2015 roky (2007). Zatver-dzhena postanovoju Kabinetu Ministriv Ukrai'ny vid 16.01.07 r. № 34. Available at: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/34-2007-%D0%BF
2. Strategija modernizacii' systemy upravlinnja derzhav-nymy finansamy (2013). Zatverdzhena rozporjadzhennjam Kabinetu Ministriv Ukrai'ny vid 01.08.13 r. № 774-r. Available at: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/774-2013-%D1%80
3. Government Finance Statistics Manual 2001. Avaolable at: http://www.imf.org/external/pubs/ft/gfs/manual/ pdfch1.pdf
4. Sbornik: Mezhdunarodnye standarty finansovoj otch-etnosti obshhestvennogo sektora (2012). Moscow: Jazyki slavjanskoj kul'tury, 1224.
5. Jungman, J. (2005). Bjudzhetnyj process kak in-strumnt effektivnogo upravlenija. Pravitel'stvennaja kanceljari-ja. Stokgol'm, 255.
6. Стефанов, С. E. Впровадження методу програмно-пшьового бюджетування (ПЦМ): мгжнародний досввд та впчизнят реали [Текст] / С. E. Стефанов // Економжа та управлшня АПК. - Бша Церква, 2011. - Вип. 6 (89). - 204 с. -Режим доступу: http://www.ukitec.com/ articles/ perfor-mance_audit/vprovadzhennya_metodu_programno-tsilovogo_byudzhetuvannya.html
7. Zla, O., Sydorenko, A. Programno-cil'ovyj metod v bju-dzhetnomu procesi ta osoblyvosti jogo zastosuvannja v Ukrai'-ni. Available at: http://intkonf.org/zla-o-sidorenko-a-programno-
tsiloviy-metod-v-byudzhetnomu-protsesi-ta-osoblivosti-yogo-zas-tosuvannya-v-ukrayini
8. Bjudzhetnyj kodeks Ukrai'ny (2010). Vidomosti Ver-hovnoi' Rady Ukrai'ny (VVR), 50-51. Available at: http://zakon5. rada.gov.ua/laws/show/2456-17
9. Lovins'ka, L. G., Sushko, N. I., Svirko, S. V. et. al; Lovins'ka L. G. (Ed.) (2013). Reformuvannja buhgalters'kogo obliku v derzhavnomu sektori vidpovidno do mizhnarodnyh standartiv. Vol. 1. Kyiv: DNNU «Akad. fin. upravlinnja», 568.
10. Nacional'ne polozhennja (standart) buhgalters'kogo obliku v derzhavnomu sektori 101 «Podannja finansovoi' zvit-nosti» (2009). Zatverdzhene nakazom Ministerstva finansiv vid 28.12.09 r. № 1541. Available at: http://www.minfin.gov.ua
11. Nacional'ne polozhennja (standart) buhgalters'kogo obliku v derzhavnomu sektori 102 «Konsolidovana finansova zvitnist'» (2016). Zatverdzhene nakazom Ministerstva finansiv vid 24.12.10 r. № 1629. Availalbe at: http://www.minfin.gov.ua
12. Nacional'ne polozhennja (standart) buhgalters'kogo obliku v derzhavnomu sektori 124 «Dohody» (2016). Zatverdzhene nakazom Ministerstva finansiv vid 24.12.10 r. № 1629, 2016. Available at: http://www.minfin.gov.ua
13. Nacional'ne polozhennja (standart) buhgalters'kogo obliku v derzhavnomu sektori 135 «Vytraty» (2012). Zatverdzhene nakazom Ministerstva finansiv vid 18.05.12 r. № 568. Available at: http://www.minfin.gov.ua
14. Plan rahunkiv buhgalters'kogo obliku v derzhavnomu sektori (2013). Zatverdzhenyj nakazom Ministerstva finansiv vid 31.12.13 r. № 1203. Available at: http://www.minfin.gov.ua
15. Pro zatverdzhennja dejakyh normatyvno-pravovyh aktiv z buhgalters'kogo obliku v derzhavnomu sektori (2015). Nakaz Ministerstva finansiv vid 29.12.15 r. № 1219. Available at: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/z0085-16
16. Jefimenko, T. I., Gasanov, S. S., Leonenko, P. M. et. al; Shlapak, O. V., Jefimenko, T. I. (Eds.) (2014). Moderni-zacija finansovoi' systemy Ukrai'ny v procesi jevrointegracii'. Vol. 2. Kyiv: DNNU «Akad. fin. upravlinnja», 784.
17. Sushko, N. I.; Chugunov, I. Ja. (Ed.) (2013). Model' kaznachejs'kogo obslugovuvannja derzhavnogo bjudzhetu Uk-rai'ny v umovah zastosuvannja mizhnarodnyh standartiv buhgalters'kogo obliku. Finansova polityka u systemi social'no-ekonomichnogo rozvytku Ukrai'ny. Kyiv: Kyi'v Nac. torg.-ekon. un-t, 240, 117-120.
18. Sushko, N. I. (2015). Informacijna model' up-ravlinnja dohodamy derzhavnogo bjudzhetu v konteksti zaprovadzhennja NP(S)BODS. Pokaznyky ta faktory konkuren-tospromozhnosti nacional'noi' ekonomiky. NO «Perspektyva», 136, 130-133.
19. Sushko, N. I. (2007). Accounting in the Public Sektor: Legislatively and Normative Regulation, Historical Aspect and Prospect of Development in Ukraine. Materials International conference on accounting reform in the state sector, 466, 379.
20. Public sector accounting reforms in Ukraine (2011). TCOP Workshop: Experiences with Designing and Implementing Public Sector Accounting Reforms. Available at: http:// www.pempal.org/event/eventitem/read/41/88
Рекомендовано до публгкацИ д-р екон. наук Ловтська Л. Г.
Дата надходженнярукопису 22.02.2016
Сушко Наталiя ¡вашвна, кандидат eKOHOMi4Hm наук, доцент, вщдш методологи бухгалтерського облшу, НДФ1 ДННУ «Академш фшансового управлшня», вул. О. Гончара, 46/48, м. Ки1в, Украша, 01034 E-mail: nisushko@ukr.net
УДК 330.322.1:330.341.1
DOI: 10.15587/2313-8416.2016.59619
НЕФОРМАЛЬНИЙ РИНОК ВЕНЧУРНОГО КАП1ТАЛУ В ЕКОНОМ1ЧНО РОЗВИНУТИХ КРА1НАХ ТА ЙОГО ОСОБЛИВОСТ1 В УКРА1Н1
© О. М. Шевченко
Стаття присвячена досл1дженню характерних рис функцюнування неформального ринку венчурного капталу у економ1чно розвинутих кра'шах; з 'ясованг причини, як перешкоджають розвитку неформального ринку венчурного капгталу в Украт та доведено Их вплив на специфгчт особливостг його функщ-онування; запропоноваш шляхи щодо ефективного розвитку неформального ринку венчурного капталу в Укратi
Ключовi слова: тновацшний проект, неформальний ринок венчурного капiталу, «бгзнес-ангели», прива-тний венчурний твестор
The article investigates the characteristics of the functioning of the formal venture capital market in developed countries; the reasons that hinder the development of the informal venture capital market in Ukraine are defined and their effect on the specific features of its functioning are proved; the ways for the effective development of the informal venture capital market in Ukraine are proposed
Keywords: innovative project, informal venture capital market, «business angels», private venture capitalist
1. Вступ ци потребують формування конкурентоспроможно!
Глобальш тенденцш переходу на шновацшний нацюнально! шновацшно! системи. Рiвень розвитку шлях розвитку та посилення мiжнародноl конкурен- науки, техшки i технологи, як вщомо, е одним з го-
