CC BY
98
УДК 657.6331
КЛАСИФ1КАЦ1Я ДЕРЖАВНОГО АУДИТУ ЯК СКЛАДОВО1 ДЕРЖАВНОГО
Ф1НАНСОВОГО КОНТРОЛЮ
Ю.О. Лядова, к.е.н., доцент
Харювський нацюнальний економiчний утверситет iменi Семена Кузнеця, Харюв, Украна
Лядова Ю.О. Класифжащя державного аудиту як складово! державного фшансового контролю.
У статп розглянуто теоретичш аспекти проблеми класифжаци державного аудиту як складово! державного фшансового контролю. Запропоновано удосконалену класифiкацiю державного аудиту, яка враховуе види державного аудиту (внутршнш та зовнiшнiй) i форми державного аудиту, що в свою чергу об'еднуються в три групи (фшансовий аудит, аудит ефективностi та операцшний аудит). Запропонована класифiкацiя е змютовною i може застосовуватися в дiяльностi контролюючих органiв Украши.
Ключовi слова: державний аудит, державний фiнансовий контроль, фшансовий аудит, аудит ефективносл, операцшний аудит
Лядовая Ю.А. Классификация государственного аудита как составляющей государственного финансового контроля.
В статье рассмотрены теоретические аспекты проблемы классификации государственного аудита как составляющей государственного финансового контроля. Предложена усовершенствованная классификация государственного аудита, которая содержит виды государственного аудита (внутренний и внешний) и формы государственного аудита, что в свою очередь объединяются в три группы (финансовый аудит, аудит эффективности и операционный аудит). Предложенная классификация является содержательной и может применяться в деятельности контролирующих органов Украины.
Ключевые слова: государственный аудит, государственный финансовый контроль, финансовый аудит, аудит эффективности, операционный аудит
Liadovа Yu.O. The classification of state audit as a part of state financial control.
The article deals with theoretical aspects of the problem of classification of state audit as a part of state financial control. The article proposes the improved classification of state audit which includes types of state audit (internal and external) and forms of state audit, which, in their turn, can be combined into three groups (financial audit, efficiency audit and operational audit). The proposed classification is substantial and can be used by the controlling bodies of Ukraine.
Keywords: state audit, state financial control, financial audit, efficiency audit, operational audit
Всучасних умовах crpÎMKoro реформування системи державного фшансового контролю (далi - ДФК) Украши важливе мюце займае впровадження та розвиток державного аудиту. Саме ця складова державного фшансового контролю е найбшьш значущою в сферi бюджетного управлшня, адже державний аудит е своерщним шструментом регулювання бюджетних вщносин стосовно використання бюджетних кошпв на рiзних рiвнях управлшня (внутршньому та зовшшньому). Органами, що впроваджують державний аудит в практику бюджетного управлшня е Рахункова палата Украши (зовшшнш державний аудит) та Державна фшансова шспекщя Украши (орiентир на внутршнш державний аудит). Враховуючи специфшу завдань, порядок 1х виршення та мехашзм реалiзацiï результапв контрольних заходiв зазначеними органами, можна наголошувати про iснування рiзних видiв i форм державного аудиту, никого законодавчого регламентування яких на сьогодш, нажаль, не здiйснено. Зважаючи на це, першочерговим завданням розвитку державного аудиту як складовоï ДФК в Украш е вирiшення питань теорп державного аудиту, зокрема уточнення його класифшацп, що i визначае вчасшсть та актуальнiсть теми науковоï пращ.
Анaлiз останшх дослiджень та публшацш
Слiд вiдмiтити, що в сучасному науковому середовищi теоретичнi аспекти державного аудиту як складовоï ДФК дослщжуються досить широко. Серед науковцiв особливо значущими в цiй сферi е пращ Л.В. Дшань, Е.М. Дусаево].', Ж.А. Жирной I. Iвановоï, £.М. Мних, М.О. Никонович, В.В. Немченко, Ю.Б. Слободяник, С.В. Степашина, О.А. Скорби, Д. Шевчука та ш Проте, незважаючи на значний масив робп, серед науковцiв вiдсутне едине бачення класифiкацiï державного аудиту. Слад вiдмiтити, що питання класифiкацiï державного аудиту висвилюються однобiчно, переважна бшьштсть науковцiв пого-джуються з нормами законодавства вичизняного чи мiжнародного, або взагалi на дослiджують теорiю державного аудиту у зазначеному аспект!
Метою cmammi е теоретичне обгрунтування класифiкацiï державного аудиту як складовоï державного фшансового контролю шляхом дослщження нормативно-правового забезпечення
державного аудиту, узагальнення наукових праць та !х критичного аналiзу.
Задля досягнення поставлено! мети в статгi проаналiзовано вiтчизнянi та мiжнароднi норма-тивно-правовi документи у сферi державного аудиту; узагальнено погляди вчених щодо питань класифшацп державного аудиту з наданням !х критичного аналiзу; запропоновано власну класи-фiкацiю державного аудиту як складово! державного фiнансового контролю за видами i формами.
Виклад основного матерiалу дослiдження
Державний аудит е одним iз головних напрямшв роботи контролюючих органiв у рамках державного фшансового контролю. Поряд iз традицiйною ревiзiею, що мае фккальний характер, державний аудит забезпечуе не лише виявлення порушень у бюджетному процеа, а й !х попередження та запобiгання у майбутньому. В залежносп вiд мети, завдань, предметно! обласп перевiрки державний аудит проводять у рiзних
324
2398
Н фшансвий аудит та/або аудит вщповщност^ шт.
П аудит ефективност1, шт.
а)
Рис. 1. а -даними [2]); б -
Отже, контролюючи органи звиуючи про державний аудит, наводять так напрямки: стосовно внутршшх аудитiв - фiнансовий аудит, аудит вщповщносп та аудит ефективносп, стосовно державних фiнансових аудитiв: аудит виконання мюцевих бюджетiв, аудит виконання бюджетних програм та аудит дiяльностi суб'ектiв господарювання державного сектору економiки. Але зазначенi напрямки державного аудиту е загальними i враховують не ва ознаки перевiрки, зокрема не враховують перюдичшсть, об'екти, предметну область тощо.
напрямках. До того ж розрiзняють внутрiшнiй аудит в державному секторi та державний фшансовий аудит. Так, за даними роботи Державно! фшансово! iнспекцi! Укра!ни (далi -ДФ1) впродовж 2014 року внутршнш аудит в державному секторi був представлений фiнансовим аудитом та аудитом вщповщносп,а також аудитом ефективносп, а от державний фшансовий аудит - аудитом виконання мюцевих бюджепв, аудитом виконання бюджетних програм та аудитом дiяльностi суб'екпв господарювання державного сектору економiки, про що сввдчать статистичнi данi, отриманi зi звiтiв ДФ1 за вiдповiдний перюд [1, 2]. На рис. 1 (а) наведено шльшсть проведених внутршшх аудитiв в державному секторi впродовж 2014 року. На рис. 1 (б) наведено шльшсть проведених державних фшансових аудитiв ДФ1 Укра!ни за рiзними напрямами впродовж 2014 року.
40
¡Ü державний фiнансoвий аудит виконання мiсцeвих бюджетов, шт.
В державний фшансовий аудит
виконання бюджетних програм, шт.
0 державний фшансовий аудит д1яльност суб'екпв господарювання державного сектору економжи, шт.
б)
За результатами дослщження нормативно-правово! бази у сферi державного фiнансового контролю виявлено дек1лька пiдходiв до класифшацп державного аудиту, зокрема видшено «види» i «форми» державного аудиту. При чому види i форми в деяких документах представлеш одними i тими ж назвами, що само по собi призводить до виникнення колiзiй не лише в теорп, а й в правому аспект! У таблиц 1 наведено узагальнення результапв анал1зу класифшацп державного аудиту у мiжнародних та вiтчизняних нормативно-правових актах.
к1льк1сть проведених внутршшх аудипв в державному сектор1 впродовж 2014 року (за шльшсть проведених державних фшансових аудипв ДФ1 Укра!ни за р1зними напрямами впродовж 2014 року (за даними [1])
Таблиця 1. Узагальнений аналiз класифшаци державного аудиту у мiжнародних та вичизняних
нормативно правових актах
Нормативно-правовi документи Назва БК [3] ГК. [4] . s Ё! U л о Закон [6] Стандарти ВА [7] 0? . s ь рат С Постанова №1017 [ 9] Постанова №361 [ 10] Постанова № 698 [11] Постанова р. N 10 0 1[12] Постанова № 214[13] Стандарти INTOSAI [14] ISSAI 100 [14]
Аудит адмшстративно! дiяльностi +
Аудит вдаовдаосл + +
Аудит державного сектору +
Аудит державних фiнансiв +
Аудит екожмчно! дiяльностi +
Аудит ефективностi + + + +
Аудит результативностi +
Внутршнш аудит + + + + + +
Державний фiнансовий аудит + + +
Державний фшансовий аудит виконання бюджетних програм +
Державний фшансовий аудит виконання мюцевих бюджетв +
Держаний фшансовий аудит дiяльностi суб'екпв господарювання +
Державний фiнансовий аудит окремих господарських операцiй +
Зовнiшнiй аудит + + +
Операцшний аудит +
Фiнансовий аудит + + +
Фшансово-господарський аудит
Отже, за даними табл. 1 можна зробити висновок про наявшсть в мiжнародному та вичизняному законодавствi досить широкого рiзноманiття видiв i форм державного аудиту, яш не узагальнено за певними класифшацшними ознаками. До того ж в жодному з дослщжених нормативно-правових докуменпв не виявлено чiткого розмежування видiв i форм державного аудиту, а от щодо напрямiв його здшснення, то в Стандартах внутрiшнього аудиту мютяться наступнi положення:
Сфера застосування внутрiшнього аудиту охоплюе так1 напрями дiяльностi:
— оцiнка дiяльностi установи щодо ефективносп функцiонування системи внутршнього контролю, ступеня виконання i досягнення цiлей, визначених у стратегiчних та рiчних планах, ефективностi планування i виконання бюджетних програм та результапв !х виконання, якостi надання адмiнiстративних послуг та виконання контрольно-наглядових функцiй, завдань, визначених актами законодавства, а також ризишв, як1 негативно впливають на виконання функцiй i завдань установи (аудит ефективностi);
— оцшка дiяльностi установи щодо законносп та достовiрностi фшансово! i бюджетно! звггно-
стi, правильностi ведення бухгалтерського облшу (фiнансовий аудит);
— оцшка дiяльностi установи щодо дотримання акпв законодавства, планiв, процедур, контрактiв з питань стану збереження активiв, шформацп та управлiння державним майном (аудит вщповщносп) [7].
Звiдси, можна зробити висновок, що державний аудит, зокрема внутршнш, як рiзновид державного аудиту, проявляеться у наступних формах - аудит ефективносп, фiнансовий аудит та аудит вщповщносп.
Сутнiсть та цшьова спрямованiсть зазначених форм визначено стандартами аудиту INTOSAI (п. 25 ISSAI 100) [14]. Стандарт ISSAI 100 дае наступш визначення цим видам аудиту:
— фшансовий аудит (financial audit) спрямований на перевiрку того, насшльки представлена фь нансова шформащя повно та достовiрно вщо-бражена у фшансовш звiтностi аудируемо! оргашзаци та вiдповiдае чинному законодав-ству. Здшснюеться шляхом отримання достат-тх та належних аудиторських доказiв для висловлення аудитором думки про те, що фшансова звiтнiсть не мiстить суттевих викривлень внаслiдок шахрайства або помилок.
— аудит ефективносп (performance audit) зосереджений на тому чи дшть посередники, програми й оргашзацп вiдповiдно до принцитв економп та ефективностi i чи icHye можливicть для полшшення. Дiяльнicть оцiнюeтьcя за допомогою вшповшних критерпв i аналiзyютьcя iншi проблеми. Метою e отримання вiдповiдей на ключовi питання аудиту та забезпечення (надання) рекомендацiй щодо !х полiпшення;
— аудит вiдповiдноcтi (compliance audit) направлений на перевiркy того, наскшьки певний предмет вiдповiдаe повноваженням, визначеним як критерiй. Аудит вщповщносп здiйcнюeтьcя шляхом оцiнки того, насшльки дiяльнicть, фiнанcовi операцп та шформащя в icтотних аспектах вiдповiдають повноваженням тих, хто управляе аудируемо! оргашзащею [14].
Важливо вiдмiтити, що фшансовий аудит i аудит вiдповiдноcтi з 2013 року, зпдно 3i змшами, внесеними в ISSAI 100, почали розглядати вiдокремлено, тодi як на практищ 1'х можна застосовувати комплексно, адже д об'eктiв зазначених видiв аудиту вiдноcитьcя доcлiдження фшансово-господарсько! дiяльноcтi оргашзацп.
Проте фiнанcовий аудиту, аудит ефективносп та аудит вшповшносп в стандартах визначено як види державного аудиту. Такий пiдхiд е дискусшним i, на думку автора, не досить лопчним.
Проблемою е те, що в деяких нормативно-правових актах схож! напрями державного аудиту назваш по^зному, хоча за сутшсним змютом так1 напрями державного аудиту е однаковими. Так, наприклад, державний фшансовий аудит виконання бюджетних програм здiйcнюeтьcя за тими ж принципами i пiдходами, що i аудит ефективносп, а державний фiнанcовий аудит д!яльносп бюджетних установ е фшансово-господарським аудитом або взагалi фшансовим.
Таке дублювання можна пояснити вшсутшстю в нормативно-правовiй базi чггкого розмежування вид!в i форм державного аудиту.
На сьогодш в мiжнародномy та нацюнальному законодавcтвi, а також серед укра!нських та росшських наyковцiв можна видшити два основш погляди стосовно класифшацп державного фiнанcового аудиту на «види» i «форми». Так, зокрема М!жшродш стандарти вищих органiв державного аудиту ISSAI, Стандарти з аудиту державних фшанав INTOSAI, деяк1 фaхiвцi визначають види державного аудиту, до яких переважно вшносять: фiнaнcовий аудит, аудит ефективносп i аудит вшповшносп [7; 14, 15; 16]. Проте дана позищя е суперечливою, адже як економiчнa кaтегорiя поняття «вид» - це класифшацшна одиниця у систематищ, яка об'еднуе розряд предметiв i явищ з однаковими ознаками, що належать до загального розряду [17]. В даному випадку об'еднавчою класифшацшною
одиницею е система ДФК. Тому видами ДФК справедливо буде вважати внутршнш державний фшансовий контроль i зовшшнш державний фiнансовий контроль. Беручи за основу дане мiркування, до видiв державного аудиту, на думку автора, доцшьно вiднести внутрiшнiй державний аудит i зовнiшнiй державний аудит. Важливо вшмггити, що саме суб'екти державного фшансового контролю та цшьова спрямованiсть !х контрольно! дiяльностi лежать в основi тако! позицii. Зовшшнш державний аудит здшснюють органи зовшшнього фiнансового контролю (в Украiнi - це Рахункова палата Укра!ни), а внутршнш державний аудит здiйснюеться спецiалiзованими органами (в Укра!ш - це Державна фшансова iнспекцiя, !! територiальнi органи, а також вiддiли внутршнього аудиту).
Другий погляд полягае в тому, що, враховуючи подане у великому економiчному словнику тлума-ченням термiна «форма» як способу здшснення яко!-не-будь ди [17], формами державного аудиту доцшьно вважати держаний фшансовий аудит дiяльностi суб'екпв господарювання, державний фiнансовий аудит дiяльностi бюджетних установ, державний фшансовий аудит окремих господарських операцiй, державний фшансовий аудит виконання мюцевих бюджепв, державний фiнансовий аудит виконання бюджетних програм, аудит оцшки ефективностi, аудит управлшня та iншi, що представлен в нормативно-правових актах Укра!ни, а також в працях вiтчизняних i закордонних фахiвцiв [3-14; 16; 18; 19]. При чому зазначенi форми доцшьно об'еднати в три тдгрупи з такими назвами:
— перша - фшансовий аудит, до яко! належить державний фшансовий аудит дiяльностi суб'екпв господарювання, державний фшансовий аудит дiяльностi бюджетних установ, державний фшансовий аудит суб'екпв господарювання державно! та комунально! форми власносп. Адже цшьова спрямовашсть фшансового аудиту - запобтання фшансовим порушенням та забезпечення достовiрностi фiнансовоi звiтностi. Слш зазначити, що пiд фiнансовим аудитом в даному випадку розушеться i аудит вiдповiдностi, i аудит дiяльностi адмiнiстративноi, економiчноi тощо;
— друга - аудит ефективносп, до яко! належить державний фшансовий аудит виконання бюджетних програм та державний фшансовий аудит виконання мюцевих бюджепв. Цшьова спрямовашсть такого аудиту - це визначення ефективносп використання бюджетних кошпв для реалiзацii запланованих цшей та встанов-лення факторiв, яш цьому перешкоджають [20]. Зокрема тд аудитом ефективностi в даному випадку розушеться аудит результати-вностi та аудит економiчностi;
— третя - операцшний аудит, до яко! належить державний фшансовий аудит окремих господарських операцш [13].
На рис. 2 подано фрагмент узагальнено! класифжацп державного аудиту за видами i формами.
Як видно з рис. 2, запропонована класифжащя враховуе всi основнi напрямки за якими здiйснюеться аудит Державною фшансовою iнспекцiею. Якщо ж говорити про Рахункову палату Укра!ни (зовтшнш державний аудит), то компетенцiя цього органу поширюеться на
перевiрку кошпв Державного бюджету Укра!ни, тому змютовне наповнення форм державного аудиту в розрiзi будь-яко! запропоновано! групи може бути змшено. Наприклад, спецiалiсти Рахунково! палати будуть перевiряти виконання Державного бюджету, а не мюцевих, таким чином, здшснюватимуть державний фiнансовий аудит виконання Державного бюджету.
Державний аудит
Види
Внутршнш державний аудит
державний фшансовий аудит дiяльностi суб'екпв господарювання
державний фшансовий аудит виконання мюцевих бюджетiв
державний фiнансовий
аудит окремих господарських операцiй
державний фiнансовий аудит дiяльностi бюджетних установ
державний фiнансовий аудит
суб'екпв господарювання державно! та комунально! форми власностi
державний фiнансовий аудит виконання бюджетних програм
Рис. 2. Класифжащя державного аудиту як складово! державного фiнансового контролю за видами i
формами (запропоновано автором)
Висновки
Розгляд теоретичних аспектiв проблеми кла-сифiкацii державного аудиту як складово! державного фшансового контролю дозволяе сформувати наступш висновки: на пiдставi грунтовного ана-лiзу вiтчизняного i мiжнародного нормативно-правового забезпечення державного аудиту, а також узагальнення наукових праць удосконалено класифжацш державного аудиту, у якш запропо-новано враховувати види державного аудиту (внутрiшнiй та зовнiшнiй) i форми державного аудиту, що в свою чергу об'еднуються в три групи
(фiнансовий аудит, аудит ефективносп та операцiйний аудит).
Запропонована класифжащя державного аудиту е змютовною i може застосовуватися в дiяльностi як Державно! фiнансовоi iнспекцii Укра!ни - органу державного внутрiшнього фь нансового контролю, так i в дiяльностi Рахунково! палати Укра!ни - органу державного зовшшнього фiнансового контролю. При цьому, на думку автора, застосування класифжацп на практицi можливе за умови розробки вiдповiдного методичного шструментарш державного аудиту, що е перспективним напрямом для подальших наукових дослiджень у цiй сферг
Список лiтератури:
1. Звiт про результати дiяльностi Держфiнiнспекцii та !! територiальних органiв за сiчень-грудень 2014 року. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.dkrs.gov.ua/kru/uk/publish/.
2. Результати дiяльностi шдроздшв внутршнього аудиту. [Електроннийресурс]. - Режим доступу: http://www.dkrs.gov.ua/kru/uk/publish/.
3. Бюджетний кодекс Укра!ни. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2456-17.
4. Господарський Кодекс Украши // [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws.
5. Концепщя розвитку державного внутршнього фшансового контролю: розпорядження Ka6iHeTy MimCTpiB Украши вiд 24 травня 2005 р. № 158 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua.
6. Про основш засади здшснення державного фшансового контролю в Укра1ш Закон Украши вщ 26.01.93 р. № 2940-XII №3202-IV (3i змiнами станом на 16.10.2012). [Електронний ресурс]. -Режим доступу : http://zakon2.rada.gov.ua/laws.
7. Стандарта внутршнього аудиту: Наказ Мшстерства фшанав Украши вщ 04.10.2011 N 1247. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/RE19957.html
8. Стратепя розвитку системи управлшня державними фшансами: Розпорядження Кабшету Мiнiстpiв Украши вiд 1.08.2013 р. № 774-р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/KR130774.html.
9. Порядок проведения Державною фшансовою шспекщею, и теpитоpiальними органами державного фшансового аудиту виконання бюджетних програм, затверджений постановою Кабiнетy Мiнiстpiв Украши вщ 10.08.2004 р. №1017. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws.
10. Порядок проведения Державною фшансовою шспекщею, и теpитоpiальними органами державного фшансового аудиту дiяльностi суб'екпв господарювання, затверджений постановою Кабшету Мшс^в Украши ввд 25.03.2006 р. №361. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws.
11. Порядок проведения Державною фшансовою шспекщею, и теpитоpiальними органами державного фшансового аудиту виконання мюцевих бюджепв, затверджений постановою Кабшету Мшс^в Украши ввд 12.05.2007 № 698. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws.
12. Деяш питання утворення структурних шдроздшв внyтpiшнього аудиту та проведення такого аудиту в мшстерствах, iнших центральних органах виконавчо! влади, ix теpитоpiальних органах та бюджетних установах, яш належать до сфери yпpавлiння мшстерств, iншиx центральних оpганiв виконавчо1' влади: постанова Кабшету Мшс^в Украши ввд 28 вересня 2011 р. N 1001. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.dkrs.gov.ua.
13. Порядок проведення Державною фшансовою шспекщею, ii теpитоpiальними органами державного фшансового аудиту окремих господарських операцш, затверджений постановою Кабшету Мшс^в Украши ввд 25.06.2014 р. № 214. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws.
14. Стандарта з аудиту INTOSAI, новий переклад, тдготовлений для Раxyнковоi палати Украши Проектом TASIS «Аудит державних фшанав» - К.: Рахункова палата Украши, 2002. - 48 с.
15. Шевчук О.А. Державний фшансовий контроль: питання теорп та практики: моногpафiя / О.А. Шевчук. - К.: УБС НБУ, 2013. - 431 с.
16. Федорова И.О. Отличия анализа эффективности использования государственных средств от финансового анализа / И.О. Федорова, Р.А. Неустроев // Вестник Чувашского университета. -2008. - № 1. - С. 514-518.
17. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. 4-е изд., доп. и перераб. - М.: Институт новой экономики, 1999.
18. Галансков Е.В. Региональные целевые программы: от государственного финансового контроля к государственному аудиту / Е.В. Галансков // Власть и управление на Востоке России. - 2009. -№ 2. - С. 18.
19. Державний фшансовий аудит: методолопя i оргашзащя : моногpафiя / £.М. Мних, М.О. Никонович, Н.С. Барабаш та ш; за ред. £.В. Мниха. - К.:Ктв. нац. торг.-екон. ун-т, 2009. -С. 41.
20. Методичш рекомендацп щодо проведення органами деpжавноi контpольно-pевiзiйноi служби аудиту ефективносп виконання бюджетно1' програми: наказ Голови КРУ Украши ввд 15.12.2005 №444. [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.uazakon.com.
Надано до редакцп 26.04.2015
Лядова Юлiя Олександавна / Yulia O. Liadovа
ulija_golub@mail. ru
Посилання на статтю /Reference a Journal Article:
Класифжащя державного аудиту як складовоi державного фшансового контролю [Електронний ресурс] /Ю. О. Лядова // Економжа: реалп часу. Науковий журнал. — 2015. — № 4 (20). — С. 27-32. — Режим доступу до журн.: http://economics. opu. ua/files/archive/2015/n4. html
