CC BY
83
jel m00
Сегментарная отчетность по центрам ответственности как способ эффективного управления организацией
Левичева Н. Б.1
В статье определяется значимость раскрытия управленческой информации в рамках каждого центра финансовой ответственности. Объем и многообразие данных в управленческой отчетности позволяют сформировать более обширную картину о состоянии организации, нежели это может сделать бухгалтерская (финансовая) отчетность. Приведено определение понятия сегментарного учета с точки зрения зарубежных авторов, которые подчеркивают отождествление его с учетом в разрезе центров финансовой ответственности. Разработаны формы управленческой отчетности для каждого центра финансовой ответственности. Также в статье даны предложения о порядке формирования сегментарной отчетности. В целях получения сведений о результатах деятельности организации рассмотрена возможность управления по отклонениям. В этой связи предложена форма отчетности, с помощью которой проводится анализ достигнутых результатов в разрезе центров финансовой ответственности по сравнению с планируемыми значениями, а также с прошлым периодом. Определены характеристики финансовых и нефинансовых критериев и их роль в оценке деятельности организации. При этом предлагается выработка ряда нефинансовых показателей для каждого центра финансовой ответственности. Рассмотрены сложности в сборе информации при формировании нефинансовых критериев, выработаны предложения по их устранению.
КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА
Управленческий учет, сегментарная отчетность, управленческая отчетность, центры финансовой ответственности, формы управленческой отчетности, управление по отклонениям, критерии оценки деятельности организации, финансовые нефинансовые критерии, раскрытие информации.
Для формирования управленческой отчетности прежде всего необходимо утвердить формы отчетов, выбор которых оказывает непосредственное влияние на конечную оценку результатов деятельности организации.
От информативности управленческой отчетности зависят качество административных решений, которые принимает руководство организации, их целесообразность и эффективность. Поэтому в отчетность должны быть включены данные о показателях, наглядно характеризующих деятельность каждого центра финансовой ответственности за определенный период времени. В управленческих целях важными индикаторами эффективности происхо-
дящих процессов являются информация об оценке рентабельности ресурсов в рамках конкретных подразделений, а также сравнение этих данных за разные временные промежутки, что позволит акцентировать внимание управленцев на динамике изменений внутрикорпоративной эффективности.
При этом структуру и содержание управленческой отчетности определяет требование более подробного отражения информации по сравнению с бухгалтерской отчетностью. Соответственно, способы сбора и отражения данных в финансовой и управленческой отчетности будут разными. Порядок формирования управленческих отчетов может предусматривать отражение в них вероятностных данных,
1 Ростовский государственный экономический университет, г. Ростов-на-Дону, Российская Федерация. Почта для связи с автором: [email protected]
Таблица 1
Форма управленческого отчета для центра инвестиций
Показатель Центр инвестиций
Выручка
Скидки
Себестоимость
Валовая прибыль
Заработная плата
Премии
Прочие контролируемые расходы
Контролируемая прибыль
Арендная плата
Прочие неконтролируемые расходы
Текущая прибыль
Накладные расходы
Операционная прибыль до списания инвестиций
Списание инвестиций
Сальдо внереализационных расходов
Финансовые расходы
Чистая прибыль
Рентабельность активов
Рентабельность продаж
что объясняется наличием у руководства потребности в прогнозировании развития ситуации в организации при разных вариантах развития событий[1].
Вследствие различных потребностей, возникающих у руководителей, управленческая отчетность каждой коммерческой организации обладает своей спецификой. Объем и многообразие данных в управленческой отчетности позволяют сформировать более обширную картину о состоянии организации и сделать необходимые шаги к улучшению показателей в будущем. Однако количественный переизбыток отчетных сведений негативно отражается на конечной оценке результатов компании. Это выражается в том, что возникают трудности с выделением наиболее значимых событий из всей совокупности данных, что также сопровождается временными затратами и может повлечь за собой формирование неверных выводов. Поэтому для принятия эффективных решений нужно на внутрифирменном уровне разрабатывать информативные и наглядные формы управленческой отчетности в соответствии с индивидуальными особенностями деятельности организации [2]. При этом основные процессы, происходящие в компании, можно сгруппировать по выполняе-
мому функционалу и определить, к зоне ответственности какого менеджера они относятся.
Каждый центр финансовой ответственности (цфо) вносит определенный вклад в финансовый результат компании, вследствие чего важным представляется измерение значимости такого вложения. Получить информацию данного рода можно с помощью ведения учета по центрам финансовой ответственности и формирования сегментарной отчетности. Существует мнение, что данные в разрезе сегментов приносят больше пользы с управленческой точки зрения, а также помогают руководству достоверно оценить произошедшие события и разработать эффективную стратегию развития по отдельным направлениям. Следуя такому принципу, управленческому персоналу намного легче принять оптимальные административные решения, в частности, в вопросах кредитования и инвестирования [3].
Итак, с целью представления авторского подхода к формам и структуре управленческой отчетности на первом этапе рассмотрим основные подходы к определению понятия «управленческий учет».
В зарубежной практике определение управленческого учета близко определению сегментарного учета. При этом учет в разрезе центров финансовой ответственности при переводе зарубежной литературы можно отождествить с понятием сегментарного. Для получения информации о различных аспектах функционирования организации составляется внутрифирменная отчетность, в составе которой выделяют сегментарную отчетность и прочие необходимые руководству формы отчетов [4].
Некоторые ученые под сегментарной отчетностью понимают такую отчетность, которая состоит из отчетов по отдельным сегментам, то есть центрам ответственности. Такое мнение схоже с точкой зрения немецких ученых Дитгера Хана и Харальда Хунгенберга [ 5 ], разделяющих управленческий учет на внешний и внутренний. При формировании внешней отчетности с целью удовлетворения требований стандартов ведется внешний сегментарный учет. Однако для менеджеров необходимы данные по сегментам в разрезе центров финансовой ответственности.
Отраженная в управленческом учете информация попадает в управленческую сегментарную отчетность и в дальнейшем предоставляется руководству организации и менеджерам.
Таким образом, в рамках реализации заявленных в данном исследовании задач считаем рациональным утвердить в организации формы управленческой отчетности для каждого центра финансовой ответственности, представленные в табл. 1-4.
Приведенная в табл. 1 форма отчета отражает ключевые сводные показатели по итогам деятельности организации в целом. Она позволяет руководству
Таблица 2
Форма управленческого отчета для центров прибыли
Показатель Центр прибыли 1 Центр прибыли 2 Итого
Выручка
Себестоимость
Валовая прибыль
Контролируемые расходы
Заработная плата
Прочие контролируемые расходы
Контролируемая прибыль
Неконтролируемые расходы, в т.ч.:
- арендная плата
- прочие неконтролируемые расходы
Текущая операционная прибыль
Накладные расходы
Прибыль до списания инвестиций
оценить величину наиболее крупных статей расходов (заработная плата, арендная плата и другие расходы по мере необходимости). Также здесь расходы разделены на контролируемые и неконтролируемые, что помогает оценить возможность воздействия на них. В целях управления полезной является представленная информация о прибыли после списания отдельных расходов. Показатели рентабельности активов и продаж несут дополнительные сведения о том, насколько эффективна деятельность организации. Так, предлагаемая форма отчета не загромождена детальными расшифровками и в то же время содержит важную управленческую информацию.
Раскрывая содержание структуры формы управленческой отчетности, представленной в табл. 2, отметим, что задачей центров прибыли является получение прибыли, поэтому управленческие отчеты должны содержать информацию о финансовых результатах, получаемых после списания каждого вида расходов.
Раскрывая особенности структуры формы отчетности, представленной в табл. 3, необходимо отметить, что управленческий отчет для центров затрат представлен более детально в связи с расшифровкой затрат. Такая информация значима для руководства при определении доли каждого вида затрат в их общей сумме.
К центрам доходов организации относят отдел продаж. Для него помимо получения доходов характерны различного рода сопутствующие затраты (маркетинговые затраты, затраты на рекламу и пр.), которые тоже необходимо контролировать (и оценивать их влияние на общий результат).
Несмотря на разную специфику функционирования коммерческих организаций в целях эффектив-
ного управления при составлении форм внутренней отчетности необходимо придерживаться некоторых общих принципов, учет которых позволяет сформулировать следующие тезисы [6]:
1. Детальность и объективность информации, содержащейся во внутренних отчетах организации, являются требуемыми в следующих случаях:
— данные формируются не только с целью учета затрат или объема продаж, а по запросам руководителей центров финансовой ответственности;
— отчет предназначен для представления не руководителю подразделения, а конкретному менеджеру;
— представлена упорядоченная и предметная информация по четко заданным вопросам.
2. Чтобы эффективно управлять организацией, необходимо располагать оперативными сведениями. Полученные отчеты должны быть проанализированы, а не оставлены без рассмотрения. Таким образом, для повышения заинтересованности менеджеров в работе с отчетными данными форма их предоставления должна быть максимально доступной. Для этого при подготовке внутренней отчетности будет полезным учесть предпочтения менеджера, а именно, какой вид информации подходит для его работы больше всего, периодичность составления отчета и др.
3. Чрезмерное внимание к произошедшим событиям принесет намного меньше эффекта, нежели поиск информации для совершенствования деятельности центров финансовой ответственности в будущем.
4. Формы управленческой отчетности не должны быть подвержены слишком частым корректировкам.
5. Загромождение отчетов данными, имеющими вторичную значимость, также не рекомендуется.
Таблица 3
Форма управленческого отчета для центров затрат
Показатель Центр затрат 1 Центр затрат 2 Показатель Центр затрат 1 Центр затрат 2
Заготовки и товары Текущий ремонт и обслуживание оборудования
Заработная плата Хозяйственные материалы
Начисления на заработную плату Инвентарь и спец. одежда
Налоги Прочие расходы
Списание расходов будущих периодов, в т.ч.: Маркетинговые расходы
- капитальные вложения Представительские расходы
- дизайнерские и конструкторские разработки Набор и обучение персонала
- программное обеспечение 1Т-расходы, в т.ч.:
Амортизация - обслуживание орг. техники
Финансовые расходы, в т.ч.: - обслуживание сайта
- проценты по кредитам - системный администратор
- расчетно-кассовое обслуживание в банках Инкассация
- расходы на получение кредитов Связь, в т.ч.:
Арендная плата - сотовая связь
Коммунальные, в т.ч.: - стационарная связь
- электроэнергия - Интернет
- водоснабжение и водоотведение Уборка
- отопление Охрана
- вывоз ТБО Внутренний контроль
Транспорт, в т.ч.: Неустойки, пени, штрафы
- ГСМ Командировочные расходы
- ремонт автотранспорта
- компенсация транспортных расходов Итого
6. Следует иметь в виду, что далеко не всю информацию можно отразить в письменном виде.
7. Необходимо соблюдать единство в классификации показателей с целью дальнейшего укрупнения отчетов в случае необходимости.
Соблюдение сформулированных выше требований позволит сформировать качественный интегрированный информационный базис, который может быть использован для создания целевых управленческих решений, при этом одним из эффективных способов получения сведений о результатах деятельности организации является управление по отклонениям. Любая сегментарная отчетность должна содержать информацию об отклонениях фактических показателей от плановых, об итогах сравнения показателей с показателями за предыдущий отчетный период (например, месяц), а также накопительные данные с начала года по текущий месяц в сравнении
с данными за аналогичный период прошлого года.
Предлагаем использовать форму отчетности, с помощью которой возможно организовать управление компанией по отклонениям (табл. 5).
Предлагаемая форма отчета позволит провести анализ достигнутых результатов в разрезе центров финансовой ответственности по сравнению с планируемыми значениями, а также с прошлым периодом (в зависимости от потребностей руководства). При этом предоставляется возможность выявить участки, требующие особого внимания, и принять решение по снижению конкретных затрат или выяснять причины негативного изменения какого-либо показателя. Кроме того, руководство организации имеет возможность контролировать деятельность центров финансовой ответственности и следить за качеством выполняемой работы менеджерами разных подразделений, их профессионализмом. При этом оценивать
результаты, отраженные в управленческой отчетности, нужно посредством финансовых и нефинансовых показателей. Внутренняя сегментарная отчетность должна включать в себя всю требуемую менеджерами и руководством организации информацию.
Очень важной задачей при проведении контроля за управленческой отчетностью является выбор финансовых и нефинансовых критериев оценки деятельности центров финансовой ответственности и организации в целом.
Для этого нужно четко представлять характеристики таких критериев и их роль в оценке деятельности организации.
Способностью объяснять причины некоторых финансовых последствий обладает множество нефинансовых измерителей. Например, причиной снижения выручки может выступать неудовлетворенность потребителей качеством товара, уровнем обслуживания, а также наличие каких-либо преимуществ у конкурентов. При этом предлагается выработать ряд нефинансовых показателей для каждого центра финансовой ответственности, функционирующего на постоянной основе, а также разовых — в зависимости от изменений в работе данного структурного подразделения. Поэтому одной из необхо-
Таблица 4
Форма управленческого отчета для центров доходов
Показатель Центр доходов 1 Центр доходов 2
Выручка
Количество продаж
Сопутствующие затраты, в т.ч.:
- маркетинговые расходы
- затраты на рекламу
- затраты на стимулирование продаж
димых характеристик нефинансовых показателей должна быть гибкость (изменчивость).
Однако в сборе информации при формировании нефинансовых критериев оценки деятельности центров финансовой ответственности существуют некоторые сложности, которые определяются следующим:
— временной разрыв между произведенной операцией и моментом оценки эффективности деятельности подразделения (например, сложно оценить, насколько были удовлетворены потребители качеством товара в прошлом месяце);
— проведение оценки с помощью нефинансовых критериев занимает много времени, и на момент предоставления результатов руководству они уже не являются актуальными (например, накопле-
Таблица 5
Форма управленческого отчета для оценки результатов по отклонениям
Показатель Отклонение от аналогичного периода прошлого года Отклонение от аналогичного периода прошлого года на 1 объект ср./месяц Отклонение от аналогичного периода прошлого года, % от выручки
ЦФО 1 ЦФО 2 Итого ЦФО 1 ЦФО 2 ЦФО 1 ЦФО 2 Итого
Выручка
Себестоимость
Валовая прибыль
Заработная плата
Премии
Прочие контролируемые расходы
Контролируемая прибыль
Арендная плата
Прочие неконтролируемые расходы
Текущая прибыль
Накладные расходы
Операционная прибыль до списания инвестиций
ние нефинансовых данных путем опроса сотрудников, хронометраж производственных процессов, выполненных в прошлом месяце, и т.п.).
Для исключения этих сложностей нужно заранее установить необходимость формирования конкретных нефинансовых критериев, а также лицо, которое будет нести ответственность за их получение. Если возникает потребность в оценке уже произошедших событий, критерии должны обладать эффективностью, соизмеримой с затратами на их получение. В зависимости от изменений, происходящих в деятельности организации, необходимо актуализировать критерии оценки ее функционирования.
Таким образом, при составлении сегментарной отчетности по центрам финансовой ответственности нужно учитывать, что оценка результатов функционирования каждого центра финансовой ответственности возможна только с учетом результатов анализа нескольких финансовых и нефинансовых показателей. Получаемые при этом итоги оценки достоверны лишь в том случае, если они гармонируют между собой. С помощью данных сегментарной отчетности также можно дать объективную оценку работе менеджеров всех центров финансовой ответственности организации и принять оперативные управленческие решения.
Список литературы и информация
1. Костюкова Е.И., Галилова Р.И. Особенности формирования внутренней управленческой отчетности в рыбоводческих организациях // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 43 (193). С. 35-43.
2. Аверчев И.В. Управленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение. М.: Вершина, 2006. 512 с.
3. Метьюс М. Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета / пер. с англ. под ред. Я. В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: ЮНИТИ: Аудит, 1999. 663 с.
4. Соколов А.А. Учет по сегментам деятельности коммерческой организации: формирование и анализ. М.: Финансы
и статистика, 2004. 288 с.
5. Дитгер Х., Хунгенберг Х. Стоимостно-ориентированные концепции контроллинга / пер. с нем. под ред. Л. Г. Головача, М.Л. Лукашевича и др. М.: Финансы и статистика, 2005. 928 с.
6. Вахрушина М.А., Сидорова М. И., Борисова Л. И. Стратегический управленческий учет: полный курс МВА. М.: РидГрупп, 2011. 192 с.
Дата получения статьи: 17.12.2017 Дата принятия к публикации: 15.01.2018
jel m00
Segment reporting of responsibility centers as a method of efficient management of organization
Levicheva N. B.1
The paper defines an importance of managerial information's exposing in the framework of each center of financial responsibility. Volumes and diversity of data in managerial reporting allow forming wider image about state of an organization than accounting (financial) reports. The paper provides a definition of the term of segment accounting from the viewpoint of foreign authors who underline its identification with accounting in the field of financial responsibly centers. The author has developed the forms of managerial reporting for each financial responsibility center. The article also offers some suggestions in sequence of segment reporting formation. In order to get information about an organization's activity results it is considered a management possibility with divergences. That is why the author offers a reporting form with a help of which results' analysis is carried out in the field of financial responsibility centers in comparison with planned indices, and previous period's ones. The paper defines characteristics of financial and non-financial criteria and theirs role in organization's activity assessment. Besides, it recommends a working out of some non-financial indices for each financial responsibility centers. The article considers complications in collecting information in forming non-financial criteria and works out suggestions for their correction.
KEY WORDS
Managerial accounting, segment reporting, managerial reporting, financial responsibility centers, forms of managerial reporting, management with divergences, organization activity's assessment criteria, financial and non-financial criteria, exposing of information.
References and Notes
1. Kostyukova, E. I., & Galilova, R. I. (2011). Peculiarities of formation of internal management reporting in fish breeding organizations. Mezhdunarodnyj buhgalterskij uchet, 43 (193), 35-43. (In Russian)
2. Averchev, I. V. (2006). Management accounting and reporting. Setting and implementation. Moscow: Vershina. (In Russian)
3. Matyus, M. R., & Perera, M. H. (1999). Theory of Accounting. (Y.V. Sokolova, & I.A. Smirnova, Trans.) Moscow: UNITI, Audit. (In Russian)
4. Dieter, H., & Hungenberg, H. (2005). Cost-oriented concepts of controlling. (L.G. Golovacha, & M.L. Lukashevich, Trans.) Moscow: Finansy i statistika. (In Russian)
5. Sokolov, A. A. (2004). Accounting by segments of the activities of a commercial organization: formation and analysis. Moscow: Finansy i statistika. (In Russian)
6. Vakhrushina, M. A., Sidorova, M. I., & Borisova, L. I. (2011). Strategic Management Accounting: Full MBA Course. Moscow: RidGrupp. (In Russian)
Received for publication: 17.12.2017 Accepted for publication: 15.01.2018
1 Rostov State Economic University, Rostov-on-Don, Russian Federation. Corresponding author: [email protected]
