Интеграция методов калькулирования Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА

ИНТЕГРАЦИЯ МЕТОДОВ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

Н. А. ЕРМАКОВА,

доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: naermakova@yandex. ru Камская государственная инженерно-экономическая академия

O. B. ИВАШКЕВИЧ, кандидат экономических наук, топ-менеджер E-mail: ivash75@mail. ru Фирма «ВЕNETTON», г. Казань

В условиях финансового кризиса изменяется структура рынка одежды, и сегмент модной одежды становится менее привлекательным для бизнеса. Одна из проблем в деятельности магазинов модной одежды связана с ценообразованием, в основе которого находятся устаревшие методы калькулирования. В статье рассматривается механизм калькулирования для товаров модной одежды на основе интеграции современных методов калькулирования: по видам деятельности (АВС-метод) и целевого калькулирования с использованием счетов бухгалтерского и управленческого учетов.

Ключевые слова: розничная торговля, модная одежда, управленческий учет, интеграция, калькулирование, счет, бухгалтерский учет, управленческий учет.

В период финансового кризиса, когда происходят снижение потребительской активности и переключение покупателей на бюджетные форматы покупок, изменяется структура рынка одежды и не в пользу «модного». Многие товары стиля «fashion» переводятся в категорию «ordinary» и продаются в виде основного товара, снижается торговая надбавка на модный

товар. Западные специалисты считают, что в России цены на модную одежду, обувь и аксессуары существенно завышены в сравнении с западноевропейскими странами. Это происходит по разным причинам, в том числе из-за устаревших принципов калькулирования, не позволяющих получать объективную информацию о стоимости продаваемых товаров. Так, в магазинах и бутиках, появившихся во времена бума на рынке «фэшн ритейл» в 2000—2008 гг., калькулируют розничные цены без опоры на объективные показатели соотношения затрат и дохода. За основу берутся традиционные представления об уровне розничной наценки. Поэтому в отличие, например от Германии, 50—70 %-ные скидки в отечественных модных магазинах в сегментах «средне+», «пре-миум» — совершенно нормальная практика [1]. Однако это не способствует поддержанию имиджа надежного и успешного магазина, с которым ассоциируется модный бизнес.

Когда рынки растут, нет особой необходимости повышать эффективность бизнеса, снижать издержки, бороться за потребителя: деньги дешевы, потребитель беспечен, продавать легко.

Другое дело — финансовый кризис, когда происходят резкое сокращение товарооборота и снижение покупательной способности, рост ставок на арендные платежи девелоперскими компаниями, увеличение процентных ставок по кредитам. Эти и другие факторы проявления кризисных явлений испытывают магазины премиум-класса.

Специалисты прогнозируют дальнейшее ухудшение ситуации на этом рынке, о чем свидетельствуют сокращение закупок на 30 — 40 % и падение продаж, но не настолько драматическое, чтобы поставить отрасль под угрозу существования. В кризис потребитель не готов тратить свои деньги на предметы роскоши, деликатесы, брен-довую одежду. Кризис вносит свои коррективы в моду: на смену «затратному гламуру» приходит рациональная потребительская философия, предлагающая покупать практические вещи. Однако, по мнению авторов, исчезнуть этот рынок совсем не может: кто привык хорошо выглядеть и покупать эксклюзивные вещи, не станет существенно экономить на своей внешности. Во время кризиса покупатели приобретают меньше, но предъявляют повышенные требования к качеству, сокращается количество покупок, совершаемое одним покупателем, и общее количество целевых покупателей. В этой связи ритейлеры должны нацеливаться на меньшие целевые группы и предлагать им продуманный ассортимент.

Для выявления наиболее прибыльных целевых клиентов и выгодных брендов необходима достоверная учетно-аналитическая информация, которая позволит, во-первых, более объективно подсчитывать издержки, во вторых, обеспечит контроль за издержками, устранив неэффективные виды деятельности, и будет способствовать выявлению наиболее эффективных рыночных сегментов продаж и целевых покупателей, на удовлетворение интересов которых и стоит направить усилия маркетологов и менеджеров «модного» бизнеса.

По мнению авторов, всем этим критериям соответствует интеграция современных методов калькулирования: АВС-метода (ABC-costing) и целевого калькулирования (Target-costing), составляющих основу учета затрат таргетированных брендов, которые отличают «модный» сегмент розничной торговли одеждой.

АВС-метод (от англ. activity based costing — исчисление затрат на основе видов деятельности) — это метод учета затрат, в основе которого

находится понятие «деятельность (activity), потребляющая ресурсы». Данный метод достаточно подробно описан в специальной литературе. Остановимся на его особенностях применительно к розничной торговле. Сущность АВС-метода в розничной торговле состоит в том, что исчисление и контроль затрат издержек обращения торгующей организации осуществляется в первую очередь по выполняемым действиям (видам деятельности, функциям), бизнес-процессам с последующим перенесением стоимости операций на конечные объекты калькулирования (товары и их группы, каналы сбыта, формы обслуживания покупателей и др.). Исходя из данных позиций, вся финансово-хозяйственная деятельность торгового предприятия представляется в виде стоимостных потоков или набора определенных видов деятельности, которые выстраивают стоимостную цепочку по формированию издержек обращения для реализуемых товаров.

Такое представление АВС-метода позволяет косвенные затраты издержек обращения превратить в прямые и непосредственно относить на реализуемые товары. Для каждого вида деятельности устанавливают вектор измерения активности, отражающий сущность данного вида деятельности и увязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе в большинстве случаев «вектор активности» определяется как «драйвер затрат» (cost driver), который является носителем и измерителем действия или функции для каждой операции или бизнес-процесса в целом.

Известная схема калькулирования себестоимости — прямые затраты плюс распределяемые косвенные затраты — при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется в виде стоимости прямых затрат плюс доля косвенных затрат каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость реализуемых товаров. В свою очередь, доля косвенных расходов определяется в виде произведения стоимости драйвера затрат данного вида деятельности на его количественную величину, соотносимую с конкретным объектом калькулирования [2].

Драйверы затрат определяют в единицах измерения соответствующего действия, т. е. выполняемой работы. На взгляд авторов, при этом возможны два варианта:

— по первому варианту драйверы могут использоваться в виде операционных измерителей:

на стадии приобретения товаров — количество партий товара или индивидуальных закупок, для транспортной деятельности — количество тонно-километров перевезенного груза, для обслуживания покупателей — время работы с ними;

— по второму варианту используются только временные драйверы (часы, дни и т.д.), так как эффективность деятельности в розничной торговле определяется в основном скоростью оборота оборотных средств. Ориентация на измерение и учет расходов торгового предприятия по функциям позволяет получить информацию о затратах и результатах работы в форме понятной для персонала, поскольку она может быть увязана с формой оплаты его труда за выполняемую деятельность.

Накладные расходы предприятия распределяются и группируются в разрезе этих функций, что повышает точность и обоснованность последующего калькулирования себестоимости приобретения и продажи тех или иных товаров. В результате создаются лучшие возможности изыскания резервов снижения издержек обращения и контроля за их уровнем. Одновременно при использовании АВС-метода можно учесть и оценить расходы на послепродажное обслуживание покупателей. В торговле модной одеждой — это подгонка изделий по фигуре клиента, сопровождение для демонстрации эксклюзивных моделей одежды и т. п.

При необходимости на основе полученной информации возможны осуществление калькулирования себестоимости приобретения и продажи товаров и определение торговой калькуляции. В настоящее время большинство предприятий розничной торговли использует устаревший принцип калькулирования на основе торговой надбавки (наценки), который не соответствует потребностям современного управления (выявление рентабельных товаров, планирование оптимального ассортимента, а также уровня скидок на залежалые товары и т. п.).

Разработку и внедрение АВС-системы в организациях, торгующих одеждой, следует начинать с определения содержания функций приобретения и продажи товара и драйверов измерения их действия. Затем вносятся изменения и дополнения в первичные документы и регистры результатов их обработки, в соответствующие обеспечивающие программы. Далее производится расчет ставок действия, т. е. стоимостной величины драйверов

в разрезе выполняемых функций. Существующее разнообразие статей затрат торгующей организации затрудняет их распределение между функциями. Все издержки прежде всего необходимо разделить на прямые и косвенные. Прямые расходы не имеет смысла включать в затраты функционального обеспечения товарных операций. Их целесообразно относить непосредственно на себестоимость приобретаемых и реализуемых товаров. Косвенные расходы следует укрупнить, обособив лишь те затраты, которые в той или иной степени зависят от драйвера действия.

По мнению авторов, в обобщенном виде приемлемый для розничных предприятий торговли одеждой механизм использования АВС-метода может быть представлен в виде следующей учетной модели.

1. Затраты на бизнес-процесс (БП) «приобретение — продажа товаров» включают:

1.1. Прямые затраты (стоимость товаров по покупной цене), учитываемые на счете 41.2 «Товары в розничной торговле» (степень детализации определяется организацией самостоятельно).

1.2. Косвенные затраты по функциям и видам деятельности, учитываемые на счете 44 «Расходы на продажу» по аналитическим счетам.

2. Основные функции БП «покупка — продажа товаров»: изучение рынка (каталогов и т. п.), логистика, предпродажная подготовка, продажа, послепродажное обслуживание, административно-обслуживающая деятельность. В рамках каждой функции предусматриваются отдельные виды деятельности, примерный перечень которых для торговли эксклюзивной одеждой приведен в табл. 1.

3. Формирование издержек обращения по видам деятельности и функциям, а не по статьям затрат. Для этого предлагается следующая группировка аналитических счетов, представленная на рис. 1.

4. Выбор драйверов затрат: для всех процессов товародвижения предпочтительны временные, так как главные факторы успешности бизнеса в торговле — время и скорость обращения товаров; для административно-обслуживающей функции можно предусмотреть драйверы затрат в виде м2, товарооборот и т. п.

5. Учет затрат на аналитических счетах видов деятельности осуществлять по экономическим элементам.

44. 01. 01. 01.

| Наименование товара (партии)_

Наименование функции

Виды деятельности по каждой функции

Рис. 1. Принципы построения системы аналитических счетов для АВС-системы по издержкам обращения

6. Для целей управленческого учета затраты по видам деятельности непроданных товаров считать в виде остатка незавершенного производства, так как для менеджера необходима объективная информация по неэффективным видам деятельности бизнес-процессов. Расчет издержек обращения, списанных в реализацию (расходов на продажу), в бухгалтерском и налоговом учете осуществлять внесистемным способом.

7. Оценку товаров в текущем учете предприятия рассчитывать по покупной стоимости. По мнению авторов, в магазинах розничной торговли модной, эксклюзивной одеждой при использовании современных компьютерных средств учета и программных продуктов это сделать несложно,

Таблица 1

Отражение на счетах операций учета затрат по функциям и видам деятельности в розничной торговле модной одеждой

Функции и виды деятельности Отражение на счетах

Дебет Кредит

1. Исследование рынка одежды

1.1. Изучение каталогов и предварительное знакомство с коллекцией 44.01.1.1 70, 69, 60

1.2. Изучение спроса целевых покупателей и конкретизация заказов, ассортимента закупки 44.01.1.2 70, 69, 60

1.3. Закупка байером коллекции 44.01.1.3 10, 70, 69, 60

2. Логистика

2.1. Доставка товаров (собственный вариант, аутсорсинг) 44.01.2.1 10, 70, 69, 02, 60

2.2. Растаможивание груза 44.01.2.2 70, 69, 60

2.3. Складирование, хранение 44.01.2.3 10, 70, 69, 60

3. Предпродажная подготовка

3.1. Распаковка и осмотр товара 44.01.3.1 70, 69

3.2. Проверка качества товара 44.01.3.2 70, 69

3.3. Утюжка, развешивание товара 44.01.3.3 70, 69

4. Продажа

4.1. Обслуживание покупателей (примерка, составление коллекции, выписывание счета) 44.01.4.1 70, 69

4.2. Услуги парикмахера, визажиста, фотографа 44.01.4.2 70, 69

5. Послепродажное обслуживание

5.1. Сопровождение клиента на презентацию 44.01.5.1 70, 69

5.2. Изучение отзывов, составление отчета 44.01.5.2 70, 69

6. Административно-обслуживающая деятельность, включая услуги по аутсорсингу (охрана, консультационные услуги, аренда, буфетное обслуживание) 44.01.6 70, 69,60

тем более данный вариант текущего учета уже применяется на практике.

8. Возможно использование двух вариантов расчета стоимости товаров: полный, включающий все затраты, и неполный, при котором затраты по административно-обслуживающей функции обособляются и учитываются на счете 44 / Адм.

9. Списание учтенных затрат на счет 44 «Расходы на продажу» осуществляется в обычном порядке в дебет счета 90.5 «Расходы на продажу (списанные)» и кредит счета 44 «Расходы на продажу».

10. Выявление финансового результата от продаж осуществляется на счете 90 «Продажи», к которому могут открываться аналитические позиции счетов третьего порядка, характеризующие наименование товаров, например, счет 90.1.01 «Продажи товара Х».

Рассмотрим применение данного варианта учетной технологии на примере магазина розничной торговли одеждой формата «фэшн-ритейл» для товара А (01), приобретаемого по импорту и имеющего целевого покупателя (табл. 1).

Логичным завершением учета затрат по АВС-методу является выявление финансового результата, механизм которого представлен в табл. 2.

Рассмотренный вариант применения АВС-метода позволяет учитывать только фактические затраты и осуществлять контроль, сравнивая фактические затраты разных периодов. Более эффективным, по мнению авторов, является контроль на основе целевых расходов. Так, для обеспечения эффективности продаж на розничном рынке одежды модной, эксклюзивной одежды целесообразно применение метода целевого калькулирования.

Целевая калькуляция себестоимости — это прием, ориентированный на потребителя. Им широко пользуются японские компании, особенно в автомобилестроении. В последние годы он стал широко применяться в Европе и США [3]. Этот метод можно с успехом использовать и в торговле типа «фэшн ритейл». Целевая калькуляция может использоваться и как основа для формирования продажной цены, и как инструмент управления затратами.

В этом случае применение целевой калькуляции включает следующий алгоритм:

- определение целевой цены, которую потребители будут готовы платить за товар;

- определение целевой маржи прибыли и установление целевой себестоимости на основе целевой цены;

- вычисление фактической себестоимости товаров;

- определение способов снижения фактических затрат до уровня целевых, если фактическая себестоимость превышает целевую.

Первый шаг требует проведения рыночного исследования, в ходе которого ценность товара определяется с точки зрения потребителя. Она определяется на основе свойств, качеств и дифференциальной ценности по сравнению с конкурентными товарами и ценой этих товаров.

Размер целевой маржи прибыли зависит от требуемых поступлений на инвестиции, установленных в организации, и от величины прибыли в виде процентной доли от поступлений от реализации.

Далее этот показатель разбивается на целевые прибыли по каждому товару, которые впоследствии вычитаются из целевой цены для определения целевой себестоимости.

После этого целевая себестоимость сравнивается с прогнозной (фактической) себестоимостью. Если прогнозная (фактическая) себестоимость превышает целевую, то предпринимаются усилия, направленные на устранение выявленного разрыва, чтобы прогнозные затраты сравнялись с целевыми.

Фактическую стоимость товара (или прогнозную, что зависит от стадии, на которой происходит сравнение) необходимо определять на основе АВС-метода, поскольку традиционные методы калькулирования искажают объективную оценку, и весь эффект от применения целевой калькуляции может быть сведен к нулю. Рассмотрим вариант применения метода целевого

Таблица 2

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по выявлению финансового результата от продажи товара А (01)

Хозяйственные операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1. Интеграция информации аналитических счетов (, = 1 — п) счет 44.01 п X ОД 1=1

2. Учет расходов на продажу, списанных в реализацию по товару А (01) 90.5.01 44.01

3. Учет списания покупной стоимости проданного товара А (01) 90.2.01 41.01

4. Учет НДС, подлежащего взносу в бюджет 90.3.01 68 / НДС

5. Признание дохода от продаж товара А (01) 62.01* 90.1.01

6. Учет списания общехозяйственных расходов** 90.6.01 44 / Адм.

7. Выявление финансового результата по товару А (01): — прибыль — убыток 90.9 99 99 90.9

* Счет 62.01 предназначен для отражения расчетов с целевым покупателем 01. ** При методе полной стоимости данная проводка исключается.

калькулирования с использованием системы управленческих счетов. Определим условия для отражения в учете.

1. Введение управленческого счета 30 «Отклонение по целевой калькуляции» для каждого наименования товара (товарной группы) по свободным синтетическим счетам управленческого учета и открываемым к ним аналитическим позициям (счета 30—39).

Характеристика счета представлена на рис. 2.

2. Выявление отклонений по прямым и косвенным затратам целевой калькуляции. Принципиальная схема данной процедуры представлена на рис. 3.

3. Выявление отклонений по прямым затратам (по стоимости товара), осуществляется на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» по известной методике. При этом возможны варианты включения затрат по логистике (доставке материала) в покупную стоимость товара или в состав издержек обращения.

4. Учет фактических затрат по видам деятельности происходит на основе методики учета косвенных затрат в АВС-системе.

5. Списание выявленных отклонений происходит по двум направлениям:

Счет 30 «Отклонение по целевой калькуляции»

Фактическая калькуляция товара: а) прямые затраты; б) косвенные затраты по видам деятельности Целевая калькуляция товара: а) прямые затраты; б) косвенные затраты по видам деятельности

- Д благоприятное отклонение + Д неблагоприятное отклонение

Рис. 2. Схема использования управленческого счета

Сч. 30 «Отклонение по целевой калькуляции»

Кредит Дебет Кредит Дебет

Фактическая калькуляция: Целевая калькуляция:

15 а) прямые затраты (целевые); а) прямые затраты (целевые) 41.2

16 б) отклонение от прямых

целевых затрат;

44 в) косвенные затраты по ви- в) косвенные затраты по ви- 90.5

дам деятельности дам деятельности (целевые)

Д отклонение (прямо или сторно): - по косвенным затратам; - по прямым затратам 90.5 41.2

Рис. 3. Схема выявления отклонения фактической и целевой калькуляции товара

- отклонения по прямым затратам списываются на счет 41.2 «Товары в розничной торговле», формируя таким образом фактическую покупную стоимость товара;

отклонения по косвенным затратам списываются на счет 90.5 «Расходы на продажу», одновременно закрывая счет и формируя фактическую величину списанных расходов на продажу

6. Интеграция с методом неполной стоимости предполагает, что административно-обслуживающие затраты не распределяются по видам деятельности, а учитываются и списываются в полном объеме на счет 90.6 «Управленческие (административные) расходы».

7. Выявление отклонений прогнозных затрат и целевой калькуляции по товару предпочтительно внесистемным способом, т. е. матрично-рас-четным способом.

Принципиальная схема учета затрат по методу целевого калькулирования представлена в табл. 3.

Авторы считают, что отражение информации по целевой калькуляции, где это целесообразно, возможно и внесистемным способом, особенно на стадии бюджетирования или прогнозирования. С этой целью формируются регистры, в которых фиксируются фактическая (прогнозная) и целевая калькуляции и выявляется отклонение. Нужен дифференцированный подход в каждом конкретном случае. Преимущества системного учета общеизвестны, но и абсолютизировать его значимость (особенно в розничной торговле одеждой с ее обширным ассортиментом и упрощенной моделью ведения бухгалтерского учета на большинстве предприятий) не совсем будет правильно. Вероятно, правомерным будет принцип рациональности учета и соотношения «затраты / выгоды».

По мнению авторов, интеграция данных методов позволит получить массив объективной учетно-анали-тической информации для

Таблица 3

Отражение на счетах операций по методу целевого калькулирования для товара А(01)

Хозяйственные операции Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

1. Учет целевой калькуляции товара: — прямых затрат — косвенных затрат по видам деятельности 30,41.2 90.5 15,30 30

2. Учет фактических затрат по видам деятельности 44.01 (01—09) 10, 70, 69, 02, 60

3. Списание фактических затрат по видам деятельности 30 44.01 (01—09)

4. Учет прямых фактических затрат приобретенного товара 15 60, 71

5.Выявление и списание отклонений (прямо или сторно) 16 15

6. Списание отклонений по прямым затратам фактической и целевой калькуляции (прямо или сторно) 30 16

7. Выявление отклонений фактической и целевой калькуляций Оборот по дебету (ОД), счет 30 Оборот по кредиту (ОК), счет 30

8. Списание отклонений по прямым затратам фактической и целевой калькуляций (прямо или сторно) 41.2 30/

9. Списание отклонений по косвенным затратам видов деятельности фактической и целевой калькуляций: — неблагоприятных — благоприятных (сторно) 90.5 90.5 30 30

принятия наиболее эффективных решений по определению выгодности товаров и их брендов, прибыльности целевых покупателей и целевых сегментов в случае расширения бизнеса. Кроме того, данная информация даст возможность более взвешенно устанавливать цены, учитывая конъюнктуру рынка и собственные затраты, а также осуществлять контроль за расходами, принимая во внимание не только собственно расчетную прогнозируемую цену торгового предприятия, но и рыночную цену, ориентируясь на спрос целевых покупателей.

Использование учета затрат по видам деятельности позволит выявить неэффективные виды деятельности и тем самым будет способствовать оптимизации численности персонала, сокращая расходы и обеспечивая конкурентоспособность небольших специализированных «бутиков» в сравнении с сетями дорогих магазинов. Это позволит осуществить реализацию концепции сокращения затрат таргетированных брендов — наиболее реальной в современных

условиях для обеспечения выживаемости и конкурентоспособности предприятий «модного» бизнеса и повышения финансовой устойчивости в будущем.

Все предпосылки для этого в рыночном сегменте «модного» бизнеса одеждой имеются: целевые клиенты, целевые бренды и современные системы учета затрат и калькулирования, наилучшим образом приспособленные для формирования точной и достоверной информации о целевом рынке одежды формата «фэшн-ритейл».

Список литературы

1. Друри К Управленческий учет для бизнес-решений: учебник / пер. с англ. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 655 с.

2. Ермакова Н. А. Контрольно-информационные системы управленческого учета. М.: Экономистъ, 2005. 296 с.

3. Последняя мода на рынке моды: сети растут, маржа падает. URL: http://www. liveretail. ru/articles. php?id=349.

ВНИМАНИЕ! На сайте Электронной библиотеки <^ШЬ» собран архив электронных версий журналов Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» с 2006 года и регулярно пополняется свежими номерами. Подробности на сайте библиотеки:

www.dilib.ru