CC BY
305
УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТ
УДК 657.1
УПРАВЛЕНЧЕСКИМ УЧЕТ ИНФОРМАЦИИ ПО СЕГМЕНТАМ КАК ЧАСТЬ ИНТЕГРИРОВАННОГО УЧЕТА*
Т.Ю. СЕРЕБРЯКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: [email protected] Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации, Чебоксары, Российская Федерация
О.Р. КОНДРАШОВА,
cтарший преподаватель кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: [email protected] Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации, Чебоксары, Российская Федерация
Предмет/тема. Вопросы развития управленческого учета, его сущности и связи с бухгалтерским учетом, интеграции бухгалтерского (финансового) и управленческого учета в последнее время приобретают все большую актуальность, специалистами обсуждаются необходимость, возможность, пути и способы такого объединения.
* Статья подготовлена в развитие полемики по проблемам управленческого учета, поднятым профессором М.А. Вахру-шиной в статье «Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета», опубликованной в журнале «Международный бухгалтерский учет». 2014. № 33.
Цели/задачи. Определить противоречия в понимании управленческого учета и обосновать необходимость идентификации интегрированного учета. Рассмотреть учет по сегментам как один из элементов интегрированного учета.
Методология. В настоящей работе использовались общенаучные методы познания: системный подход, логическое обобщение, правовой, лингвистический анализ, гипотеза.
Результаты. Установлено, что, с одной стороны, имеются противоречия в понимании управленческого учета между терминологией и практическими методиками его применения, с
Международный бухгалтерский учет
International Accounting
другой стороны, в настоящее время, учитывая развитие информационных технологий, существует возможность объединения всех учетных методик в единой системе интегрированного учета. Изложена модель учета по сегментам в качестве элемента интегрированного учета.
Выводы/значимость. Сделан вывод о том, что сегментирование и учет по сегментам, предусмотренный стандартами по бухгалтерскому учету, может быть не только объектом управленческого учета, но и интегрированного учета. Дано определение интегрированному учету, и предложены некоторые методики сегментного учета для организаций потребительской кооперации.
Ключевые слова: управленческий учет, бухгалтерский учет, учет по сегментам
Существует большое количество исследований, посвященных управленческому учету и его понятийному аппарату, а также его месту, роли в управленческой деятельности, сути и научному обоснованию. При изучении этих вопросов, как правило, начинают с систематизации взглядов на управленческий учет и его определений, в которые, естественно, закладывается сущностное значение управленческого учета, настолько много и они такие различные, что это позволяет классифицировать их в разрезе определенных признаков. Так, например, профессором А.Н. Кизиловым и Н.В. Богатым [9] выделено восемь трактовок понятия «управленческий учет», в других источниках упоминается пять институциональных направлений [18, с. 114-118]. При сопоставлении видно, что три классификационных признака (управленческий учет как часть бухгалтерского, управленческий учет как самостоятельное учетное направление, управленческий учет как основа для принятия управленческого решения) похожи, в остальном каждый автор смог найти собственные признаки в определениях сущности управленческого учета, и они классифицированы по-особенному. Очевидно, что помимо упомянутых, можно найти и другие обобщения по поводу смыслового содержания управленческого учета. [11]. Например, М.А. Вахрушина в своей статье «Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета» [3] упоминает о четырех основных направлениях понимания сути управленческого учета, в том числе:
- управленческий учет как производственный (ретроспективный и перспективный);
- управленческий учет как часть системы управления, включающий анализ, нормирование, планирование, прогнозирование;
- управленческий учет как самостоятельная информационная система;
- управленческий учет как производственный учет в рамках бухгалтерского учета.
Методика управленческого учета имеет американское происхождение, дословный перевод термина очень понятен и может быть применим именно в его первоначальном смысле: управленческое счетоводство [21, 13], что, на взгляд авторов, еще можно перевести как «учет для управления», что по американским понятиям было тождественно бухгалтерскому учету в нашем понимании [14].
Не вдаваясь в подробное обсуждение дискуссионных вопросов об управленческом учете как самостоятельном научном направлении и его соотнесении с финансовым, отметим только, что, как правило, учеными не акцентируется внимание на том обстоятельстве, что происхождение управленческого учета именно в качестве учета для управления связано в первую очередь с необходимостью создания такой учетной системы, которая бы позволяла оперировать оперативными данными о течении наиболее значимых производственных и бизнес-процессов для сиюминутного управленческого реагирования в условиях отсутствия высокоскоростных систем сбора и обработки информации. На взгляд авторов, это ключевой момент в понимании изначальной сути управленческого учета (первая треть XX в.), и авторы полностью согласны с мнением Я.В. Соколова о соответствии управленческого учета в США оперативному учету в СССР [21]. Однако с той поры прошло много времени, в течение которого управленческий учет, возникший как оперативный, прошел путь развития и совершенствования, приведший к его обособлению от финансового, во всяком случае в научных публикациях. За это время информационные технологии настолько продвинулись вперед, что в бухгалтерском учете информация формируется с оперативной скоростью, что позволяет менеджменту моментально ее использовать.
Парадокс сегодняшнего дня заключается в том, что информация в бухгалтерском (финансовом) учете чаще всего может быть получена быстрее, чем в системе управленческого учета. Учитывая безусловную документальную обоснованность бухгалтерской информации, ее актуальность для управления является несомненной и пока только возрастает, чего не скажешь об управленческом учете, поскольку в нем теперь столько сложных методик, что систематизация учетных данных занимает время, ведь они берутся из бухгалтерского (финансового) учета. Конечно, при использовании современных информационных технологий и управленческие учетные (отчетные) данные, и данные бухгалтерского (финансового) учета обобщаются одновременно, что в итоге объединяет управленческий и бухгалтерский (финансовый) учет. Настал момент осознания того, что в наше время речь должна идти о бухгалтерском учете как методике сбора и обобщения информации о функционировании организации, единой для всех потребностей управления. В этой связи идея об интегрированном учете представляется очень актуальной. По мнению И.Н. Богатой и Е.М. Евстафьевой, «бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета» [1]. И.В. Кальницкая трактует интеграцию учета, рассматривая объединение не только различных видов учета, но и различных видов отчетности, анализа и планирования [8]. Ею вводится термин «интегрированная учетно-аналитическая система», в рамках которой предлагается объединение следующих компонентов:
- бухгалтерской финансовой учетно-аналити-ческой системы (финансового учета, финансовой отчетности, финансового анализа);
- управленческой учетно-аналитической системы (управленческого учета, управленческой отчетности, управленческого анализа, бюджетирования);
- налоговой учетно-аналитической системы (налогового учета, налогового анализа, налогового планирования).
Авторы статьи вполне разделяют ее мнение о том, что взаимосвязь указанных компонентов позволит обеспечить информационные потребности системы управления на качественно новом уровне. Однако, по мнению авторов, нет необходимости изначально делить информацию, входящую в учетно-аналитическую систему, по направлениям: управленческий учет, налоговый учет, финансовый учет, поскольку она единая, общая для всего экономического субъекта. Информация попадает в систему учета, назовем этот учет бухгалтерским, а на выходе она интерпретируется в зависимости от пользователей и потребностей управления. При этом не важно, для каких пользователей — внешних или внутренних — в конечном итоге она подготовлена, главное то, что информация готовится для менеджмента. Ведь любая, даже внешняя, информация подписывается менеджерами и только потом выходит за пределы организации.
Можно обосновать несколько причин для того, чтобы называть систему учета бухгалтерским учетом. Одна из них — по традиции, а вторая — в связи с присущими именно бухгалтерскому учету принципами: документированием, оценкой, двойной записью, счетами, балансом и отчетностью, которые используются практически любой учетной системой, во всяком случае, эти принципы не противоречат любому другому виду учета. Однако терминология может быть и изменена, например в пользу интегрированного или экономического учета. Это предмет научной дискуссии.
Вернемся к вопросам взаимосвязи финансового и управленческого учета. Взгляды отечественных специалистов в области управленческого учета практически едины в понимании существенных различий двух видов учета, что приводит к их обособлению.
Традиционное представление о различиях и степени взаимодействия управленческого и финансового учета основано на разнице в заинтересованных пользователях: финансовая отчетность — для внешних пользователей, управленческая — для внутренних. Кроме того, в
большинстве случаев исследователи этих проблем называют следующие их отличительные признаки: обязательность ведения, цели ведения, степень регламентации, субъекты учета, объекты учета, обязательность применения двойной записи, используемые измерители, масштабы информации, периодичность составления отчетности, степень открытости информации, базисная структура, временная направленность, степень ответственности за искажение информации, связь с другими дисциплинами и т.д.
Взаимосвязь двух учетных систем выражается, по мнению одних [5, 6], через комплексное использование первичной информации, взаимопроникновения методов или элементов, общности объектов и принципов учета. Как утверждают другие [2, 20], большинство элементов финансового учета можно найти в управленческом учете, а именно: одни и те же хозяйственные операции, использование оперативной информации не только в процессе управления, но и для составления финансовых документов, информация обоих видов учета, и управленческого, и бухгалтерского (финансового), используется для принятия решений.
Так или иначе, все сходятся на мысли, которую формулирует Я.В. Соколов [21], что основной областью соприкосновения финансового и управленческого учета на отечественных предприятиях является учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции или производственный учет.
В то же время многие исследователи этих вопросов констатируют, что в условиях автоматизации учетного процесса при сборе первичной информации для соблюдения требования ее однократной регистрации в системе учетных записей неправомерно говорить о полной обособленности финансового и управленческого учета. Решение основных учетных задач различных видов учета, в том числе финансового и управленческого, видится в объединении их в целостную учетную систему, основные элементы которой связаны между собой в информационно-управленческий комплекс. Среди преимуществ интеграции финансового и управленческого учета Н. Панова выделяет:
- «.. .исключение многоразового ввода первичной информации для нужд различных видов
учета и достижение высокого уровня достоверности за счет снижения вероятности ошибок;
- сопоставимость показателей различных видов учета, основанных на формировании единого массива информации;
- сокращение численности сотрудников экономических служб;
- оптимизацию документооборота организации» [16].
Профессор М.А. Вахрушина отмечает, что в современных условиях возрастает роль системы управленческого учета, информационно дополняющей данные финансового учета [3]. Более того, в своей статье «Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета» она отмечает, что зарубежный вектор развития управленческого учета направлен на его интеграцию с финансовым и нефинансовым учетом. Такой вывод напрашивается исходя из приведенных в статье сведений о разработках в области стандартизации отчетности по устойчивому развитию для применения при раскрытии в интегрированной отчетности, а также международных принципов управленческого учета, разрабатываемых институтом дипломированных бухгалтеров Америки. Следовательно, за рубежом учетным сообществом осознана возможность использования единых учетных систем для подготовки самой разнообразной информации в самых разных форматах, которые могут быть заданы как государством, международными структурами, так и потребностями конкретного менеджмента отдельно взятого экономического субъекта [4].
Совершенно справедливо, на взгляд авторов, в свое время профессор В.Ф. Палий отметил, что «разработки в области теории бухгалтерского учета отстают от объективно возникающих практических проблем» [15, с. 3]. Здесь можно еще уточнить, не столько от проблем, сколько от разработанных и уже нашедших применение в практике учета международно признанных методик. Таким образом, идеи интегрированного учета витают в воздухе, однако и от управленческого учета как от научного направления специалисты и ученые отказаться не готовы. Профессор М.А. Вахрушина в своей статье указывает на бизнес-модель как новый объект управленческого учета, выдвинутый в обсуждаемом стандарте «Международные
принципы управленческого учета». Принципы описывают общие подходы к пониманию и организации управленческого учета, во главу угла которых поставлена бизнес-модель. Модель бизнес-процессов на каждом предприятии может быть построена с использованием различных, уже существующих методик: управления затратами, стоимостью, экономической прибылью и т.д., по необходимости и актуальности для конкретного предприятия. Большинство отечественных коммерческих организаций используют модель, основанную на показателях доходности (рентабельности), некоторые применяют концепцию маржинального дохода. На взгляд авторов, именно это и является подтверждением правоты профессора Я.В. Соколова, сделавшего вывод о том, что для отечественной учетной системы управленческий учет не новинка, а часть бухгалтерского учета. Возможно, это слишком упрощенный взгляд на бизнес-модель и управленческий учет в ее рамках, однако бизнес-моделирование может быть многоуровневым и различным по объему (охвату). Изучая в совокупности документы по отчетности об устойчивом развитии, интегрированной отчетности и международных принципов управленческого учета, можно понять необходимость унификации первых двух документов, что же касается принципов управленческого учета, то этот стандарт должен помочь менеджменту в выборе приоритетов управления и, соответственно, объектов контроля (учета, анализа).
Системная проблема учетно-аналитического направления в экономике заключается в том, что в отечественной экономической науке в этой сфере со времен социализма отсутствуют продвигаемые собственные глобальные идеи, находятся научные или околонаучные обоснования чужим, а иногда и чуждым методикам и разработкам. Исключением является, пожалуй, концепция интегрированного учета, но не в смысле интегрированной отчетности, продвигаемой международными организациями, а в значении бухгалтерского учета, обеспечивающего интеграцию всей информации о фактах хозяйственной деятельности или жизни организации и ее обобщения в необходимых для управления формах, понимая для этих целей управление настолько широко, насколько выдвигает управленческие задачи менеджмент конкретных
экономических субъектов. Представляет несомненный интерес методическая модель такого учета, разработанная на базе принципов бюджетного учета и внедряемая И.В. Кальницкой [8].
Непосредственно термин «интегрированная отчетность» раскрывается в проекте Международной концепции интегрированной отчетности, на основе которой отечественные ученые формулируют ее определение. В частности, Н.В. Малиновская отмечает, что интегрированная отчетность — это новая модель корпоративной отчетности, предполагающая взаимосвязь финансовой и управленческой отчетности, отчетов о корпоративном управлении и вознаграждениях, а также отчетов в области устойчивого развития [12]. В.С. Плотников, О.В. Плотникова считают, что целью интегрированной отчетности является консолидация информации с одновременной ее сегментацией по стадиям жизненного цикла процессов создания стоимости в кратко-, средне- и долгосрочном периодах [17]. Такого же мнения придерживаются М.В. Мельник и В.Г. Когденко [10].
Частный случай интеграции управленческого учета и финансовой отчетности представляет регламентация учета по сегментам в российском стандарте бухгалтерского учета, его международного аналога. Для раскрытия в бухгалтерской (финансовой) отчетности сегментной информации возникает необходимость в интегрированном учете, под которым в данном контексте будет пониматься обособление сегментной информации в системе бухгалтерского учета. Рассмотрим с этих позиций интегрированный сегментный учет для организаций потребительской кооперации, обладающих классической организацией управленческого учета, организованного по отраслевому признаку.
Необходимо отметить, что структура управления и характер деятельности организаций потребительской кооперации делают необходимым управлять доходностью каждой отрасли, внутри некоторых видов деятельности — каждого подразделения, что еще при плановой экономике определило наличие глубокой аналитики учета доходов и расходов для реализации внутреннего хозрасчета. В современных условиях традиции в целом сохранены, несмотря на наличие более современ-
ных концепции управления, ориентированных не столько на доходность, сколько на стоимость, экономическую прибыль и другие индикаторы. Таким образом, бизнес-модель предприятии потребительской кооперации основана на максимизации прибыли и доходности [15, с. 25, 26].
По мнению авторов, в многоотраслевых организациях важнейшую роль приобретает информация о работе сегментов бизнеса, их вкладе в общую прибыль организации, возникающих рисках коммерческой деятельности и возможностях мотивации персонала. Информация по сегментам играет важную роль при принятии тактических и оперативных управленческих решений. Тем не менее не следует забывать о необходимости принимать управленческие решения на долгосрочную перспективу и соблюдении стратегий развития бизнеса. Управленческий учет в традиционном понимании нацелен на внутренние процессы, протекающие в организации и не уделяет большого внимания факторам внешней среды, не заострен на подготовку информации о путях усиления конкурентных преимуществ организации и выпускаемых продуктов, возможностях удовлетворения интересов всех групп заинтересованных лиц, эффективности применяемой структуры управления. Применение в управленческом учете сегментирования ведущими учеными допускается. Например, профессор М.А. Вахрушина
Условные обозначения
Информационные потоки Внедрение решений
Модель управленческого учета в многоотраслевой организации
считает, что «важнейшими составляющими управленческого учета являются:
- сегментарный учет;
- сегментарное планирование (бюджетирование);
- сегментарная (внутренняя) отчетность» [2].
Как считают Е.В. Смирнова и И.Ю. Цыганова
[19], составной частью управленческого учета является стратегический учет, а сегментный учет — это подсистема стратегического управленческого учета, на основе которой формируется сегментная отчетность. Наряду с этим информация по сегментам отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а, следовательно, сегментная отчетность одновременно является частью финансового учета. Таким образом, стратегический учет определен как управленческий, в недрах которого формируется информация по сегментам.
Разделяя выводы о возможности формирования стратегической составляющей в управленческом учете, авторы статьи предлагают следующую модель управленческого учета многосегментной организации, состоящей из двух модулей (см. рисунок):
1) управленческий учет (УУ) по сегментам;
2) стратегический управленческий учет.
В свою очередь управленческий учет по сегментам включает следующие элементы:
- сегментное бюджетирование;
- сегментный учет;
- сегментную отчетность. Анализ научных и учебно-
методических работ позволил выделить несколько основных направлений в определении составных частей или структуры управленческого учета. В некоторых отечественных работах [6, 11] высказывается мнение, что основополагающим признаком и системообразующим элементом при организации управленческого учета, его составными частями является учет по сферам деятельности:
- снабженческо-заготови-тельная деятельность;
Международный бухгалтерский учет
International Accounting
- производственная деятельность;
- финансово-сбытовая деятельность;
- организационная деятельность.
По мнению О Д. Кавериной [7], структура управленческого учета включает следующие основные блоки:
- бюджетирование и анализ гибких бюджетов;
- учет затрат и калькулирование;
- подготовку информации для принятия проблемных управленческих решений, внутренний аудит и др.
Я.В. Соколов в своих более поздних работах [20] приходит к выводу, что управленческий учет имеет модульную структуру и состоит из следующих модулей:
- бюджетирование и мониторинг исполнения бюджетов;
- калькулирование себестоимости продукции и процессов;
- подготовка информации для специальных управленческих решений.
Бюджетирование является элементом управленческого учета, в рамках которого осуществляется разработка бюджетов; формирование внутрихозяйственной отчетности в целях контроля (мониторинга) за исполнением бюджетов и оценки работы подразделений; проведение план-факт анализа для устранения недостатков бюджетного процесса на будущие периоды.
Бюджетирование тесно связано с сегментарным учетом, так как в его основе лежит финансовая структура управления и в большинстве случаев бюджеты составляются в разрезе центров ответственности, которые в свою очередь являются центральным звеном сегментарного учета. Кроме того, информация об исполнении бюджетов, необходимая для составления внутренней отчетности, также формируется в рамках сегментарного учета. В такой ситуации, на взгляд авторов, нет необходимости выделять в отдельный элемент систему учета затрат и калькулирования себестоимости. Область сегментного учета значительно шире, чем система учета затрат, с его помощью может формироваться информация не только о доходах, затратах и результатах по сегментам, но и о затратах, прибыли по видам продукции, процессам, а также сведения об активах и обязательствах, о
сумме амортизации, прочие показатели по сегментам, необходимые для формирования внешней и внутренней отчетности.
В современных экономических условиях невозможно представить систему управленческого учета, эффективно функционирующую и отвечающую всем запросам менеджмента без стратегического управленческого учета. Стратегический управленческий учет является сравнительно новым направлением развития управленческого учета, перед которым формулируются собственные цели и задачи, которому присущи собственные методы и инструментарий. Стратегический учет, с одной стороны, обособлен от управленческого учета по сегментам, традиционного управленческого учета, с другой стороны, все эти виды управленческого учета являются составными элементами единой информационной системы менеджмента, между которыми осуществляется обмен информацией и которые используют общие методы. Такое понимание места сегментного учета и его роли в управлении дало возможность определить управленческий учет по сегментам как часть интегрированного учета, нацеленную на систематизацию и обобщение информации о деятельности организации по сегментам, основанную на предварительном бюджетировании этой деятельности, анализе и представлении в виде сегментной отчетности для принятия управленческих решений.
Цель учета по сегментам в соответствии с ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам»1 заключается в обеспечении заинтересованных пользователей информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее управленческую, производственную и организационную структуры, распределение финансовых ресурсов и результатов деятельности по отдельным ее направлениям.
До недавнего времени под заинтересованными пользователями информации по сегментам понимались менеджеры различных уровней управления организации, которые на базе сегментной информации принимали оперативные, тактические и стратегические управленческие решения
1 Приказ Минфина России от 08.11.2010 № 143н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010).
в отношении сегментов бизнеса. В частности М.А. Вахрушина [2] отмечала, что «... сегментарный учет является важнейшей составляющей управленческого учета. Данные сегментарного учета удовлетворяют информационные потребности внутрифирменного управления, позволяют контролировать затраты и результаты на различных уровнях управления, составлять сегментарную отчетность». Следует напомнить, что в соответствии со ст. 2 Закона «О бухгалтерском учете»2 требования нормативных документов не применяются в отношении управленческого учета: «Настоящий Федеральный закон не применяется при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей». Кроме того, внутренняя управленческая информация отнесена в состав коммерческой тайны организации.
Благодаря ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам» в состав пользователей сегментной отчетности входят внешние: «Раскрытие информации по сегментам должно обеспечивать заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности информацией, позволяющей оценить отраслевую специфику деятельности, распределение финансовых ресурсов по отдельным направлениям деятельности». Кроме того, в ПБУ 12/2010 отмечено, что основой формирования показателей отчетных сегментов в бухгалтерской отчетности являются данные управленческого учета. Несмотря на имеющиеся коллизии положений ПБУ 12/2010 и Закона «О бухгалтерском учете», впервые в нормативных документах появилась мысль об интеграции управленческого учета с финансовым. Более того, в ПБУ 12/2010 приведены показатели, по которым необходимо проводить сравнение полученных в обеих учетных системах данных:
а) суммарная величина выручки всех отчетных сегментов и показатели выручки организации;
б) величина прибыли (убытка);
в) величина активов;
г) величина обязательств;
д) величина каждого существенного показателя, раскрываемого в отношении отчетных сегментов.
2 Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Приведенный перечень свидетельствует о возможности использования бизнес-модели, направленной на максимизацию прибыли, применяемой в потребительской кооперации при организации интегрированного учета по сегментам.
Проделанная оценка областей соприкосновения и различий между управленческим учетом и учетом по сегментам (табл. 1) показывает, что при применении бизнес-модели максимизации доходности учет по сегментам можно рассматривать в качестве методического обеспечения управленческого учета.
Являясь подсистемой бухгалтерского учета и частью управленческого учета, управленческий учет по сегментам использует:
1) элементы метода бухгалтерского учета;
2) приемы и способы управленческого учета;
3) собственные специфические приемы и способы;
4) методы других смежных дисциплин (статистики, экономического анализа, экономико-математические методы).
Авторами статьи приведены элементы метода управленческого учета по сегментам и их соотношение с составными частями самой учетной подсистемы (табл. 2).
Излишним, по мнению авторов, является выделение элементов «лимитирование» и «контрольные счета». Разработка лимитов отпуска материалов служит основой контроля за материальными затратами и оперативного управления их уровнем и не является способом учета и обобщения информации. Ведение контрольных счетов, на которых будет обобщаться информация по итоговым суммам операций отчетного периода, может увеличить объем учетной информации и учетной работы, привести к дублированию показателей. Для сопоставления данных финансового и управленческого учета достаточно на основе действующего плана счетов финансового учета ввести систему аналитических счетов управленческого учета.
Обязательным условием ведения управленческого учета по сегментам является организация учета существенных показателей по центрам ответственности и центрам сегментирования как принципиальной схемы формирования информации. Учет по центрам ответственности является
- 2015
Управленческий учет Managerial Accounting - 10 -
Таблица 1
Сходства и различия финансового учета (ФУ) и управленческого учета (УУ)
по сегментам
Признак Традиционное представление о различиях ФУ и УУ Взаимодействие ФУ и УУ по сегментам
Цели учета ФУ и УУ — формирование информации для заинтересованных пользователей На основе УУ по сегментам подготавливается информация для внутренних пользователей в целях принятия обоснованных решений, а также информация по сегментам для внешних пользователей для более полного представления о финансовом положении организации
Пользователи информации ФУ — внешние пользователи; УУ — внутренние пользователи Пользователями информации УУ являются менеджеры разного уровня управления, а также внешние пользователи в части раскрываемой во внешней отчетности информации по сегментам
Правовое регулирование ФУ — ФЗ «О бухгалтерском учете», ПБУ, План счетов и др. нормативные документы; УУ — не регламентируется Система УУ по сегментам формируется с учетом требований ПБУ 12/2010 в целях отражения в бухгалтерской отчетности информации по сегментам и раскрытия характера различий между показателями ФУ и показателями отчетных сегментов. Также при интеграции ФУ и УУ необходимо применение требований ПБУ 1/2008, 4/99, 9/99, 10/99, 11/2008, МСФО и др.
Объекты учета ФУ — все активы и пассивы; УУ — три основных вида объектов: доходы, издержки, активы УУ по сегментам обобщает информацию не только о доходах, затратах и результатах, но и о величине активов и обязательств, прочих доходов и расходов, сумме амортизации внеоборотных активов по сегментам и др.
Формы отчетности ФУ — формы отчетности, рекомендованные Минфином России; УУ — внутренняя отчетность, разработанная менеджерами В системе УУ по сегментам применяются формы внутрихозяйственной отчетности по центрам ответственности (ЦО), разработанные с учетом требований менеджмента, а также формы внешней отчетности, разработанные с учетом требований нормативных документов
Обязательно сть применения системы счетов и двойной записи ФУ — обязательное применение Плана счетов и двойной записи; УУ — применять не обязательно С целью обобщения информации по отчетным сегментам в бухгалтерской отчетности и раскрытия причин расхождений одноименных показателей в ФУ и УУ целесообразно применение счетов и двойной записи
Таблица 2
Реализация элементов метода управленческого учета в подсистеме управленческого учета по сегментам
Применяемые приемы и способы Сегментный учет Сегментное бюджетирование Сегментная отчетность
Элементы метода бухгалтерского учета Счета Балансовое обобщение Балансовое обобщение
Двойная запись
Инвентаризация Бухгалтерская отчетность
Документация
Оценка Оценка
Калькуляция Калькуляция
Элементы метода управленческого учета Нормирование Нормирование Планирование
Центры ответственности Планирование
Собственные специфические элементы метода Центры сегментирования
Интерпретация сегментной информации
одним из приемов группировки информации, активно используемым в управленческом учете. Однако обобщение и перераспределение информации, собранной по центрам ответственности, в разрезе центров сегментирования в целях ее
интерпретации во внешней отчетности являются специфическими приемами управленческого учета по сегментам.
В табл. 3 приведен перечень управленческой информации, являющейся объектом опера-
тивного учета в организациях потребительской кооперации.
Как видно, каждый из перечисленных элементов метода управленческого учета так или иначе является объектом учета через систему отчетности материально ответственных лиц, аналитического учета, планирования, ведомственной статистической отчетности. В бизнес-процессах, связанных с промышленным производством и оказанием услуг, элементы управленческого учета применяются в более полном объеме, чем в бизнес-процессах, связанных с обращением товаров.
В то же время в бухгалтерском учете отсутствует необходимая для менеджеров информация:
- о доходах и расходах отдельных центров ответственности, что не позволяет определить их вклад в общий результат работы бизнес-процесса и организации в целом;
- о затратах, связанных с производством отдельных наименований продукции (работ, услуг) и с продажей отдельных наименований товаров, что не позволяет оценить их рентабельность и установить обоснованные цены;
- об эффективности межсегментных операций;
- о затратах на осуществление отдельных операций, являющихся составными частями бизнес-процессов, об их эффективности, что не позволяет проводить реинжиниринг бизнес-процессов;
Таблица 3
Элементы метода управленческого учета в оперативном учете многоотраслевых кооперативных организаций
Элементы метода УУ Субъекты применения (бизнес-процессы) Объекты сегментного учета в системе интегрированного учета
Элементы метода управленческого учета
Центры ответственности Торговля, общественное питание, заготовки Организация учета товарных операций, составление товарных отчетов, ведение аналитического учета товаров в разрезе подразделений (магазинов, складов, предприятий общественного питания и т.д.)
Промышленное производство, оказание услуг Составление материальных и производственных отчетов, ведение аналитического учета затрат на производство в разрезе подразделений (пекарен, цехов и т.д.)
Нормирование Торговля, общественное питание, заготовки Расчет норм товарных запасов
Промышленное производство, оказание услуг Нормирование материальных и др. затрат, составление нормативных (плановых) калькуляций по каждому виду продукции, услуг, контроль за соблюдением норм расхода материалов, топлива, выявление отклонений от норм
Планирование Все бизнес-процессы Разработка планов по основным объемным показателям деятельности на год с разбивкой по кварталам, месяцам по каждому бизнес-процессу
Носители затрат Торговля, общественное питание, заготовки Ведение количественно-суммового учета по наименованиям товаров в опте и заготовках, ведение оперативного учета выпуска готовых блюд в общепите, ведение внесистемного оперативного учета по товарным группам для составления ведомственной статистической отчетности
Промышленное производство, оказание услуг Ведение количественно-суммового учета по наименованиям готовой продукции, работ, услуг, ведение оперативного учета выпуска готовой продукции, ведение учета и нормирование производственных затрат по наименованиям продукции, работ, услуг
Элементы! метода управленческого учета по сегментам
Центры сегментирования Торговля, общественное питание, заготовки Организация учета товарных запасов, расходов на продажу, валового дохода и финансовых результатов от продаж в разрезе отраслей деятельности
Промышленное производство, оказание услуг Организация учета материальных запасов, затрат на производство, финансовых результатов от продаж в разрезе отраслей деятельности
Раскрытие сегментной информации Все бизнес-процессы Составление ведомственной отчетности и расшифровок к отчету о прибылях и убытках по отраслям деятельности
- детализированная плановая информация, отсутствие которой снижает эффективность контроля.
Для организаций потребительской кооперации оценка деятельности сегментов является необходимостью, поскольку их деятельность протекает в условиях жесткой конкуренции со стороны сетевых торговых предприятий, индивидуальных предпринимателей и организаций других организационно-правовых форм. Кооперативные организации осуществляют многоотраслевую деятельность, имеющую различную рентабельность, в различных населенных пунктах, с разными покупательными возможностями населения и предпринимательскими рисками. В таких условиях возникает необходимость планирования, учета и контроля не только общих объемных показателей деятельности потребительских обществ, но и подразделений, видов и отраслей деятельности, сегментов.
При разработке терминологического аппарата сегментного учета авторами были разделены понятия «сегмент», «центр ответственности» и «центр сегментирования».
Понятие сегмента соотносится с хозяйственной деятельностью организации и рассматривается как часть бизнеса. Для сегмента решающее значение имеет способность приносить доходы и иметь расходы, формировать финансовые показатели. В рамках интегрированного учета информация по сегментам формируется в два этапа с использованием метода группировки информации сначала по центрам ответственности, затем по центрам сегментирования.
Понятие «центр ответственности» связано с организационной структурой предприятия. Определяющими критериями центра ответственности являются: территориальная обособленность подразделения, однородная функциональная деятельность, наличие менеджера, наделенного полномочиями в принятии решений и несущего ответственность за результаты деятельности этого подразделения. Центры ответственности выделяются с целью подготовки информации для внутреннего управления и являются начальным этапом сегментного учета.
Понятию сегмента соответствует термин «центр сегментирования», он представляет взгляд
на сегмент с точки зрения организации учета. В отличие от сегмента он трактуется авторами не как часть бизнеса, а как способ получения информации по сегментам. Он предполагает обобщение информационных потоков, собранных в разрезе центров ответственности, для формирования информации по сегментам в соответствии с критериями финансового учета для раскрытия во внешней отчетности.
Таким образом, по мнению авторов, существует необходимость в определении понятий «центры ответственности» и «центры сегментирования» как элементов метода интегрированного учета.
Центры ответственности — способ обобщения и группировки информации в управленческом учете, основанный на отражении в учете фактических сумм доходов, расходов, финансовых результатов, активов, обязательств и других показателей деятельности в разрезе установленных внутренних сегментов (подразделений).
Сущность учета по центрам ответственности заключается в сопоставлении доходов и расходов внутренних сегментов с запланированными показателями и формировании на этой основе информационной базы для оценки деятельности подразделений и для принятия оперативных управленческих решений.
Центры сегментирования — способ группировки информации в управленческом учете, основанный на обобщении показателей центров ответственности в разрезе отчетных сегментов, составной частью которых они являются, в целях формирования информации по сегментам для внешних пользователей бухгалтерской отчетности.
Понятие сегмента является наиболее широким, так как его характеристикам соответствуют как центры ответственности, так и центры сегментирования. Однако без поэтапной группировки управленческой информации сначала по центрам ответственности, а затем ее обобщения по центрам сегментирования невозможно удовлетворить требования ПБУ 12/2010.
Схема сегментирования потребительского общества может быть представлена в следующем виде (табл. 4). В качестве управленческих сегментов в кооперативных организациях рекомендуется использование центров ответственности, которые
Таблица 4
Формирование и структура сегментов потребительского общества (ПО)
по операционному признаку
Подразделения Идентификация сегментов
Центры ответственности (управленческие сегменты) Центры сегментирования (отчетные сегменты) Прочие сегменты (не отчетные)
Магазины, аптеки, оптовые склады Центры прибыли Сегмент «Торговля»
ООО «Универмаг» Центр инвестиций
Кафе, столовые, бары и т.п. Центры прибыли Сегмент «Общественное питание»
ООО «Общепит» Центр инвестиций
Заготовительные пункты, склады Центры прибыли Сегмент «Заготовительная деятельность»
Рыбный цех, комбинат бытовых услуг, авто-транспортный участок, находящиеся на едином балансе ПО Центры прибыли Сегменты: «Хлебопечение», «Консервное производство», «Автотранспорт» Прочие сегменты
ООО «Хлебозавод», ООО «Плодокомбинат» Центры инвестиций
Председатель и аппарат управления Совета ПО Центр уставной деятельности Сегмент «Выполнение социальной миссии»
затем будут укрупняться в отчетные сегменты по операционному признаку и в некоторых случаях по географическому признаку. В случае если показатели центров ответственности не соответствуют заданным критериям отнесения к отчетным сегментам, они будут отнесены к прочим сегментам (не отчетным).
В разрезе управленческих сегментов в системе управленческого учета должна формироваться текущая управленческая информация на регулярной основе (ежедневной, еженедельной, ежемесячной). По окончании отчетного периода эта информация укрупняется в разрезе отраслей деятельности и географических районов и в таком виде раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности. В табл. 4 в качестве объектов внешнего сегментирования не отмечены центры затрат, это связано с тем, что они выполняют функциональную деятельность по обслуживанию центров прибыли и центров инвестиций. По окончании отчетного периода расходы центров затрат распределяются между центрами прибыли и центрами инвестиций, учитываются при формировании результата их деятельности и во внешней отчетности не отражаются.
По мнению авторов, создание интегрированного учета позволяет учесть все потребности информационного обеспечения менеджмента, в том числе на основании требований, предъявляемых к учету по сегментам в понимании отечественных
стандартов бухгалтерского учета согласно бизнес-модели максимальной доходности.
Список литературы
1. Богатая И.Н., Евстафьева Е.М. Исследование современных тенденций развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 25. С. 2-17.
2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2011. 570 с.
3. Вахрушина М.А. Проблемы и перспективы развития российского управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 33. С.12-23.
4. Вахрушина М.А. Парадигма бухгалтерского учета и отчетности в условиях глобальной экономики: проблемы России и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 25. С.38-46.
5. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Магистр, 2011. 576 с.
6. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. М: ИНФРА-М, 1997. 392 с.
7. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. М.: Финансы и статистика, 2003. 352 с.
8. Кальницкая И.В. Интегрированная учет-но-аналитическая система для целей управления
организацией // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 22. С. 2-13.
9. Кизилов А.Н., Богатый Н.В. Нормативно-правовое регулирование управленческого учета в Российской Федерации // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 18. С. 12-22.
10. Когденко В.Г., Мельник М.В. Интегрированная отчетность: вопросы формирования и анализа // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 10. С. 2-14.
11. Костюкова Е.И., Башкатова Т.А. Организационно-методические основы функционирования системы управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 36. С.12-17.
12. Малиновская Н.В. Интегрированная отчетность — инновационная модель корпоративной отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 38. С. 12-17.
13. Мизиковский И.Е. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Магистр: Инфра-М, 2012. 112 с.
14. Нидлз Б., Колдуэлл Д., Андерсон Х. Принципы управленческого учета. М.: Финансы и статистика, 1993. 496 с.
15. Палий В.Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет,
2007. 84 с.
16. Панова Н. Интеграция управленческого и бухгалтерского учета // Финансовая газета.
2008. № 3.
17. ПлотниковВ.С., Плотникова О.В. Бизнес-учет и интегрированная отчетность // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 13. С. 25-34.
18. Серебрякова Т.Ю., Гордеева О.Г. Учет и анализ в условиях ценностно-ориентированного управления. М.: Инфра-М, 2015. 135 с.
19. СмирноваЕ.В., ЦыгановаИ.Ю. Эволюция, современное состояние и направления развития сегментного учета и отчетности в организациях // Международный бухгалтерский учет. 2014 № 39. С.30-38.
20. Соколов Я.В. Управленческий учет. М.: Инфра-М. 2011. 428 с.
21. Соколов Я.В. Управленческий учет: миф или реальность? // Бухгалтерский учет. 2000. № 18. С. 50-52.
International Accounting Managerial Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
MANAGERIAL ACCOUNTING FOR SEGMENT INFORMATION AS A PART OF INTEGRATED ACCOUNTING
Tat'yana Yu. SEREBRYAKOVA, Ol'ga R. KONDRASHOVA
Abstract
Subject The issues of managerial accounting development, its essence and relationship with financial accounting, and the integration of financial and management accounting have recently become increasingly important. Specialists are discussing the need, possibilities and methods of such integration. Objectives The objectives of the study are to identify the differences in understanding the managerial accounting; to justify the need for integrated accounting
identification; to consider the segment reporting as an element of integrated accounting. Methods In this paper, we applied general scientific methods: a systems approach, logical synthesis, legal and linguistic analyses, and hypothesis. Results We found that, on the one hand, there are differences in understanding the managerial accounting. These differences concern the terminology and practical application. On the other hand, at present, given the development of information technology, it
Международный бухгалтерский учет
International Accounting
is possible to combine all accounting methodologies in the integrated accounting system. We have described a model for segment reporting as an element of integrated accounting.
Conclusions and Relevance We conclude that the segmentation and segment reporting prescribed by International Financial Reporting Standards may not only be the object of management accounting, but also of integrated accounting. The paper includes a definition of integrated accounting and suggests some methods of segment accounting for organizations of consumer cooperation.
Keywords: managerial, management, accounting, segment reporting
References
1. Bogataya I.N., Evstaf'eva E.M. Issledovanie sovremennykh tendentsii razvitiya bukhgalterskogo ucheta i otchetnosti v Rossiiskoi Federatsii [A study of modern development trends in accounting and reporting in the Russian Federation]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 25, pp. 2-17.
2. Vakhrushina M.A. Bukhgalterskii uprav-lencheskii uchet [Managerial accounting]. Moscow, Omega-L Publ., 2011, 570 p.
3. Vakhrushina M.A. Problemy i perspektivy razvitiya rossiiskogo upravlencheskogo ucheta [Problems and development prospects for the Russian managerial accounting]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no.33,pp.12-23.
4. Vakhrushina M.A. Paradigma bukhgalterskogo ucheta i otchetnosti v usloviyakh global'noi ekonomiki: problemy Rossii i puti ikh resheniya [An accounting and reporting paradigm in the global economy: challenges for Russia and their possible solutions]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 25, pp. 38-46.
5. Ivashkevich V.B. Bukhgalterskii uprav-lencheskii uchet [Managerial accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2011, 576 p.
6. Karpova T.P. Osnovy upravlencheskogo ucheta [Fundamentals of management accounting]. Moscow, INFRA-M Publ., 1997, 392 p.
7. Kaverina O.D. Upravlencheskii uchet: sistemy, metody, protsedury [Management accounting: sys-
tems, methods, and procedures]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2003, 352 p.
8. Kal'nitskaya I.V. Integrirovannaya uchetno-analiticheskaya sistema dlya tselei upravleniya organizatsiei [Integrated accounting and analysis system for the purpose of organization management]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 22, pp. 2-13.
9. Kizilov A.N., Bogatyi N.V. Normativno-pravovoe regulirovanie upravlencheskogo ucheta v Rossiiskoi Federatsii [Statutory regulation of management accounting in the Russian Federation]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 18, pp. 12-22.
10. Kogdenko V.G., Mel'nik M.V. Integrirovannaya otchetnost': voprosy formirovaniya i analiza [Integrated reporting: generation and analysis]. Me-zhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 10, pp. 2-14.
11. Kostyukova E.I., Bashkatova T.A. Organi-zatsionno-metodicheskie osnovy funktsionirovaniya sistemy upravlencheskogo ucheta [Organizational and methodological bases of the management accounting system's functioning]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2011, no. 36, pp. 12-17.
12. Malinovskaya N.V. Integrirovannaya otch-etnost' — innovatsionnaya model' korporativnoi otchetnosti [Integrated reporting as an innovation corporate reporting model]. Mezhdunarodnyi bukh-galterskii uchet = International Accounting, 2013, no. 38, pp. 12-17.
13. Mizikovskii I.E. Bukhgalterskii uprav-lencheskii uchet [Managerial accounting]. Moscow, Magistr, INFRA-M Publ., 2012, 112 p.
14. Needles B., Caldwell J., Anderson H. Printsipy upravlencheskogo ucheta [Principles of Accounting]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 1993, 496 p.
15. Palii V.F. Teoriya bukhgalterskogo ucheta: sovremennyeproblemy [Accounting theory: contemporary issues]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ.,
2007, 84 p.
16. Panova N. Integratsiya upravlencheskogo i bukhgalterskogo ucheta [Integration of managerial and financial accounting]. Finansovaya Gazeta,
2008, no. 3.
17. Plotnikov V.S., Plotnikova O.V. Biznes-uchet i integrirovannaya otchetnost' [Business accounting
and integrated reporting]. Mezhdunarodnyi bukh-galterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 13, pp. 25-34.
18. Serebryakova T.Yu., Gordeeva O.G. Uchet i analiz v usloviyakh tsennostno-orientirovannogo upravleniya [Accounting and analysis under value-oriented management]. Moscow, INFRA-M Publ., 2015,135 p.
19. Smirnova E.V., Tsyganova I.Yu. Evolyutsiya, sovremennoe sostoyanie i napravleniya razvitiya segmentnogo ucheta i otchetnosti v organizatsiyakh [Evolution, current state and development areas of segment accounting and reporting in organizations]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 39, pp. 30-38.
20. Sokolov Ya.V. Upravlencheskii uchet [Management accounting]. Moscow, INFRA-M Publ., 2011, 428 p.
21. Sokolov Ya.V. Upravlencheskii uchet: mif ili real'nost'? [Management accounting: a myth or reality?]. Bukhgalterskii uchet = Accounting, 2000, no. 18, pp. 50-52.
Tat'yana Yu. SEREBRYAKOVA
Cheboksary Cooperative Institute (Branch) of Russian University of Cooperation, Cheboksary, Chuvash Republic, Russian Federation [email protected]
Ol'ga R. KONDRASHOVA
Cheboksary Cooperative Institute (Branch) of Russian University of Cooperation, Cheboksary, Chuvash Republic, Russian Federation [email protected]
Acknowledgments
The article is a continuation of the dispute on managerial accounting issues started by Professor Mariya A. VAKHRUSHINA in the article Problems and Prospects of Managerial Accounting Development in Russia, published in the journal of International Accounting, 2014, no. 33.
