CC BY
17
Волошина С.В.
ИССЛЕДОВАНИЕ СУЩНОСТИ СЕГМЕНТАРНОГО УЧЕТА И ЭТАПОВ ЕГО ЭВОЛЮЦИИ
В настоящее время во многих коммерческих организациях получила практическое применение концепция сегментарного учета и отчетности. Появление и развитие данной концепции связано с нуждами внешних и внутренних пользователей в информации, сформированной в разрезе различных сегментов. Для выработки методических подходов по совершенствованию сегментарного учета и отчетности необходимо исходить из их содержания, предметно-целевого аспекта и значения. Таким образом, необходимо определить базовые дефиниции в исследуемой области и исследовать их сущность и экономическую природу. Соколовым А.А. сделана попытка исследования историко-логических этапов становления и развития сегментарного учета и отчетности. В основу периодизации развития сегментарного учета и отчетности им положены: стадии развития предпринимательства (как внешние условия), развитие управленческих систем (как внутренние условия), требования, предъявляемые к информации (как результат совокупного влияния внешних и внутренних условий) [7, 5].
Бухгалтерский учет и основополагающие балансовые теории всегда развивались с ярко выраженной ориентацией на нужды управления. Появление новых видов учета, в том числе и сегментарного — является результатом эволюции бухгалтерского учета. А.А. Соколов справедливо отмечает: «Выделение сегментарного учета как новой самостоятельной подсистемы управленческого учета позволит реализовать системный и комплексный подход к формированию и анализу необходимой информации о сегментах деятельности организации. В первую очередь это относится к многопрофильным и многонациональным коммерческим организациям» [7,18]. В условиях диверсификации в коммерческих организациях в учетно-аналитической системе коммерческой организации формируется агрегированная информация, характеризующая ее деятельность в целом. На практике крайне важно представлять, какой вклад в полученные результаты внесены тем или иным сегментом бизнеса. Сформировать такие данные возможно на основе использования сегментарного учета и отчетности. Так, считается, «что сегментная информация в большей сте-
пени обладает экономической релевантностью; что с такой информацией пользователи смогут более обоснованно оценивать прошлую деятельность представляющего отчетность субъекта, его перспективы на будущее, подверженность риску и стратегию руководства в области диверсификации. В результате такая информация поможет им принимать лучшие решения относительно инвестирования и кредитования. Следовательно, представление сегментной отчетности способствует реализации посредством бухгалтерской отчетности функций подотчетности и полезности для принятия решений» [6,389]. Развитие сегментарного учета и отчетности связано с процессами совершенствования управленческих систем, а также с появлением новых требований к информации, предоставляемой как для внешних, так и для внутренних пользователей, вытекающих из новых концепций управления, а также с развитием предпринимательства в целом. Понятие сегмента в теории бухгалтерского учета связано с возникновением внешней сегментарной отчетности. Установить дату возникновения отчетности по сегментам практически невозможно. Это связано с тем, что в разные периоды развития предпринимательства менеджерам была необходима информации, которая формировалась на основе требуемых ими группировок и предоставлялась им в виде соответствующих отчетов. Например, данные о выручке от реализации в разрезе наиболее крупных покупателей, данные о выручке реализации товаров, работ, услуг в различные географические регионы и т.д. Данное понятие формировалось постепенно. В условиях плановой экономики в СССР в 80-х годах при использовании различных моделей хозрасчета перед бухгалтерским учетом встала задача формирования информации в разрезе различных производственных звеньев (цехов, участков, бригад и т.д.). Такая информация служила основой для оценки деятельности структурных подразделений. В условиях рыночной экономики роль сегментарного учета и отчетности возрастает. Это связано, прежде всего, с тем, что они позволяют реализовать, как свидетельствует опыт зарубежных стран, как минимум три базовые цели: 1) информативное обеспечение процесса анализа и эффективности деятельности структурных
подразделений коммерческой организации; 2) оказание помощи внешним пользователям в анализе деятельности диверсифицированной коммерческой организации, в оценке ее прибыли и рисков; 3) информационная поддержка внутренних пользователей при принятии как тактических, так и стратегических управленческих решений [3].
Возникновение сегментарного учета и отчетности связано с потребностями в информации о деятельности организации в разрезе различных сегментов, а также с необходимостью коммерческой организации приспосабливаться к условиям внешней макросреды в условиях ее высокого динамизма. Постановка сегментарного учета требует пересмотра традиционных подходов к построению учетно-аналитической системы коммерческой организации. Информация по сегментам для менеджеров, для аудиторов, осуществляющих поиск внутрипроизводственных резервов, является основой для анализа, ориентированного на нужды стратегического менеджмента.
Нельзя отрицать и междисциплинарный подход при рассмотрении проблемы формирования информации по сегментам. Понятие сегмент (лат. segmentum, от seco-рассекаю) трактуется как отрезок, часть чего-либо. Данное понятие применяется как в теории бухгалтерского учета, так и в теории менеджмента и маркетинга. Согласно МСФО 14 «Сегментная отчетность» сегментация должна основываться на том, каков основной источник и характер рисков коммерческой организации и ее доходов (прибылей), а также на структуре внутренней отчетности организации. В теории стратегического менеджмента под сегментацией понимается процесс анализа потребителей, издержек, конкурентов с целью определения стратегической позиции коммерческой организации. Данное понятие применяется при анализе и выборе стратегической позиции коммерческой организации. В условиях рыночной экономики коммерческой организации необходимо четко знать, на каких сегментах она осуществляет свою деятельность, какова относительна рынка в этих сегментах. В качестве сегмента может быть определен товар, группа потребителей, особый канал сбыта, регион, стратегическая зона хозяйствования (СХЗ) [1], представляющая собой отдельный сегмент окружения, на который организация имеет (или желает получить) выход и т.д. В многопрофильных коммерческих организациях прозрачность фи-
нансовой информации достигается путем на основе сегментирования в разрезе отдельных видов продукции и услуг, объединенных схожими характеристиками. Сегмент, выделяемый для целей стратегического управления должен отвечать следующим критериям:
1. Поддаваться четкому определению.
2. В выделенном сегменте должна работать четкая и ограниченная группа конкурентов, его обслуживающих;
3. В сегменте должна существовать возможность организации особых производств, использования особых способов поставки товаров, работ, услуг, отличных от применяющихся в других сегментах.
4. Иметь четкие покупательские критерии, отличающиеся от других сегментов.
5. Он должен представлять область специализации каждого из конкурентов, т.е. выделенному сегменту должна быть присуща характерная расстановка сил между конкурентами.
6. В выделенном сегменте должен иметься хотя бы один конкурент, обладающий преимуществом.
7. Наличие возможности возведения барьеров, препятствующих появлению новых конкурентов [8].
В теории маркетинга под сегментом рынка понимают особым образом выделенную часть рынка, группу потребителей, продуктов или предприятий, обладающих определенными общими признаками. Таким образом, объектами сегментации могут быть потребители, продукция, работы, услуги. В разрезе данных объектов должна формироваться информация в сегментарном учете и отчетности. Поскольку успех организации в конкурентной борьбе во многом зависит от правильности выбора сегмента, в рамках которого будет формироваться учетная информация и внутренняя сегментарная отчетность. Сегментацию следует проводить по определенным критериям. В качестве таких критериев можно использовать: 1) количественные параметры сегмента; 2)доступность сегмента для коммерческой организации; 3) существенность сегмента; 4) прибыльность сегмента; 5) совместимость сегмента с рынком основных конкурентов; 6) эффективность работы на выбранный сегмент рынка; 7) защищенность сегмента от конкуренции.
В теории маркетинга выделяют международные (наднациональные) и универсальные сегменты. Международные сегменты представляют собой «специфические сегмен-
ты или группы индивидуальных покупателей с однородными свойствами, которые с большой вероятностью обнаружат сходное поведение при покупке товара (или услуги). Уни -версальные сегменты соответствуют идентичным группам покупателей с одинаковыми потребностями в каждой стране» [5]. В соответствии с МСФО 14 под сегментами понимаются различимые компоненты коммерческой организации (бизнес-компоненты, либо географические компоненты), риски и прибыли которых отличаются от рисков и прибылей, присущих другим компонентам. А.А. Соколов оперирует понятием «сегмент деятельности», под которым понимаются «виды деятельности (продукции, работ, услуг) организации, структурные подразделения, центры ответственности или части внешней среды (регион, рынок сбыта, группа потребителей), выделенные для целей сегментарного учета» [7, 21]. С точки зрения задач ведения сегментарного учета и формирования сегментарной отчетности следует выделять сегменты организации, по которым в соответствии с правилами бухгалтерского учета необходимо составление внешней отчетности, а также сегменты, выделяемые в системе бухгалтерского управленческого учета, по которым составляется внутренняя (сегментарная) отчетность.
Таким образом, сегментарная отчетность возникла ввиду необходимости формирования внешней отчетности о различных видах деятельности и рынках, на которых функционирует коммерческая организация. В США в 1976 г. был разработан первый стандарт по сегментарной отчетности, принятый Комиссией по разработке стандартов финансового учета. За рубежом появление сегментарного учета связано с появлением понятия «управленческий учет». В переводной литературе понятие сегментарного учета равно-
значно учету по центрам ответственности. На наш взгляд, это слишком узкая трактовка данного термина. Многие ученые рассматривают сегментарный учет как подсистему управленческого учета, обеспечивающую создание внутренней сегментарной отчетно -сти, которая может представляться как отдельно, так и в комплексе с другими отчетами [7,288].
В частности, Е.А. Бойко определяет сегментарную отчетность как «отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса (центрам ответственности) организации» [2]. Данная позиция согласуется с позицией немецких ученых Дитгера Хана и Ха-ральда Хунгенберга [4] о том, что управленческий учет делится на внутренний и внешний учет. В частности, внешний учет будет формировать сегментарную информацию в соответствии с требованиями соответствующих стандартов отчетности, в то время как во внутреннем учете будет формироваться информация по сегментам, ориентированная на нужды менеджеров.
Таким образом, сегментарная отчетность ориентирована как на внешних, так и внутренних пользователей, позволяет администрации организации осуществлять контроль за деятельностью центров ответственности и оценивать качество работы возглавляющих их менеджеров, их профессиональной пригодности, служит базой для расчета установленных в организации финансовых и нефинансовых критериев оценки ее деятельности, формирования системы материального и морального поощрения персонала коммерческой организации. В системе сегментарного учета и отчетности реализуются важнейшие функции управления, представленные в таблице 1.
№ п/п Функция управления Реализация функции в системе сегментарного учета и отчетности
1. Планирование Формирование, наряду общего плана по организации в целом, планов, бюджетов по отдельным сегментам. Например, по видам деятельности и т.д.
2. Анализ хозяйственной деятельности Проведение анализа как по организации в целом, так и по ее отдельным сегментам выделенным, исходя из потребностей управления
3. Учет Организация учета в разрезе интересующих сегментов в коммерческой организации
4. Регулирование Принятие мер на основе данных анализа по сегментам о реализации внутрипроизводственных резервов внутри выделенного сегмента.
5. Контроль Контроль деятельности сегментов на основе системы финансовых и нефинансовых показателей
Таблица 1. Реализация основных функций управления в системе сегментарного учета и отчетности
Эволюция бухгалтерского учета и появление сегментарного учета тесным образом связаны с распространением системного подхода к управлению.
Если применить системный подход к рассмотрению учетно-аналитической системы коммерческой организации, то ее отдельные части также должны соответствовать пяти условиям таблица 2.
Сам процесс выделения сегментов внутри учетно-аналитической системы должен осуществляться на основе знания основных свойств учитывать учетно-аналити-ческой системы. Для обеспечения выполнения такого свойства, как целостность учетно-аналитической системы, необходимо выделить сегменты, которые в совокупности образовывают единое целое. Например, при выделении географических сегментов необходимо четко выделить сегменты по географическому признаку, установив при этом отчетные сегменты, т.е. те, по которым информация должна раскрываться в отчетности организации. Свойство эмерджентности на уровне учетно-аналитической системы при выде-
лении сегментов требует определения сегментов на основе выделения различных центров ответственности, в рамках которых будет формироваться соответствующая информация. Свойство эквипотенциальности, заключающееся в делимости учетно-аналити-ческой системы на подсистемы, которые обладают своими подсистемными свойствами, требуют при установлении сегментов опреде-
лить основные финансовые и нефинансовые показатели, на основе которых будет оцениваться деятельность конкретного сегмента. Свойство гомеостазиса, заключающееся в стремлении учетно-аналитической системы сохранять устойчивое равновесие, делает необходимым установление стратегических сегментов, анализ деятельности которых позволит организации обеспечить устойчивое финансовое состояние.
Таким образом, сегментарный учет и отчетность представляют собой результат эволюции предпринимательства, теории управления и бухгалтерского учета. Многие ученые определяют сегментарный учет как «нововведение в области раскрытия инфор-
Таблица 2. Применение системного подхода для выделения сегментов в учетно-аналитической
системе коммерческой организации
№ п/п Условия для выделения частей (сегментов) системы Интерпретация применительно к учетно-аналитической системе
1. Целое имеет одну или более функций или определяющее свойство Учетно-аналитическая система должна служить основой для реализации основных функций управления: плановой, аналитической, учетной, контрольной, регулирования. Это может быть достигнуто путем детализации бухгалтерской (финансовой) и управленческой отчетности по определенным признакам для целей принятия управленческих решений (например, по филиалам, по отдельным центрам ответственности, по группам потребителей).
2. Части и элементы системы могут воздействовать на поведение или свойства системы как целого В рамках учетно-аналитической системы необходимо учитывать вклад каждого сегмента в эффективность деятельности организации.
3. Можно выделить совокупность частей системы, для выполнения системой своих функций; каждая часть является необходимой, но недостаточной для функционирования целого При выделении сегмента в рамках учетно-аналитической системы необходимо исходить из его существенности для целей принятия управленческих решений.
4. Способ, которым каждая существенная часть системы воздействует на ее поведение или свойства, зависит, по крайней мере, от другой существенной части системы Необходимо в рамках учетно-аналитической системы проводить оценку финансовых и нефинансовых показателей различных сегментов, анализируя взаимосвязи между ними
5. Действие некоторой совокупности существенных элементов системы зависит, по крайней мере, от одной другой подобной совокупности.
мации, которое еще предстоит развивать» [6,396]. Как отмечают М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, что сегментарный учет представляет собой «новое и трудное направление, требующее разработки новых методов оценки (измерения) и представления отчетности. С ним связано также возможное расширение границ аудита» [6,397]. При этом следует иметь в виду, что в настоящее время сформировалось два вида сегментарного учета и отчетности: внешний и внутренний сегментарный учет и отчетность. Их выделение связано с тем, что требования по раскрытию информации по сегментам является в ряде случаев обязательным. Внешняя сегментарная отчетность в данном случае является частью бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, составляемой по установленным законодательно требованиям. Данная отчетность в большей степени ориентирована на нужды внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Внутренняя сегментарная отчетность ориентирована на внутренних пользователей и формируется по правилам, отличным от требований стандартов финансового учета и отчетности. При этом принципы выделения сегментом могут быть иными и основаны на внутренних потребностях в информации для принятия управленческих решений. Порядок ведения внутреннего сегментарного учета и формирования отчетности регламентируется внутрифирменными стандартами коммерческой организации.
Бпблпографпческгш список
1. Ансофф И. Стратегическое управление: Пер. с англ. — М.: Экономика, 1989. 519 с.
2. Бойко Е.А., Шумилин П.Е. Бухгалтерская (финансовая) отчетность для студентов вузов. Серия «Шпаргалки». — Ростов н/Д: Феникс, 2004. — 224 с.
3. Бахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: проблемы и перспективы. — М.: «АКДИ» Экономика и жизнь», 2000 — 192 с.
4. Дитгер Хан, Хунгенберг Харальд ПиК. Стоимостно-ориентированные концепции контроллинга: Пер. с нем./Под ред. Л.Г. Головача, M.J1. Лукашевича и др. — М.: Финансы и статистика, 2005. — 928 с.
5. Ламбен Жан-Жак Стратегический маркетинг. Европейская перспектива: пер. с фр. — СПб.: Наука, 1996. — 589 с.
6. Метьюс М.Р Теория бухгалтерского учета / М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера: Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: ЮНИТИ, Аудит, 1999. — 663 с.
7. Соколов A.A. Учет по сегментам деятельности коммерческой организации: формирование и анализ. — М.: Финансы и статистика, 2004.
8. Стратегия. Как создавать и использовать эффективную стратегию. 2-е изд./Р. Кох. — СПб.: Питер, 2003. — 320 с.
