CC BY
124УДК 343.148.5
Тришкина Е.А.
К.ю.н., доцент, доцент кафедры криминалистики Волгоградской академии МВД России
Могутин Р.И.
К.т.н., доцент, зам. начальника кафедры криминалистики
Волгоградской академии МВД России
ИСПОЛЬЗОВАНИЕ СПЕЦИАЛЬНЫХ МЕТОДОВ ИССЛЕДОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКИХ ДОКУМЕНТОВ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК В РАССЛЕДОВАНИИ НАЛОГОВЫХ
ПРЕСТУПЛЕНИЙ
В работе рассмотрены две группы методов обнаружения несоответствий в бухгалтерских документах в практике борьбы с налоговыми правонарушениями, применяемыми оперативными работниками,
следственными подразделениями и органами дознания.
Ключевые слова: бухгалтерский учёт, документооборот, документальная проверка.
Назначая документальную проверку оперативный работник, следователь должен не только иметь представление о перечне бухгалтерских документов, которые подлежат предоставлению специалисту бухгалтеру, но также знать основные приёмы и методы выявления признаков правонарушений по документам учёта.
Проведённый нами анализ практики расследования налоговых преступлений, даёт возможность, определить, что основная часть налоговых преступлений и правонарушений в сфере налогообложения — 97,8 %, вызвана различными несоответствиями, которые находят своё отражение в учётно-экономической информации.
С.П. Голубятников, рассматривая методы документальной проверки в практики борьбы с "экономическими" правонарушениями, отметил, что по своей природе, содержанию и проявлению несоответствия отражённые в учётно-экономической информации различны, однако в целом их можно назвать формами отражения "экономических" преступлений в учётном процессе [1, с. 145].
Шапиро Л.Г., Степанов В.В. рассматривая документальный анализ и основы его применения, применил такое же определение в отношении форм отражения налоговых преступлений в учётном процессе [2, с. 26].
Оба автора выделили два метода обнаружения указанных несоответствий.
По назначению они подразделили их на две группы:
1. Методы исследования документальных данных, с помощью которых определяются признаки их доброкачественности или возможных криминальных изменений в учётном процессе. Авторы называют их поисковыми (первичными).
2. Методы исследования самих этих признаков с целью определения закономерности их проявления и взаимосвязи между собой. Здесь авторы определяют их, как проверочные (рабочие) методы.
Изучение практики, дало нам возможность согласиться с приведёнными выше методами исследования возможных несоответствий. При этом, нам представляется возможным, отметить, что первую группу методов чаще всего применяют оперативные работники, а следственные подразделения и органы дознания — вторую группу методов.
По сфере применения методы можно подразделить на общие и частные. Общие применяются при анализе любых учётных документов, а частные для проверки определённых групп документов. Обе группы методов взаимосвязаны между собой, а каждый частный является разновидностью общего[3, с. 36].
При сокрытии противоправных действий преступники, как правило, идут по более запутанному пути. Фальсифицируя ряд документов по одной и той же операции или взаимосвязанным операциям, тем самым создают длинную цепочку документации, где отражают одно и, то же нарушение. Выявить которое, как правило, может только специалист, знающий основы документооборота в бухгалтерском учёте. Это соответственно затрудняет расследование правоохранительными органами и даёт лазейку преступникам.
Для установления каждого из указанных противоречий и несоответствий применяются свои методы исследования отдельного документа, нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции, учётных данных, отражающих движение однородных ценностей. Считаем необходимым остановиться на их рассмотрении более детально.
Поисковые (первичные) методы исследования документов.
При исследовании отдельного учётного документа могут применятся: формальная, арифметическая и нормативная проверки.
При производстве формальной проверки — производится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нём всех необходимых реквизитов, всевозможных посторонних записей, пометок.
Успех применения формальной проверки при выявлении признаков налоговых преступлений находится в прямой зависимости от:
- знания порядка заполнения бухгалтерских документов;
- слабых звеньев в учётном процессе;
- уязвимых хозяйственных операций, используемых налогоплательщиками в своих корыстных целях.
При использовании арифметической проверки — контролируется правильность подсчёта итоговых сумм в документе, как по горизонтали, так и по вертикале. Этот метод позволяет проверить правильность подсчёта
стоимости продукции (полученной, отпущенной, реализованной) путём умножения цены на количество, а суммы начисленной заработной платы — путём умножения расценки на количество произведённой продукции. При проверке расчётов по налогам арифметическая проверка даёт возможность, проверить правильность арифметического подсчёта того или иного показателя, налогооблагаемой прибыли, суммы налога на прибыль и других показателей. В формах расчётов обычно указывается порядок расчёта показателей.
Применение оперативными работниками арифметической проверки, как правило, не требует, специальных бухгалтерских познаний для работы с документами (особенно с первичными).
Следующим видом проверки является нормативная проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и тому подобное.
Посредством применения названного метода, как показывает изученная нами практика, устанавливают оформленные соответствующим образом, но незаконные по своему содержанию документы. В силу чего, последние становятся недоброкачественными. Вместе с тем существуют объективные ограничения использования нормативной проверки оперативными работниками налоговой полиции. Они связаны с наличием большого числа действующих правил оформления различных учётных документов (прежде всего их содержание). Так же, помимо знаний из области бухгалтерского учёта очень часто возникает необходимость изучения нормативного материала общеэкономического характера.
Говоря о методах исследования бухгалтерских документов, следует отметить, что, как правило, в общей ревизионной практике они чаще всего позволяют выявить только сомнительные документы, но не подложные, а при выявлении нарушений налогового законодательства, при помощи указанных выше методов, предоставляется возможность выявить нарушения при определении объекта налогообложения и расчёта сумм налога.
Проверочные (рабочие) методы исследования документов.
Как уже отмечалось выше, налогоплательщики с целью сокрытия следов нарушений налогового законодательства часто изготавливают подложные документы, которые по своему внешнему виду не отличаются от подлинных и внутренних противоречий, не содержат подобного рода противоречия и выражаются в виде несоответствия в содержании нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные хозяйственные операции — 94 %.
Подобные несоответствия выявляются с помощью встречной проверки и взаимного контроля.
Встречная проверка — это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Исходя из сущности метода, его можно применять только по документам, которые оформляются не в одном, а в нескольких экземплярах. К их числу относятся документы, которыми оформляются поступление или отпуск материальных ценностей, — всевозможные накладные, счета-фактуры и тому подобное. Экземпляры документа находятся либо в разных организациях, либо в разных структурных подразделениях предприятия. В условиях правильного отражения хозяйственной деятельности, разные экземпляры документа имеют одинаковое содержание. В случаях укрытия доходов от налогообложения, экземпляры могут выписываться в разных вариантах, либо документ оформляется, лишь в одном экземпляре.
Изучение нами практики проведения документальных проверок, в частности, встречной проверки документов, показало, что эффективность применения данного метода проверки возможна в двух ситуациях:
- когда налогоплательщики уничтожили "свой" экземпляр документа, а другие экземпляры сохранились;
- когда в результате совершения подлога появились расхождения в содержании разных экземпляров одного и того же документа. В этом случае налогоплательщики сумели сфальсифицировать не все экземпляры, но все они сохранились.
В первом и во втором случаях экземпляры одного и того же документа могут находиться, либо только внутри данного предприятия (например, накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей), либо в других организациях (предприятиях-поставщиках, банковских учреждениях и тому подобное).
Как правило, применение встречной проверки ограничивают те обстоятельства, что далеко не все бухгалтерские документы составляются в нескольких экземплярах (например, расходный кассовый ордер, карточка складского учёта и другие документы)[4, с. 28]. Так же нередки случаи, когда налогоплательщики совершают подлоги во всех экземплярах одного и того же документа (например, при оформлении временных или бестоварных документов). Затрудняет применение встречной проверки такое
обстоятельство, когда полностью отсутствует хотя бы некоторая информация о возможном событии налогового преступления. Всё это в совокупности даёт различную степень эффективности применения встречной проверки.
Как показывает изученная нами практика, наиболее эффективным по сравнению со встречной проверкой, является такой метод исследования документов, как взаимный контроль.
Взаимный контроль документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определённые хозяйственные операции. С его помощью решаются две основные задачи:
- выявляются подложные документы;
- определяется круг участников налоговых преступлений и правонарушений.
Как и встречная проверка, взаимный контроль используется для выявления признаков подлога в конкретных учётных документах.
В результате таких проверок выявляются не подтверждённые документами операции, учтённые при расчёте налогов, либо не полностью учтённые операции. Это объясняется тем, что налогоплательщики, как правило, имеют возможность фальсифицировать лишь часть взаимосвязанных документов. Широкий круг исследуемых объектов, быстро приводит к обнаружению подлога.
Как справедливо отметил С.Г. Ерёмин, методы и способы проведения документальной проверки в ряде случаев бывают недостаточно эффективными. Отсутствие документальных несоответствий может быть вызвано фальсификацией всего массива взаимосвязанных документов, либо полным отсутствием или нарушением правил заполнения анализируемой системы первичной учётной документации [5, с. 233 - 244].
Литература
1. Голубятников С.П., Леханова Е.С. Судебная бухгалтерия и основы аудита — М., 2004.
2. Шапиро Л.Г., Степанов В.В. Правовые аспекты взаимодействия контролтрующих и правоохранительных органов при обнаружении признаков преступлений в ходе проверок и ревизий — М., 2008.
3. Дубоносов Е.С. Методы документальной и фактической проверки в практике налоговых, ревизионных и правоохранительных органов // Налоговый учёт для бухгалтера. — 2005. — № 11.
4. Ерёмин С.Г. Методы проверки и исследования бухгалтерской информации для установления доказательств по делам о преступлениях в сфере экономики // Аудит и финансовый анализ. — 2007. — № 2.
5. Ерёмин С.Г. Организация документальной ревизии, аудиторской проверки по требованию правоохранительных органов для выявления обстоятельств преступлений // Черные дыры в Российском законодательстве. — 2006. — № 2.
6. Правоохранительные органы: учебник для студентов вузов, обучающихся по специальности «Юриспруденция» / под ред. Ендольцевой А.В., Сыдорука И.И. [Сыдорук И.И., Ендольцева А.В., Тамаев Р.Т., Мирзоев Г.Б., Эриашвили Н.Д., Химичева О.В., Гладких В.И., Галузо В.Н., Галоганов А.П., Данилкин В.Н., Батюк В.И., Никонович С.Л., Авдалян А.Я.] — 9-е изд., перераб. и доп. — М.: Юнити — Дана, 2013.
7. Организация расследования общеуголовных преступлений: учебное пособие для курсантов, слушателей, студентов / под ред. С.А. Янина, Т.Ф. Скогоревой [Бирюков С.Ю., Галузо В.Н., Зайцева Е.В., Клочков А.В., Ковалев
С.А., Никонович С.Л., Попова О.А., Решняк О.А., Черменева С.С., Шувалов Д.Н., Янина Т.Н.] — Тамбов: Изд-во Першина Р.В., 2015.
8. Криминалистика: учебно-методическое пособие / под ред. М.В. Кардашевской [Никонович С.Л., Могутин Р.И., Бирюков С.Ю., Галузо В.Н., Брусенцева В.А.] — Тамбов-Липецк: Изд-во Першина Р.В.. 2014.
9. Никонович С.Л. Типичные следственные ситуации и организация расследования преступлений в сфере оборота драгоценных металлов и драгоценных камней / С.Л. Никонович // Вестник Волгоградской академии МВД России. — 2014. — № 1(28).
10. Кардашевская М.В., Никонович С.Л., Абрамов В.А. Криминалистические проблемы расследования отдельных видов хищений: монография. — Тамбов-Липецк: Изд-во Першина Р.В., 2013.
11. Расследование организации преступного сообщества (преступной организации): учебное пособие [Коловоротный А.А., Бирюков С.Ю., Никонович С.Л. и др.] — М.: Юнити-Дана, 2015.
12. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации в 3 т. [Дикаев С.У, Авдалян А.Я., Агаев Г.А., Брусенцева В.А., Бычков С.Н., Галузо В.Н., Готчина Л.В., Денисов С.А., Калис Е.Б., Климов А.С., Коротков А.В., Кузнецова Н.И., Милюков С.Ф., Никуленко А.В., Никонович С.Л., Степанов Ю.И., Трофимов В.Г., Тюнин В.И., Чабукиани О.А., Шкеле М.В. и др.] / под ред. Л.В. Готчиной, А.В. Никуленко. — Тамбов-Санкт-Петербург — Липецк: изд-во Першина Р.В., 2014. Т.3. Особенная часть (по состоянию на 4 июня 2014 г.).
13. Уголовное право. Общая часть: учебное пособие [Аминов Д.И., Багмет А.М., Никонович С.Л., Авдалян А.Я., Климов А.С., Белокобыльский М.Е., Канубриков В.А., Галузо В.Н., Иванов А.Л.]; под ред. Д.И. Аминова, А.М. Багмета. — Stredoevropsky Vestnik pro Vedu a Vyzkum. — 2015. — Т. 70.
