CC BY
49УДК 336.13
ПРОБЛЕМИ СТАНДАРТИЗАЦИ Ф1НАНСОВО1 ЗВГГНОСП СУБ'СКТШ ГОСПОДАРЮВАННЯ ДЕРЖАВНОГО СЕКТОРА
Мащенко К.С., астрантка, ДонНУЕТ iM. М. Туган-Барановського
Узагальнено досвiд прийняття мiжнародних i нацiональних стандартiв бухгалтерського о&тку для державного сектора, зроблено акцент на фшансовш звiтностi бюджетних установ. Окреслено вплив реформи системи бухгалтерського о&тку на ефективнють управлшня фiнансами державного сектора.
Ключовi слова: мiжнароднi, нацюнальш, стандарти, фiнансова звгшгсть, державний сектор, фiнанси
ВСТУП
В Украш тривае процес реформування системи бухгалтерського о&тку. У приватному секторi цей процес суттево випереджае аналопчш процеси у державному секторi. Так, система бухгалтерського о&тку в приватному секторi уже адаптована до мiжнародних стандартiв з урахуванням економжо-правового та ринкового сере-довища в Украш, Нацiональнi положення (стандарти) бухгалтерського о&тку визначають методологiчнi засади ведення о&тку та формування фшансово! звiтностi.
Бiльшiсть науковцiв та фахiвцiв у сферi облiку погоджуються з думкою про те, що сформована в Украш облжова система в державному секторi потребуе вдосконалення, модершзаци, переходу на eдинi унiфiкованi методологiчнi засади [1]. Метелиця В.М. видшяе такi передумови модершзаци системи бухгалтерського о&тку в державному секторi: ефективне управлiння, прозорiсть, поява нових шформацшних технологiй, розповсюд-ження мiжнародних стандарпв [2]. Фарiон А. вказуе, що вщмшносп мiж вiтчизняною практикою о&тку в бюджетнiй сферi та Мiжнародними стандартами пов'язанi, насамперед, iз особливостями бюджетного процесу в Украш, а саме касовим методом виконання бюджепв [3, с. 281]. Так, у системi о&тку виконання бюджепв нема даних про майновий стан оргашв мюцевого самоврядування, органiв виконавчо1 влади та держави у цшо-му. Стан та рух основних засобiв i запасiв облiковують у бухгалтерських репстрах розпорядникiв бюджетних коштiв. Потребуе також удосконалення оргашзащя бухгалтерського обл^ у розпорядникiв бюджетних коштiв, оскшьки iснують вiдмiнностi в органiзацiйнiй структурi бухгалтерських служб i процедурах документооб^, автоматизаци облiкових операцiй [4]. Левицькою С.О. дослщжено теоретичнi, методологiчнi та практичш засади ефективного використання неприбутковими оргашзащями одержаних цiльових i бюджетних коштiв [5]. Таким чином, у лiтературi наголошуеться на окремих проблемах реформування бухгалтерського обл^ i звiтностi бюджетних установ, упм недостатньо уваги придiляeться дослiдженню впливу цього процесу на ефективнють управлшня 1х фiнансами.
ПОСТАНОВКА ЗАВДАННЯ
Метою статп е узагальнення досвiду стандартизаци фшансово! звггносп суб'eктiв господарювання державного сектора та обтрунтування пропозицш щодо його використання у державному фшансовому контролi, фшан-совому плануванш i прогнозуваннi.
РЕЗУЛЬТАТЫ
Постановою Кабшету Мiнiстрiв Укра!ни вiд 16 шчня 2007 р. №34 затверджено «Стратепю модершзаци системи бухгалтерського облiку в державному секторi на 2007-2015 роки» [6]. Завданнями Стратеги е удосконалення методологи та перехщ на едиш методолопчш засади бухгалтерського обл^ i звiтностi, а також ство-рення унiфiкованого органiзацiйного та шформацшного забезпечення бухгалтерського облiку.
Суб'ектами бухгалтерського обл^ в державному секторi е розпорядники бюджетних коштiв, Державне казначейство та державш цiльовi фонди. На даний час облжова система бюджетно! сфери складаеться з бухгалтерського обл^ виконання державного i мюцевих бюджетiв та бухгалтерського облiку бюджетних установ. Мшстерство фiнансiв Укра!ни забезпечуе проведення державно! политики у сферi бухгалтерського облiку, Державне казначейство установлюе порядок ведення бухгалтерського обл^ та складення фшансово! звiтностi, звггаосп про виконання бюджетiв, кошторисiв бюджетних установ.
Бухгалтерський облж виконання державного i мiсцевих бюджетiв ведуть органи Державного казначейства, а бухгалтерський облж виконання кошториив бюджетних установ — розпорядники бюджетних кошпв. Крiм того, Пенсшний фонд Укра!ни та державш цiльовi фонди застосовують методики ведення бухгалтерського об-лiку, якi не встановлеш Державним казначейством. Законодавством чгтко не визначено методи ведення бухгалтерського обл^ в державному секторь
Бухгалтерський облiк виконання державного i мiсцевих бюджетiв ведеться за касовим методом iз застосуван-ням методу нарахування за окремими операцiями (облж державного боргу, зобов'язань розпорядниюв бюджетних кошпв). Операци за доходами, видатками вiдображаються в бухгалтерському обтку в момент проведення вiдповiдних платежiв, а операци з фiнансування бюджету — в момент зарахування кошпв з одночасним вщобра-женням боргу. Бухгалтерський обтк в бюджетних установах i державних цiльових фондах ведеться за методом нарахування, за яким операци та поди визнаються в момент !х виникнення, незалежно вщ дати надходження або сплати коштав (або !х еквiвалентiв). Крiм того, Державне казначейство складае звiтнiсть про виконання державно-
37
Науковий вкник: Фшанси, банки, швестицп - 2011 - №2
го бюджету на шдставГ шформацп за касовими операщями, як вщображеш в його систем! бухгалтерского облГку та звггаосп розпорядниюв бюджетних коштГв, щодо яких не здшснюеться казначейське обслуговування. Звггають про виконання бюджепв консолщусться Державним казначейством i головними розпорядниками бюджетних коштГв паралельно, що призводить до збшьшення витрат бюджету для обробки шформацп.
У зв'язку з наявшстю рiзних органiзацiйних структур бухгалтерських служб, процедур документообГгу, ви-користанням рiзного програмного забезпечення, а в окремих випадках вщсутшстю такого забезпечення виник-ла потреба удосконалити оргашзащю бухгалтерського облiку розпорядникiв бюджетних коштГв.
Комiтет з питань державного сектора (Комггет) Мiжнародноï федерацiï бухгалтерiв розробляе серГю реко-мендованих стандартiв бухгалтерського облГку для суб'eкгiв господарювання державного сектора, яю назива-ються Мiжнародними стандартами бухгалтерського облiку для державного сектора (МСБОДС), англшською International Public Sector Accounting Standards Board (IPSAS). Рекомендацп щодо урядовоï фiнансовоï звггаосп на основi методу нарахувань були розроблеш ще у 1998 р. Компет визнае значнi переваги досягнення послщов-ноï та порiвнюваноï фiнансовоï iнформацiï в юрисдикцiях та вважае, що МСБОДС вдаграватимуть важливу роль, надаючи можливють реалiзувати щ переваги [7].
Термiн «державний сектор» означае нащональш уряди, регiональнi i мiсцевi органи управлiння та вщповщш державнi суб'екти господарювання. Комiтет визнае право урядiв та нацiональних оргашзацш, якi розробляють та затверджують стандарти, встановлювати рекомендацп та стандарти бухгалтерського облГку для фiнансовоï звiтностi державного сектора в своïх юрисдикцiях. Комггет сприяе прийняттю МСБОДС та гармошзацп нащо-нальних вимог з ними. МСБОДС застосовуються до опублiкованих фшансових звГтГв суб'eкгiв господарювання державного сектора, крГм державних комерцiйних тдприемств.
Комiтет розробляе сукупнГсть МСБОДС, яка включае Стандарти, що застосовуються до облжового принципу нарахування, i окремий МСБОДС, який визначае вимоги до звггаосп для касового методу. Мiжнародна федеращя бухгалтерiв пiдтримуe перехгд на о6лГк за методом нарахувань у державному сектор^ але розумie певнi обмеження. ЗвГдси — паралельна робота щодо вдосконалення системи о6лГку за касовим методом у державному секторГ Тенденщя впровадження о6лГку за методом нарахувань зберiгатиметься у майбутньому, ос-кГльки аргументи для його тдтримки сфокусованi бiльше на забезпеченш потреб управлiння фiнансами, шж на о6лГку. Мiжнародними стандартами фiнансовоï звГтностГ у державному секторi встановлеш eдинi правила регу-лювання о6лГку та фiнансовоï звГтностГ всГх суб'екпв цieï сфери економiки (для установ та бюджетГв).
У передумовГ до МСБОДС вщзначено, що перехГд на мГжнародш стандарти необхГдний для тдвищення про-зоростГ державних та мюцевих фГнансГв, якостГ й достовГрностГ бюджетного облГку, забезпечення максимально повного воображения неохоплених фГнансових операцГй, створення умов для аналГзу рГвня i динашки бюджетноï заборгованостГ, оцГнки ефекгавносп бюджетних послуг, якГ надаютьcя.
З метою удосконалення системи бухгалтерського облГку в державному секторГ з урахуванням вимог мГжна-родних стандартГв мГж Мшстерством фГнансГв Украïни та МГжнародною федеращею бухгалтерГв пГдписаний Меморандум взаеморозумГння, вщповщно до якого МГнГстерство фГнансГв Украши отримало дозвГл на переклад, публжащю та розповсюдження мГжнародних стандартГв бухгалтерського облГку для державного сектора, оприлюднених МГжнародною федеращею бухгалтерГв за станом на 1 ичня 2003 р. [8].
Тексти МГжнародних стандартГв бухгалтерського облГку для державного сектора (МСБОДС) видаш МГжнародною федеращею бухгалтерГв в грудш 2006 року (МСБОДС 22 — Розкриття фiнансовоï шформацп про за-гальний державний сектор , 23 — Дохщ вщ необмшних операцГй (податки та трансферти), 24 — Представлення у фГнансових звггах шформацп про виконання бюджетГв) i лютому 2008 року (МСБОДС 21 — Зменшення корисностГ активГв, якГ не генерують грошовГ кошти, 25 — Виплати пращвникам, 26 — Зменшення корисностГ активГв, якГ генерують грошовГ кошти).
Наказ Мшютерства фГнансГв Украïни вГд 24.12.2010 р. №1629 «Про затвердження нащональних положень (стандартГв) бухгалтерського облГку в державному секторГ» (П(С)БОДС) набирае чинностГ з 01.01.2013 р. [9]. Ним затверджено нащональш положення (стандарти) бухгалтерського облГку в державному секторГ 102 «Кон-солГдована фГнансова звГтнГсть», 103 «Фшансова звГтнГсть за сегментами», 124 «Доходи», 125 «Змши облГкових ощнок та виправлення помилок», 126 «Оренда», 127 «Зменшення корисностГ активГв», 128 «Забезпечення, не-передбаченГ зобов'язання та непередбачеш активи», 129 «1нвестицГйна нерухомють». КрГм того, внесено змГни до Положення (стандарту) бухгалтерського облГку в державному секторГ 101 «Подання фiнансовоï звГтностГ» (наказ МшфГну вГд 28.12.2009 р. №1541). Наказом Мшютерства фшаншв Украши вГд 12 жовтня 2010 року №1202 [10] затверджено нащональш положення (стандарти) бухгалтерського облГку в державному секторГ 121 «Основш засоби», 122 «НематерГальш активи», 123 «Запаси».
У поточний перюд часу фшансовГ звГти бюджетГв Украïни включають: звГт про фГнансовий стан бюджету, звГт про результат виконання бюджету, звГт про рух грошових коштГв. ФшансовГ звГти установ, якГ отримують кошти бюджетГв, — баланс, звГт про виконання кошторису, звГт про результати фiнансовоï дГяльностГ.
ВГдповГдно до П(С)БОДС №101 фГнансова звГтнГсть складаеться з: балансу, звпу про фГнансовГ результати, звпу про власний капГтал, звпу про рух грошових коштГв та примГток до звГтГв. Баланс (за формою № 1 -дс) як звГт про фГнансовий стан вщображае активи, зобов'язання i власний каштал суб'екта державного сектора та/ або бюджету на початок року та на кшець звпного перюду на шдставГ звГрених даних бухгалтерського облГку. У звт про фГнансовГ результати (за формою №2-дс) вГдображаються операцп зГ збГльшення або зменшення до-ходГв та/або витрат суб'екта державного сектора та бюджету (у тому числГ частка швестора в результатах дГяль-
38
Науковий iticinik': Фшанси, банки, iнвестицГi - 2011 - №2
носи об'екта швестування) за звгтний перюд. Звгт про фшансов1 результати складаеться з трьох роздЫв: фшан-совий результат д1яльност1 розпорядниюв бюджетних кошпв та апарапв державних цшьових фонд1в; фшансо-вий результат виконання бюджету; за функцюнальною класифжащею видатюв та кредитування бюджету. Звп про рух грошових кошпв (за формою № 3-дс) вщображае рух грошових кошпв протягом звпного перюду в результат операцшно!, швестицшно! та фшансово! д1яльносп. Звгт про власний каттал (за формою № 4-дс) розкривае шформащю про змши у склад1 власного катталу.
В основу тдготовки П(С)БОДС покладено принцип нарахування та вщповщноси доход1в 1 витрат, за яким для визначення фшансового результату званого перюду слщ зютавити доходи званого перюду з витратами, яю були здшснеш для отримання цих доход1в. При цьому доходи 1 витрати вщображаються в обл1ку 1 звгшоси у момент !х виникнення незалежно вщ часу надходження 1 сплати грошей. За умови касового виконання бюд-жепв ниш в обл1ку та звгтносп проблематично перейти до використання бази нарахування. Дохэдна база бюд-жет1в нестабшьна, що ускладнюе бюджетне планування як умову вщображення в обл1ку нарахованих доход1в. Пор1вняльну характеристику метод1в наведено у табл. 1.
Таблиця 1
Пор1вняльна характеристика метод1в формування фшансово! звгшоси у державному
сектор!
Показник Метод нарахувань Касовий метод
Склад фшан-сових звтв звп про фiнансовий стан, звiт про фiнансовi результати, звiт про грошовi потоки та звiт про змши в чистих активах / власному капiталi звп про грошовi потоки
Переваги забезпечуе бiльш обгрунтовану оцшку ресур-сiв, отримання детально! шформацп про уря-довi зобов'язання простота i прямий зв'язок iз рухом фондiв, що е суттевим для управлiння операцiями зi залучення грошових кош^в
Недолжи 1) каштальш (необоротнi) активи у державному сетч^ не забезпечують отримання доходу в грошовш формi, унаслiдок цього складно об-грунтовано оцiнити або визначити економiчний термiн експлуатацi! для каштальних активiв; 2) державнi суб'екти господарювання не можуть iз упевненiстю передбачити доходи, як1 вони отримують у певний момент 1) не робить акценту на обгрунтованш оцшщ активiв i зобов'язань
Порядок ведення облжу за методом нарахувань забезпе-чуе кращий огляд фшансово! д1яль-носи уряду та його фшансового стану. Звп про д1яльшсть уряду, тдготовлений за методом нараху-вань, надае шформащю про загальне ви-трачання ресурив, використаних для на-дання державних по-слуг. Повне або моди-фжоване прийняття порядку обл1ку за методом нарахувань
змушуе менеджер1в державного сектора звернути увагу на активи та поглянути на них глибше, шж вони зроби-ли б в шшому випадку. Досвщ двох найрозвинешших кра!н (Австралп та Ново! Зеландп) показав, що застосу-вання методу нарахувань у бюджетуванш призвело до кращого визнання короткотермшових зобов'язань, кра-щого управлшня шфраструктурою та ефектившшого процесу розподшу. Однак огляд урядово! практики, що його провела Оргашзащя економ1чно! сшвпращ та розвитку (ОЕСБ), показав, що р1зш (захщш) уряди перебу-вають на р1зних стад1ях упровадження модифжованого або повного вар1анта обл1ку за методом нарахувань, але лише кшька впровадили його у процес бюджетування, оскшьки це потребуе значних швестицш в освгту та шдготовчу роботу з р1зними защкавленими сторонами, особливо з менеджерами державного сектора [11, с. 26]. На повний вар1ант методу нарахувань зазвичай переходять протягом тривалого перюду.
Зпдно з П(С)БОДС №103 кожен суб'ект господарювання державного сектора, за винятком державних комерцшних шдприемств, мае визначити вщокремлюваний вид або групу вид1в д1яльност1 як окремий сегмент д1яльносл, за яким у звгтах мае подаватись фшансова шформащя для оцшки результапв д1яльносл цього суб'екта господарювання в досягненш визначених цшей у минулому 1 для прийняття ршень щодо розподшу ресурив. Сегмент д1яльност1 — це вщокремлюваний вид (або група вид1в) д1яльност1 суб'екта державного сектора, який в1др1зняеться вщ шших: видом послуг (робгт); способом отримання доходу (способом надання послуг, виконання робгт); характером д1яльностц цшями д1яльностц категор1ею споживач1в послуг (робгт). Сег-менти визначаються з урахуванням бюджетно! класифжацп (бюджетних програм) та оргашзацшно! структури суб'екта державного сектора.
Доходами звгтного сегмента визнаеться частина доход1в суб'екта державного сектора, отримання яких за-безпечено звичайною д1яльшстю сегмента д1яльност1 або географ1чного сегмента та яю безпосередньо можуть бути вщнесеш (або визначеш шляхом розподшу на обгрунтованш та послщовнш основу до звгтного сегмента, за вирахуванням податюв 1 збор1в. Витратами званого сегмента визнаеться частина витрат суб'екта державного сектора, що пов'язаш з1 звичайною д1яльнютю сегмента д1яльноси або географ1чного сегмента та безпосередньо можуть бути вщнесеш (або визначеш шляхом розподшу на обгрунтованш та послщовнш основ1) до звгтного сегмента. У роздЫ I форми № 5-дс Додаток до примгток до р1чно! фшансово! звпносл «1нформащя за сегментами» наводяться дат про балансову вартють актив1в 1 зобов'язань прюритетних звпних (д1яльност1, географ1чного) сегмент1в 1 нерозпод1лен1 статт1. Сукупш дан1 про активи 1 зобов'язання за зв1тними сегментами та нерозподшеними статтями мають узгоджуватися 1з вщповщними загальними показниками ф1нансово! зв1тност1 суб'екта державного сектора (консолщовано! ф1нансово! звгтносп).
39
Науковий в1смик: Ф1мамси, банки, швестицп - 2011 - №2
Вщповщно до П(С)БОДС № 102 консолщована фшансова звптасть шдприемств державного, комунального сектор1в економжи, яю належать до сфери управлшня контролюючого суб'екта державного сектора, складаеть-ся окремо та подаеться у склад1 консолщовано! фшансово! звгшосл. Консолщована фшансова звгшгсть — фшансова звптасть, яка вщображае фшансовий стан, результати д1яльност1 та рух грошових кошпв контролюючого суб'екта та контрольованих ним суб'еклв як едино! економ1чно! групи.
ВИСНОВКИ
1. Стандартизащя фшансово! звгшосл суб'еклв господарювання державного сектора сприятиме: удоскона-ленню управлшня державними фшансами; впровадженню системи стратепчного бюджетного планування на середньостроковий та довгостроковий перюди, а також програмно-цшьового методу складання i виконання бюджелв; пiдвищенню дieвостi системи фшансового контролю за бюджетним процесом.
2. В Украш з 01.01.2013 р. вступають у дто нацюнальш положення (стандарти) бухгалтерського облiку в державному сектор^ у поточний час прийнято 12 стандарпв, якi стосуються визнання активiв i зобов'язань, подання фшансово! звiтностi, формування консолщовано! фшансово! звiтностi, фшансово! звiтностi за сегментами», визначення доходiв. Ними запроваджено новi форми фшансово! звiтностi: звгг про фiнансовi результати, звгг про рух грошових коштiв та звл про власний капiтал, удосконалено методолопю складення балансу. Покрашення якосл фшансово! звiтностi суб'eктiв господарювання державного сектора приведе до бшьш шфор-мацiйно-обrрунтованих оцiнок рiшень органiв управлшня щодо розмiщення ресурсiв i тим самим до тдвищен-ня прозоросл й контрольованостi !х використання.
Метою подальших дослiджень е розробка пропозицш щодо розвитку механiзму управлiння фшансами дош-кшьно! освiти в умовах нових стандарпв фшансово! звiтностi.
ЛГГЕРАТУРА
1. Чемерис О.М. Управлшсью аспекти вдосконалення Стратеги модершзацп бухгалтерського о&тку в державному секторi / О.М. Чемерис // Державне управлшня: теорiя та практика. — 2009. — .№2. — [Електронний ресурс] — Режим доступу: http://www.academy.gov.ua/ej/ej10/doc_pdf/Chemerys.pdf
2. Метелиця В.М. Проблемш питання модершзацп облiку в державному секторi Укра!ни / В.М. Метелиця // Облж i фiнанси АПК. — 2009. — №4. — [Електронний ресурс] — Режим доступу: http: //www.nbuv.gov.ua/ portal/Soc_Gum/Oif_apk/2009_4/18_Metel.pdf
3. Фарюн А. Функцп та елементи системи бухгалтерського о&тку суб'eктiв державного сектора економжи [Текст] / А. Фарюн // Укра!нська наука: минуле, сучасне, майбутне. — 2010. — Вип. 14-15. — С. 278-296.
4. Борисова Н.В. Реформування бухгалтерського о&тку в державному сектора реалп та конструктивш пер-спективи / Н.В. Борисова // Менеджмент. — 2010. — №13. — [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http:// www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/Menedzhment/2010_13/borisova.htm
5. Левицька С.О. Облж, контроль та аналiз дiяльностi нешдприемницьких оргашзацш: Автореф. дис... д-ра екон. наук: 08.06.04 [Текст] / С.О. Левицька; Ки!в. нац. екон. ун-т. — К., 2005. — 28 с.
6. Про затвердження Стратеги модершзацп системи бухгалтерського о&тку в державному секторi на 20072015 роки: Постанова Кабшету Мшс^в вщ 16 ичня 2007 р., №34. — [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/uk/publish/article/main7art_id =83759&cat_id=83023
7. Стандарти бухгалтерського о&тку для державного сектора. — [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/document/81046/B4.pdf
8. Мiжнароднi стандарти бухгалтерського о&тку для державного сектора. — [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://www.minfin.gov.ua/control/publish/article/main?art_id=80965& cat_id=83024
9. Про затвердження нацюнальних положень (стандарта) бухгалтерського о&тку в державному сектора Наказ Мшстерства фiнансiв вщ 24.12.2010 р. №1629. — [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http:// www.nau.kiev.ua/druk.php?name=354444-24122010-0.txt
10. Про затвердження нацюнальних положень (стандарта) бухгалтерського о&тку в державному сектора Наказ Мiнiстерства фiнансiв вщ 12.10.2010 р. №1202. — [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http:// zakon.rada. gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z 1017-10
11. Сушко М. Сучасний стан бухгалтерського о&тку у державному секторi та перспективи його реформування [Текст] / М. Сушко // Бухгалтерський о&тк i аудит. — 2007. — №11. — С. 25-31.
40
Науковий itici iiik: Фшанси, банки, швестицп - 2011 - №2
