CC BY
130МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ И УЧЕТНЫЕ АСПЕКТЫ РАСПРЕДЕЛЕНИЯ КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ АВС-МЕТОДОМ
И.В. БАГАЕВ
Набережночелнинский филиал Института экономики, управления и права
Последние годы ознаменовались появлением в периодических изданиях множества статей, посвященных АВС-методу (от англ. activity based costing — учет затрат по видам деятельности). Связано это прежде всего с усилением конкурентной среды, ставящей перед топ-менеджментом российских компаний новые задачи, решение которых на основе стандартных методик калькулирования уже не представляется возможным. Следует отметить, что большинство статей посвящено прежде всего внедрению АВС-метода в производстве, и лишь небольшая их часть раскрывает аспекты функционального калькулирования в сфере услуг или в торговле. Вместе с тем, по мнению западных специалистов, сферы обслуживания и торговли приспособлены к применению АВС-метода даже в большей степени, чем производство. Поэтому не лишним будет еще раз обратиться к основным методологическим и учетно-аналитическим аспектам применения АВС-метода, но уже с позиции торговой организации.
I. Методологические аспекты применения АВС-метода в торговле
АВС-метод в торговле — это вариант формирования достоверной информации о себестоимости реализуемых товаров, обслуживаемых клиентах и протекающих в организации бизнес-процессах, осуществляемый путем предварительного распределения потребленных ресурсов между операциями и последующим перенесением стоимости операций на конечные объекты калькулирования (товары, клиентов, бизнес-процессы и пр.)1.
Исходя из приведенного определения, можно сделать вывод, что функциональный метод учета затрат предусматривает включение косвенных расходов в себестоимость конкретных товаров, однако делает это опосредованно через промежуточные объекты калькулирования — операции (функции, действия). Целью такого по сути двойного распределения является управление затрата-
1 Данное определение сформулировано автором после изучения ряда источников, посвященных АВС-методу.
ми и достижение большей точности при определении стоимости объектов калькулирования.
Схематично АВС-метод представлен на рисунке.
Все прямые по отношению к объектам калькулирования расходы сразу относятся на себестоимость соответствующих товаров, заказов, клиентов и пр., а косвенные расходы — проходят через систему драйверов, в рамках которой происходит их распределение. Таким образом, для общей схемы АВС-метода возможность исчисления полной стоимости операций не является принципиальной по сути, она ориентирована главным образом на исчисление себестоимости конечных объектов калькулирования. Одновременно отказ от распределения по операциям прямых затрат экономит время и снижает вероятность ошибки, ввиду меньшего объема данных, подлежащих обработке.
Группировки косвенных затрат Драйверы Группировка косвенных затрат по операциям без учета организационной Драйверы Объекты калькулирования (продукты, клиенты, бизнес-
ответственности затрат операций
или по организации структуры торговой процессы и пр.)
в целом компании
Прямые затраты
Общая схема АВС-метода
При определенных условиях может возникнуть необходимость во включении в стоимость операций и прямых затрат (например, для сопоставления стоимости операции с ценой, предлагаемой сторонними исполнителями (подрядчиками)). Подобного рода анализ в ряде случаев может привести к заметному сокращению затрат, регулярно осуществляемых организацией. Таким образом, выбранный вариант списания прямых расходов должен обусловливаться теми задачами, которые ставит перед аналитиками руководство.
Драйвер затрат — это показатель, который раскрывает основную причину возникновения затрат и взаимоувязывает ее с выполняемыми в торговой организации операциями (действиями).
Поскольку под затратами чаще всего понимают денежное выражение израсходованных на определенные цели ресурсов, то в качестве основной причины возникновения затрат используются, как правило, их количественные и временные показатели: отработанное время в часах, количество израсходованных бланков документов, километры, квадратные метры и др.
Взаимоувязка затрат с операциями в свою очередь происходит путем нахождения долей, относящихся к конкретным операциям, от каждого натурального или временного значения драйвера. Например, работник, являющийся владельцем трех операций, отработал за месяц 160 ч. При этом 40 ч он потратил на выполнение первой операции, 108 ч — на выполнение второй, 12 ч — на выполнение третьей операции. Таким образом, заработная плата работника будет распределена между операциями пропорционально затраченному на их выполнение времени. При этом возникает необходимость в расчете коэффициента использования драйвера затрат с помощью следующей формулы:
Значение драйвера для г'-й операции
к =--
Общее значение драйвера
В нашем примере можно вывести следующие коэффициенты использования драйвера:
40/160 — коэффициент использования драйвера первой операцией;
108/160 — коэффициент использования драйвера второй операцией;
12/160 — коэффициент использования драйвера третьей операцией.
Для распределения затрат между операциями теория управленческого учета наряду с коэффициентом использования предлагает также применять ставку драйвера затрат, которая представляет собой стоимость единицы драйвера и рассчитывается по формуле:
_ Статья/группа косвенных затрат
Г — '
Общее значение драйвера
Например, если заработная плата работника в месяц составила 12 000 руб., то ставка драйвера затрат в данном случае будет равна: 12 000 руб. / 160 ч = 75 руб./ч. Далее ставка драйвера умножается на число отработанных часов по каждой операции, в результате чего происходит распределение заработной платы, причем с аналогичными итоговыми значениями, что и в предыдущем примере.
Следует учесть, что ставка драйвера затрат может рассчитываться как по окончании отчетно-
го периода, так и до его начала. При этом принято говорить — в первом случае — о фактической ставке драйвера, во втором — о плановой ставке драйвера затрат.
Фактическая ставка драйвера позволяет относительно точно распределять косвенные затраты организации, однако оперативность такого распределения довольно низка, поскольку обработка информации ведется по факту уже случившихся событий. Помимо этого определение фактической ставки драйвера может оказаться весьма трудоемкой задачей, так как АВС-метод предусматривает возможность применения большого числа драйверов, для каждого из которых рассчитывается индивидуальная ставка. Также существует нюанс, связанный с сезонными колебаниями в себестоимости (стоимости) реализуемых товаров и выполняемых операций: например, зимой увеличиваются затраты на отопление, электроэнергию, ремонт автотранспорта, больничные выплаты и др. Фактическая ставка не способна снизить воздействие этих колебаний на стоимость операций, поскольку оперирует теми затратами, которые возникли в отчетном месяце.
Плановая ставка устанавливается заранее — на квартал, год и даже на несколько лет (если ее расчет слишком трудоемок), в течение которых она остается неизменной. Это дает возможность учесть влияние сезонных колебаний и выровнять их в течение года (если применяется годовая плановая ставка). Помимо этого упрощается процедура распределения затрат между операциями, так как отпадает необходимость в формировании информации для промежуточного расчета ставки в отчетном периоде (она уже рассчитана).
Поскольку результаты расчетов по плановой и фактической ставкам в лучшем случае будут лишь приблизительно одинаковыми, возникает необходимость в их одновременном применении. Соответственно, все выявленные по итогам отчетного периода отклонения должны быть учтены и отражены на специально выделенных для этого счетах (или субсчетах) и списаны согласно принятой в организации методике.
После распределения всех косвенных затрат между операциями появляется возможность подсчитать стоимость выполнения каждой из них. При этом необходимо четко представлять, что представляет собой операция и чем она отличается от действия или функции. По мнению автора, можно дать следующие определения этим понятиям.
Действие — неделимый на составные части элемент общего выполняемого в организации процесса, требующий для себя определенных ресурсов (материальных, трудовых, финансовых), который выражается в форме побуждения к чему-либо, например: составить документ, разгрузить товары, подсчитать число упаковок и др.
Операция — это совокупность действий, имеющих общий конечный результат выполнения. Например, операция «фасовка товаров» может состоять из следующих действий: упаковать продукт в целлофан, взвесить его, наклеить штрих-код и, в ряде случаев, уложить товар на витрины.
Функция — это результат выполнения операции более высокого порядка, достигаемый путем последовательного повторения операций и действий, имеющих по отношению к операции более высокого порядка вертикальную подчиненную связь. Например, результатом выполнения доминантной операции «М» может быть снабжение организации; «№> — хранение и отпуск ТМЦ; «О» — послепродажное обслуживание покупателей и т.д.
По назначению все совершаемые в торговой организации операции можно поделить на основные, обслуживающие и управляющие.
Основные операции зависят непосредственно от уровня товарооборота и сами способны влиять на него, что обусловлено наличием неразрывной связи между ними и конечными объектами калькулирования. В качестве примера можно привести операции по доставке товаров, их фасовке, укладке на витрины, консультированию посетителей, кассовому обслуживанию и др., отсутствие которых ведет к серьезному сбою, и даже к остановке в работе организации.
Обслуживающие операции предназначены для создания условий, обеспечивающих нормальное выполнение основных операций организации. Например, к обслуживающим можно отнести операции, связанные с информационной поддержкой организации, ремонтом оборудования, проведением хозяйственных работ, охраной, подбором персонала и пр.
Наличие управляющих операций обусловлено их взаимосвязью со всеми обслуживающими и основными операциями, поскольку на любом участке работы существует иерархическая подчиненность одних сотрудников организации другим.
В результате применения данной классификации возникает необходимость в отнесении стоимости вспомогательных и управляющих операций либо на основные операции, либо непосредс-
твенно на объекты калькулирования. При этом стоимость неосновных операций может распределяться тремя методами, которые по аналогии с методами распределения затрат между центрами ответственности можно назвать: методом прямого распределения, методом пошагового распределения и методом взаимного распределения.
Метод прямого распределения наиболее прост: затраты обслуживающих и управляющих операций относятся с помощью драйверов на конечные объекты калькулирования, минуя основные операции и друг друга.
Метод пошагового распределения применяется в случаях, когда необходимо учесть одностороннее оказание услуг обслуживающих операций. После этого стоимость основных и управляющих операций распределяется на конечные объекты калькулирования.
Разновидностью пошагового распределения является также метод, который подразумевает распределение стоимости не только обслуживающих операций, но и управляющих. При этом обслуживающие и управляющие операции не оказывают взаимных услуг друг другу. Результатом применения данного метода является полное отнесение затрат неосновных операций на основные, стоимость которых затем переносится на конечные объекты калькулирования. Следует отметить, что на практике могут существовать и другие варианты пошагового распределения.
Метод взаимного распределения основан на построении системы множества линейных уравнений, описывающих сложные циклические взаимосвязи между неосновными операциями. При этом рассматриваются ситуации, когда:
• обслуживающие операции оказывают услуги друг другу;
• обслуживающая операция оказывает услуги управляющей операции, которая в свою очередь воздействует на обслуживающую операцию.
Иногда в целях упрощения методики АВС-метода стоимость обслуживающих и/или управляющих операций не относится ни на конечные объекты калькулирования, ни на основные и обслуживающие операции, а по аналогии с методом развитого директ-коста ставится на уменьшение финансового результата в конце отчетного периода. Мотивируется это тем, что данные затраты являются неотносимыми, т.е. их невозможно обоснованно отнести или распределить между промежуточными или конечными объек-
тами калькулирования, а потому их необходимо группировать исходя из принадлежности к товарным группам, сегментам рынка, центрам прибыли и пр., уменьшая тем самым финансовый результат данных бизнес-единиц и бизнес-направлений компании.
Драйвер операции — это показатель, пропорционально которому стоимость операции относится на конечные объекты калькулирования.
Драйвер операции во многом аналогичен драйверу затрат: он также оперирует количественными и временными показателями; так же для него рассчитывается ставка; и таким же образом с помощью ставки стоимость операций относится на объекты калькулирования. При этом необходимо отметить, что наряду с количественными и временными показателями на данном этапе значительно возрастает роль и вероятность использования стоимостных показателей драйвера операций. Например, при распределении стоимости операции «Кассовое обслуживание посетителей» используется драйвер «Объем товарооборота за отчетный период». Этот же драйвер может использоваться и при распределении стоимости операций, связанных с работой отдела маркетинга.
Для отнесения стоимости операций на конечные объекты калькулирования используется следующая формула ставки драйвера:
Стоимость /-й операции
= =
Общее значение драйвера операций
Например, если стоимость кассового обслуживания посетителей составила в месяц 72 000 руб. (заработная плата кассиров, ЕСН, амортизация кассовых аппаратов, спецодежда и пр.), а объем товарооборота за месяц без НДС составил 900 000 руб., то ставка операционного драйвера будет равна:
г = 72 000 : 900 000 = 0,08.
касс. '
Далее стоимость операции распределяется по видам реализованных товаров, например: пряники «К чаю» = 0,08 • 82 000 руб. = 6 560 руб., где 82 000 — выручка от реализации пряников за месяц без НДС. Таким образом, к покупной стоимости пряников (прямые затраты) прибавляется часть распределенных косвенных затрат, связанных с кассовым обслуживанием посетителей, в размере 6 560 руб.
Ставки драйверов операций, так же, как и ставки драйверов затрат, могут рассчитываться как вначале, так и в конце отчетного периода. При
этом принято говорить, в первом случае, о расчетной плановой ставке, во втором — о фактической ставке драйвера операций. Формула плановой ставки драйвера операций традиционно имеет следующий вид:
Плановая стоимость /-Й операции
г. =
Плановое значение драйвера операций
Таким образом, для применения плановых ставок необходимо как минимум запланировать стоимость каждой г'-й операции с помощью плановых ставок драйверов затрат, а также найти плановое значение драйвера операций, измеряющего выходной результат деятельности операции. Несмотря на трудоемкость подобных вычислений, применение плановых ставок дает организации ряд существенных преимуществ, позволяющих менеджерам выстраивать эффективную систему прогнозирования и управления затратами.
К примеру, если стоимость обслуживающей операции «Подбор персонала» составляет каждый квартал 24 680 руб. (постоянная величина) и при этом число людей (драйвер операции), принимаемых на работу в тот же период, в среднем оказывается равным 20 человекам, то квартальная плановая ставка драйвера операций составит:
гпл = 24 680 руб. : 20 чел. = 1 234 руб./чел.
Однако по окончании первого месяца может выясниться, что численность нанимаемого персонала к концу квартала не превысит 17 человек. В этом случае не стоит пересчитывать ставку — вместо этого теория АВС-метода рекомендует рассчитать резерв снижения затрат по данной операции. Для этого необходимо, во-первых, рассчитать обоснованную величину затрат на выполнение операции «Подбор персонала»:
1 234 руб./чел. • 17 чел. = 20 978 руб.
Во-вторых, сопоставить ее с плановой суммой затрат на выполнение операции «Подбор персонала»:
24 680 руб. - 20 978 руб. = 3 702 руб.
Найденное значение в 3 702 руб. является резервом снижения стоимости операции «Подбор персонала» в оставшиеся два месяца. Аналогичные действия можно осуществить и для остальных операций, в результате чего экономия на постоянных затратах может по истечении квартала составить в организации вполне значимую сумму.
Для расчета себестоимости конечных объектов калькулирования необходимо, во-первых, иметь информацию относительно их видов и текущего перечня с учетом специфики деятельности
торговой организации. Причем под спецификой, влияющей на выбор конечных объектов калькулирования, понимается прежде всего вид торговли, осуществляемой организацией, а также масштаб ее деятельности. исходя из этого, можно выделить следующие уровни применения АВС-метода в торговле:
• розничного магазина;
• сети розничных магазинов;
• региональной оптово-розничной компании.
Помимо этого теорией АВС-метода дополнительно предусматриваются также уровень страны и международный уровень.
Во-вторых, когда состав объектов калькулирования определен, необходимо осуществить суммирование всех прямых и косвенных затрат по каждому объекту калькулирования и полученную величину сопоставить с уровнем дохода от того же объекта. Таким образом, можно найти финансовый результат и осуществить анализ рентабельности по конкретным товарам, клиентам, магазинам, каналам сбыта и пр.
В общем виде все объекты калькулирования можно разделить на две группы: ориентированные на продукты и ориентированные на клиентов. Первая группа объектов калькулирования имеет место на любом из трех ранее перечисленных уровней применения АВС-метода. При этом объекты калькулирования, ориентированные на продукты, чаще всего состоят из следующих позиций: единица вида товара, партия вида товара, вид товара, группа однородных товаров.
Вторая группа объектов калькулирования имеет место прежде всего на третьем уровне применения АВС-метода, т.е. на уровне оптовой организации, имеющей постоянных или крупных покупателей, и незначительное место — на первых двух уровнях. При этом объекты калькулирования чаще всего бывают следующими: заказ, клиент, группа клиентов (сегмент рынка), канал сбыта.
В случае применения АВС-метода на третьем уровне, когда организация занимается оптовыми продажами, исчисление стоимости объектов калькулирования лишь по товарам и клиентам является нецелесообразным, поскольку у руководства торговой организации возникает потребность в полной оценке затрат. Например, чтобы оценить рентабельность продажи конкретной партии товаров, необходимо к себестоимости проданной партии прибавить стоимость обслуживания клиента, который эту партию приобрел. Таким образом, в оптовой организации, использующей АВС-метод,
создаются сложные (составные) объекты калькулирования, такие как товары — клиенты и клиенты — товары.
По мере необходимости могут создаваться и другиеобъекты калькулирования, зависящие отспе-цифики решаемых руководством задач. Например, объект калькулирования поставщики — каналы сбыта позволяет оценить рентабельность товаров, приобретаемых у поставщиков, с учетом дополнительных затрат на перепродажу товаров по различным каналам сбыта. Обратный объект каналы сбыта — поставщики позволяет анализировать рентабельность каждого канала сбыта с учетом затрат на приобретение у поставщиков товаров.
Если руководство оптовой организации в силу специфики осуществляемой деятельности решит одновременно исчислить упомянутые ранее объекты калькулирования (товары — клиенты и клиенты — товары, поставщики — каналы сбыта и каналы сбыта — поставщики), то тогда возникнет ситуация, при которой распределение стоимости операций будет происходить дважды из-за присутствия двух пар объектов калькулирования, независимых друг от друга. Например, при расчете себестоимости объектов калькулирования для первой пары операция «Приемка ТМЦ» будет распределяться с помощью драйвера операции «Число позиций в актах приемки». При расчете себестоимости для второй пары драйвер той же операции будет другим: «Тоннаж поступивших от поставщиков ТМЦ». Соответственно затраты по приемке ТМЦ будут относиться уже не на товары, а на конкретных поставщиков.
Применение одновременно нескольких пар объектов калькулирования чрезвычайно усложняет выполнение работ по распределению косвенных расходов АВС-методом. Вместе с тем усиливается информативность всей методики расчета себестоимости, появляется возможность оценки не только товаров и клиентов, но и параллельные объекты калькулирования, повышается качество проводимого анализа. В конечном итоге при выборе объектов калькулирования необходимо руководствоваться принципом соотношения затрат и выгод, которые осуществит и получит организация при различных вариантах расчета.
II. Учетно-аналитические аспекты применения АВС-метода
Основой формирования информации о затратах в системе функционального калькулирования является классификатор операций (действий,
функций), разрабатываемый организацией. Классификатор представляет собой таблицу, в которой операции систематизированы в последовательности их выполнения либо в другой последовательности, при этом напротив каждой операции проставляется специальный код, а также драйвер операции.
Присваиваемые коды должны содержать информацию относительно принадлежности операции к центрам ответственности (если таковые выделены), а также характеризовать саму операцию по ее виду и назначению. Например, первые две цифры кода могут обозначать центр ответственности, вторые две - место возникновения операции. Далее кодируется вид операции (основная, обслуживающая или управляющая) и ее название: 03120132,
где 03 - торговый зал;
12 — отдел мясной продукции;
01 - основная операция;
32 — товарное обслуживание посетителей.
Если организация не ведет учета по центрам ответственности (и местам возникновения операций), то необходимость в кодировке ЦО отпадает. В этом случае код будет содержать информацию только о виде и назначении операции: 0132. Таким образом, операция «Товарное обслуживание посетителей» будет относиться к организации в целом, а не только к отделу мясной продукции.
Следует отметить, что операция в зависимости от места ее возникновения может требовать применения различных драйверов. Например, если в торговом зале существует отдел элитных товаров, спрос на которые всегда ограничен, то стоимость операции по товарному обслуживанию в этом отделе будет распределяться с помощью драйвера «Число покупателей». В то же время в отделе, где продают товары широкого потребления, использовать тот же драйвер для той же операции скорее всего не удастся. В этих условиях целесообразней использовать драйвер «Объем товарооборота за отчетный период» в рамках данного отдела. Таким образом, если места возникновения операций являются специфичными, т.е. неоднородными по условиям продажи товаров, учет затрат в целом по организации способен привести к погрешностям в калькуляционных расчетах.
После разработки классификатора коды операций начинают проставляться в первичных документах, в результате чего появляется возможность оперативно группировать затраты по их принадлежности к конкретным операциям как в
разрезе центров ответственности, так и в целом по организации.
Однако в организации часто присутствуют затраты, которые нельзя однозначно отнести на конкретную операцию. В этом случае в первичном документе проставляются коды всех операций, к которым данный вид затрат имеет отношение. По окончании месяца либо иного отчетного периода первичные документы группируются по статьям или группам однородных статей затрат, для каждой из которых находится своя ставка драйвера. Далее согласно методике, приведенной ранее, с помощью фактической ставки драйвера осуществляют распределение затрат между операциями, коды которых обозначены в документах.
Следует учесть, что некоторые драйверы затрат могут оставаться неизменными в течение длительного времени и каждый месяц потребляться операциями на одну и ту же величину (например: метры квадратные, число сотрудников, число компьютеров и пр.). В этом случае для оперативного распределения фактических затрат можно применять плановый коэффициент использования драйвера.
Если организация применяет плановые ставки драйверов, то необходимость в нахождении фактических ставок отпадает до конца планового периода — квартала, полугодия, года и т.п. В течение этого периода плановые ставки драйверов затрат будут каждый месяц умножаться на фактическое значение количественного потребления драйвера той или иной операцией.
По аналогии с классификатором операций необходимо создать реестр конечных объектов калькулирования, в котором каждому объекту присваивается аналитический код. Время от времени реестр должен пересматриваться, поскольку состав калькулируемых объектов может меняться. В течение отчетного периода разработанные коды проставляются в первичных документах (актах приемки, накладных на внутреннее перемещение и пр.), фиксирующих прямые затраты организации, в результате чего появляется возможность группировки этих затрат в разрезе каждого объекта. Результаты группировки обычно оформляются бухгалтерией или службой управленческого учета в виде аналитических ведомостей, которые в дальнейшем используются для исчисления полной стоимости реализованных и нереализованных товаров, а также смежных с ними объектов калькулирования.
Помимо промежуточных и конечных объектов калькулирования в организации должна быть
создана эффективная система сбора информации о значениях драйверов затрат и операций. Представляется логичным, что ответственность за сбор и представление такой информации будет возложена на подразделение, в рамках которого данные показатели возникают.
Например, операция «Приемка ТМЦ» требует применения драйвера затрат «Количество времени, затраченного на приемку». Формирование такой информации может быть возложено на кладовщика (желательно члена приемной комиссии), который на основании документов ТОРГ-1, ТОРГ-2, ТОРГ-3 и др. будет вести регистр учета времени на приемку товаров соответствующей формы (табл. 1).
На основании актов приемки кладовщик формирует ведомость, внося в нее данные о фактически затраченном времени каждым работником. Поскольку время является наиболее частым показателем драйвера затрат, аналогичным образом могут определяться значения драйверов и для других операций. Для этого в первичные документы необходимо добавить графу «Начало — окончание выполнения операции», чтобы на основании этого можно было подсчитать количество времени на выполнение операции за отчетный период. Подсчет времени должен вестись в ведомости, составляемой для каждой операции отдельно и напоминающей по форме «Ведомость учета времени на приемку ТМЦ» (см. табл. 1).
Бывают случаи, когда определить, сколько времени требуется работнику на выполнение той или иной операции, не представляется возможным по причине того, что выполнение операции не сопровождается составлением первичного документа. Например, в бухгалтерии один и тот же работник может обрабатывать банковские выписки, вести учет основных средств, начислять заработную плату и т.п. В этом случае можно на основании личного разговора, анкетирования, фотографии рабочего дня установить примерное соотношение временных затрат на выполнение операций и использовать их как постоянные.
Информацию об общем количестве времени, отработанного Ивановым, Петровым, Сидоровым и другими работниками организации, можно узнать в расчетной ведомости, составляемой бухгалтерией, либо в упрощенном аналоге расчетной ведомости, введенном дополнительно.
Помимо увеличения аналитики АВС-метод предполагает также ведение синтетического учета. Для этого необходимо прежде всего разработать систему счетов, которая бы объективно отражала все особенности калькулирования АВС-методом. Если в торговой организации исчисляется фактическая себестоимость объектов калькулирования, то можно ограничиться сч. 30—32 и 39. Дадим характеристику этим счетам.
Счет 30 «Основные операции» активный; несальдовый (сальдо означает наличие нецелесообразных затрат, осуществляемых организацией); в дебете счета накапливаются фактические косвенные расходы в разрезе операций; по кредиту происходит списание (распределение) стоимости операций на конечные объекты калькулирования.
Счет 31 «Обслуживающие операции» аналогичен сч. 30. В зависимости от выбранной методики распределения сч. 31 может корреспондировать с дебетами сч.: 30, 31, 32, 39 и 90.2*.
Счет 32 «Управляющие операции» аналогичен сч. 31.
Поскольку число операций редко превышает несколько десятков, их можно учитывать на субсчетах, открываемых к сч. 30 — 32. Соответственно к сч. 30 будут открываться субсчета для основных операций, к сч. 31 — для обслуживающих операций, к сч. 32 — для управляющих.
Счет 39 «Конечные объекты калькулирования», активный, сальдовый (сальдо означает фактическую стоимость не реализованных на конец отчетного периода товаров и смежных с ними объектов калькулирования); в дебете счета накапливаются прямые и косвенные фактические затраты в разрезе объектов калькулирования; по кредиту
Таблица 1
Ведомость учета времени на приемку товаров за_месяц
№ п/п Номер акта приемки Дата проведения приемки Время, затраченное членами приемной комиссии на приемку, мин Замена члена приемной комиссии Итого затраченного времени, мин
Иванов Петров Сидоров ФИО мин.
1 673 2.05.06 15 15 15 - - 15
2 674 2.05.06 23 0 23 Лукин 23 23
3 675 3.05.06 44 44 0 Лукин 44 44
И т. д.
Итого 820 674 725 х 241 820
происходит списание стоимости объектов калькулирования, проданных в отчетном периоде.
Поскольку перечень объектов калькулирования может быть большим, к сч. 39 рекомендуется открыть субсчета для учета однородных групп калькулирования, каждая из которых в свою очередь детализируется по аналитике, зафиксированной в реестре конечных объектов калькулирования.
Списание стоимости проданных в отчетном периоде объектов калькулирования осуществляется с помощью управленческого сч. 90.2* «Себестоимость продаж», на который также может списываться стоимость неотносимых операций. Счет 90.2* предусматривает ту же аналитику, что и сч. 39, однако закрывается сам на себя по окончании отчетного периода.
В организациях розничной торговли имеет смысл отказаться от учета прямых затрат (проводка № 1 табл. 2) и отражать на сч. 39 только распределенные косвенные расходы. Это объясняется прежде всего особенностями учета в рознице, в которой для определения эффективности деятельности достаточно сопоставить торговую наценку на товар (группу товаров) с распределенными на данные объекты расходами на продажу. Одновременно уменьшается объем работ, связанных либо с учетом, либо с «перебрасыванием» прямых затрат на сч. 39, поскольку объекты калькулирования, используемые в АВС-системе, могут как совпадать, так и не совпадать с аналитикой к сч. 41.
Если в целях ведения управленческого учета принято решение отражать на сч. 39 только распределенные косвенные расходы, то необходимо решить другой вопрос: списывать ли их полностью или распределять между реализованными видами товаров и их нереализованным остатком на конец месяца?
Корреспонденция счетов по учету затрат и калы
Наименее трудоемким является вариант, в котором все распределенные затраты списываются на сч. 90.2* «Себестоимость продаж». Однако необходимо помнить, что выбор того или иного варианта должен зависеть от показателя оборачиваемости товаров — чем быстрее товарообо-рачиваемость, тем меньше надобности в расчете косвенных расходов, приходящихся на остаток товаров. Если же оборачиваемость товаров традиционно низка, а уровень товарных запасов высок, то в целях представления более информативных отчетов необходимо разделять данные расходы на две составляющие. При этом нужно учитывать:
• взаимосвязь операций с остатком не реализованных на конец месяца товаров. Например, операция «Кассовое обслуживание посетителей» имеет отношение только к реализованным товарам, а потому распределяться на остаток товаров не будет;
• взаимосвязь драйвера операций с остатком товаров на конец месяца. Например, для операции «Фасовка товаров» драйвером является количество килограммов расфасованных товаров. Если известно, что за отчетный месяц фасовочным пунктом было расфасовано 2 000 кг товара, а продано только 1 850 кг, то затраты на выполнение операции «Фасовка товаров» будут распределяться пропорционально этим показателям, т.е.:
1 850/2 000 — стоимость операции на продажу; 150/2000 — стоимость операции на остаток товаров;
• стоимость прочих операций, распределяемая между конечными объектами калькулирования, после чего находится общая сумма косвенных расходов, приходящихся на тот или
Таблица 2
ированию фактической себестоимости АВС-методом
№ п/п Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
1 Учет прямых затрат объектов калькулирования 39 10, 60, 71 и др.
2 Распределение косвенных затрат между операциями 30-32 10, 70, 69 и др.
3 3.1 3.2.1 3.2.2 3.3 Списание стоимости не основных операций: методом прямого распределения методом пошагового распределения (вариант 1) методом пошагового распределения (вариант 2) - при взаимном оказании услуг 39 30, 32 39 30, 31 30 31-32 31-32 31 32 32 31 31-32
4 Списание стоимости основных операций на конечные объекты калькулирования 39 30
5 Списание стоимости неотносимых обслуживающих операций 90.2* 31/неот.
6. Списание стоимости неотносимых управляющих операций 90.2* 32/неот.
7. Списание стоимости конечных объектов калькулирования 90.2* 39
Таблица 3
Учет затрат и калькулирование по плановым ставкам АВС-методом
№ п/п Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
1 Учет операций по плановой ставке в пересчете на фактическое потребление драйвера 33-35 30-32
2 Списание стоимости операций на конечные объекты калькулирования 39 33-35
3 Учет операций по фактической стоимости 30-32 10, 70, 69 и др.
4 Учет отклонений в фактической стоимости операций по ценовому фактору 36-38 30-32
5 Списание отклонений, рассчитанных по ценовому фактору 39 или 90.2* 36-38
иной товар (объект калькулирования). Далее сумма соотносится с остатком нереализованных товаров с помощью среднего процента; • для более точного исчисления косвенных расходов , приходящихся на остаток товаров, желательно учитывать внутри каждой операции отдельно ее переменную и постоянную части. При этом постоянные затраты, включаемые в стоимость операции, на остаток товаров распределяться не будут, так как они являются периодическими, т.е. возникают каждый отчетный период, вне зависимости от того, каков товарооборот организации. Переменная же часть косвенных расходов, составляющая стоимость операций, будет распределяться на остаток товаров с учетом первых трех пунктов, перечисленных ранее. Учет промежуточных и конечных объектов калькулирования по плановой ставке предусматривает существенное расширение перечня аналитических ведомостей, а также ввода дополнительных сч.: 33—35 и 36—38.
Счет 33 «Стоимость основных операций по плановой ставке» активный; несальдовый; в дебете счета учитываются косвенные расходы, исчисленные по плановой ставке и фактическому потреблению драйвера основными операциями; по кредиту происходит списание стоимости основных операций, исчисленной по плановой ставке и фактическому потреблению драйвера, на счета 34, 35, 39 или 90.2*.
Счет 34 «Стоимость обслуживающих операций по плановой ставке» аналогичен сч. 33. В зависимости от выбранной методики распределения может корреспондировать с дебетами сч.: 33, 34, 35, 39 и 90.2*.
Счет 35 «Стоимость управляющих операций по плановой ставке» аналогичен счету 34.
Счет 36 «Отклонение в стоимости основных операций по ценовому фактору» активный, несальдовый. По дебету счета учитываются отклонения по ценовому фактору в фактической стоимости основных операций; по кредиту происходит списание отклонений на конечные объекты калькулирования либо на сч. 90.2*.
Счет 37 «Отклонения в стоимости обслуживающих операций по ценовому фактору» аналогичен счету 36. В зависимости от выбранной методики распределения может корреспондировать с дебетами сч.: 36, 37, 38, 39 и 90.2*.
Счет 38 «Отклонения в стоимости управляющих операций по ценовому фактору» аналогичен счету 37.
В кратком виде методика калькулирования по плановой ставке приведена в табл. 3. Более детально данные проводки изложены в табл. 4.
Даннаяметодикаприменяетсяворганизациях, использующих систему бюджетирования. Таким образом, речь в данном случае идет о АВВ-методе2 в сочетании с элементами стандарт-коста, предназначенными для выявления отклонений.
В кратком виде методика учета и калькулирования по плановым ставкам выглядит следующим образом:
1. До начала отчетного периода (квартала, полугодия, года и пр.) для каждой статьи косвенных затрат, включаемых в стоимость операций, рассчитывается плановая ставка драйвера затрат. С помощью данной ставки, а также запланированного объема потребления соответствующего драйвера промежуточными объектами калькулирования рассчитывается плановая стоимость всех осуществляемых в организации операций. При этом применяется следующая формула расчета: О . = X . * d .,
плг гпл. пл.
где / — вид операции, число которых принимается в диапазоне (1... п);
. — статья/группа статей косвенных затрат, число которых принимается в диапазоне (1...т);
О — плановая стоимость /-й операции;
пл.
г. — плановая ставка, рассчитанная для каж-
пл.
дой статьи/группы статей косвенных затрат, число которых принято в диапазоне (1. т);
— плановое потребление драйвера .-й статьи затрат /-й операцией.
2 От англ. activity based budgeting — бюджетирование по видам деятельности.
Необходимо отметить, что если рассчитывается квартальная плановая ставка драйвера затрат, то отчетным периодом будет являться квартал. Если рассчитывается годовая плановая ставка, то отчетным периодом будет год и т.п.
Поскольку бюджетирование охватывает всю финансово-хозяйственную деятельность организации, то помимо бюджетов, связанных с формированием плановой стоимости операций, составляются также бюджеты себестоимости, в которых отражается плановое распределение стоимости операций на конечные объекты калькулирования. С этой целью осуществляется планирование драйверов операций, которые по аналогии с плановыми драйверами затрат позволяют осуществить такое распределение.
2. По итогам каждого месяца в отчетном периоде (например, в квартале) ответственные лица пересчитывают показатели бюджетов с учетом выявленного за месяц фактического потребления драйверов затрат. Формула расчета, таким образом, трансформируется:
О (й) = X г . й,,,
плп 7 пл, ф,
где ОпМ(й) — плановая стоимость /-й операции, скорректированная на фактическое потребление драйверов затрат;
йф/, — фактическое потребление драйвера ,-й статьи затрат /-й операцией.
Найденная таким образом скорректированная стоимость операций отражается на синтетических счетах (см. п. 1 в табл. 4). Одновременно в конце каждого месяца ответственными лицами составляются отчеты об исполнении бюджетов, в которых сопоставляются плановые показатели с показателями, скорректированными на фактическое потребление драйверов затрат, а также выявляются отклонения по количественному фактору: г й, — г й = (й, — й ) г .
пл ф пл пл ^ ф пл7 пл
Скобки, находящиеся в правой части данного выражения, показывают, насколько изменилось в течение месяца фактическое потребление драйвера по сравнению с плановым показателем. Выявленное отклонение в стоимости операций по количественному фактору на синтетических счетах не учитывается.
В конце каждого месяца скорректированная стоимость операций распределяется между объектами калькулирования (см. п. 2, 3, 4 табл. 4) и также сравнивается с бюджетными значениями.
Необходимо отметить, что в некоторых специализированных источниках отклонения в стоимости операций по количественному фактору до-
полнительно рекомендуется детализировать еще по одному признаку:
(й, — й ) г = (й, — й ) г + (й — й ) г ,
^ ф пл7 пл ^ ф мах7 пл ^ мах пл7 пл'
где ймах — максимально возможное потребление драйвера ,-й статьи затрат /-й операцией при обычном режиме работы торговой организации.
Таким образом, отклонение в стоимости операций по количественному фактору разбивается на две составляющие:
(йф — ймах) гпл — незапланированная составляющая, обусловленная недоиспользованием максимального показателя потребления драйвера затрат фактическим показателем;
(ймах — йпл) гпл — запланированная составляющая, обусловленная недоиспользованием максимального показателя потребления драйвера затрат плановым показателем.
Данные составляющие необходимы для проведения детального анализа, связанного с регулярной оценкой недоиспользованных ресурсов, которыми обладает организация. При этом запланированная составляющая играет ключевую роль на этапе составления бюджетов, а незапланированная — по окончании каждого месяца в отчетном периоде. Основная цель проведения такого анализа состоит в оптимизации соотношения между количеством свободных ресурсов, находящихся в организации, и показателями эффективности функционирования организации в отчетном периоде.
3. По окончании отчетного периода (например, квартала) рассчитывается фактическая квартальная ставка драйвера затрат, которая сравнивается с квартальной плановой ставкой. Выявляемые при этом отклонения являются отклонениями по ценовому фактору, поскольку ставка представляет собой стоимость потребления единицы драйвера. Формула расчета отклонений при этом следующая: й, — г й, = (г, — г ) й,.
ф ф пл ф ф пл ф
С помощью фактической квартальной ставки высчитывается фактическая стоимость операций по итогам квартала (отчетного периода) и отражается на синтетических счетах (см. п. 5 в табл. 4). Формула при этом используется следующая: °ф/(Г) = х Гф,. * йф, где Оф;.(г) — фактическая стоимость /-й операции, скорректированная на фактическое значение ставки драйвера затрат;
Гф, — фактическая ставка драйвера ,-й статьи затрат.
Квартальные отклонения операций по цене также отражаются на синтетических счетах (см. п. 6 в табл. 4), после чего сч. 30—32 закрываются.
Списание отклонений по ценовому фактору в стоимости основных и неосновных операций может осуществляться путем применения одного из двух методов (см. п. 7 и 8 табл. 4):
1. Полностью относиться на сч. 90.2* «Себестоимость продаж».
2. Распределяться между сч. 39 «Конечные объекты калькулирования» и 90.2* «Себестоимость продаж» пропорционально стоимости основных операций, отнесенных на данные объекты в течение отчетного периода.
При применении первого метода все выявленные отклонения — и положительные, и отрицательные — складываются, т.е. выводятся обороты по сч. 36, 37 и 38, которые затем списываются
на сч. 90.2* «Себестоимость продаж», субсчет второго порядка «Списание отклонений по ценовому фактору».
При использовании второго метода возможны варианты:
2.1. Отклонения в стоимости основных операций распределяются между проданными видами товаров и их остатками на конец отчетного периода, а отклонения в стоимости неосновных операций — списываются только на себестоимость продаж.
В этом случае отклонения в стоимости неосновных операций списываются аналогично первому методу, т.е. сначала выводятся обороты по сч. 37—38, которые затем относятся на сч. 90.2*.
Таблица 4
Учет и калькулирование по плановой ставке методом АВС
№ п/п Содержание хозяйственной операции Дебет Кредит
1 Учет стоимости по плановой ставке и фактическому потреблению драйвера:
1.1 основных операций 33 30
1.2 обслуживающих операций 34 31
1.3 управляющих операций 35 32
2 Списание не основных операций, стоимость которых рассчитывается по плановой ставке и фактическому потреблению драйвера:
2.1 методом прямого распределения 39 34 - 35
2.2.1 методом пошагового распределения (вариант 1) 33, 35 39 34 35
2.2.2 методом пошагового распределения (вариант 2) 33, 34 33 35 34
2.3 при взаимном оказании услуг 34 - 35 34 - 35
3 Списание основных операций, стоимость которых рассчитывается по плановой ставке и фактическому потреблению драйвера, на объекты калькулирования 39 33
4 Списание объектов калькулирования и неотносимых операций, стоимость которых рассчитывается по плановой ставке и фактическому потреблению драйвера, на счет продаж 90.2* 39, 34 - 35
5 учет стоимости по фактической ставке и фактическому потреблению драйвера:
5.1 основных операций 30 10, 70 и др.
5.2 обслуживающих операций 31 10, 70 и др.
5.3 управляющих операций 32 10, 70 и др.
6 учет отклонений по ценовому фактору в фактической стоимости:
6.1 основных операций 36 30
6.2 обслуживающих операций 37 31
6.3 управляющих операций 38 32
7 Списание отклонений по ценовому фактору в стоимости не основных операций:
7.1 на счет продаж 90.2* 37 - 38
7.2 на объекты калькулирования и счет продаж 39 и 90.2 37 - 38
8 Списание отклонений по ценовому фактору в стоимости основных операций:
8.1 на счет продаж 90.2* 36
8.2 на объекты калькулирования и счет продаж 39 и 90.2 36
9 Списание отклонений по ценовому фактору в стоимости неотносимых операций на счет продаж 90.2* 37 - 38
Что касается отклонений, учтенных на сч. 36, то для их списания необходимо предварительно поделить основные операции на специфичные и обычные.
Отклонения, относящиеся к специфичным операциям, списываются в индивидуальном порядке. Например, отклонение в стоимости операции «Кассовое обслуживание посетителей» будет относиться только к реализованной части товаров, т.е. к сч. 90.2*. По операции «Фасовка товаров» отклонение будут списываться как на сч. 39, так и на сч. 90.2*, но только в отношении тех товаров, которые действительно подверглись фасовке и т.д. Отклонения по обычным основным операциям суммируются в целях нахождения общего итога, который затем распределяется между всеми проданными видами товаров и их остатками на конец отчетного периода — пропорционально стоимости основных операций, отнесенных на данные объекты в течение отчетного периода.
2.2. Отклонения в стоимости как основных, так и неосновных операций распределяются между проданными видами товаров и их остатками на конец отчетного периода.
В этом случае основные операции также дифференцируются на специфичные и обычные и списываются в порядке, изложенном ранее. После этого находится общий итог отклонений в стоимости неосновных операций (обороты по сч. 37—38), которые в дальнейшем распределяются между проданными видами товаров и их остатками пропорционально распределенным отклонениям основных операций, либо стоимости основных операций, отнесенных на данные объекты в течение отчетного периода.
Что касается неотносимых операций, то по ним отклонения списываются на сч. 90.2* аналогично тому, как происходит списание отклонений при использовании первого метода (см. п. 9 в табл. 4).
Необходимо отметить, что предложенная система проводок может использоваться в организациях, не применяющих систему бюджетирования, но активно использующих в учетной практике
плановые ставки драйверов. Подобная вариативность методики обусловлена тем, что на синтетических счетах отражаются отклонения, выявленные только по ценовому фактору. Отклонения же по количественному фактору, наличие которых характерно для системы бюджетирования, выявляются и фиксируются с помощью первичной документации и учетных регистров.
ЛИТЕРАТУРА
1. Атаманов Д.Ю. Определение себестоимости методом АВС // Финансовый директор. - 2003. - № 7 - 8. -С. 38 - 51.
2. Атаманов Д.Ю. Распределение затрат при калькуляции себестоимости традиционным и операционно-ориен-тированным методом / Д.Ю. Атаманов //Маркетинг в России и за рубежом. - 2003 - № 3. - С. 3 - 17.
3. Вахрушина М.А. Учет затрат по бизнес-процессам // Бухгалтерское приложение. - 2004. - № 13. - С. 19 - 21.
4. Вахрушина М.А. Сфера услуг: учет затрат по бизнес-процессам // Бухгалтерское приложение.
- 2004. - № 40. - С. 19 - 22.
5. Воронова, Е.Ю., Улина, Г.В. Управленческий учет на предприятии: учеб. пособие. - М.: ТК Велби, Изд-во «Проспект», 2006. - 248 с.
6. Ермакова Н.А. Контрольно-информационные системы управленческого учета. - М.: «Экономистъ», 2005. - 296 с.
7. Ермакова Н.А. Использование АВС-метода при распределении и анализе коммерческих расходов // Экономический анализ. - 2005. - № 9. - С. 30 - 35.
8. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: «Экономистъ», 2003.
9. Ивлев В., Попова /.Автоматизация Activity Based Costing // Финансовый директор. - 2005. - № 11.
- С. 66 - 78.
10. Каверина О.Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М.: Финансы и статистика, 2003.
11. Лямзин О.Л., Титова В.А. Маркетинговый подход в управленческом учете // Маркетинг в России и за рубежом. - 2004 г. - № 4. - С. 19 - 25.
12. Смирнова Н. Анализ себестоимости каждого товара по методике АВС // Консультант. - 2005. - № 23. -С. 70 - 73.
13. Соколов А.Ю. Управленческий учет накладных расходов. - М.: Финансы и статистика, 2004.
14. Шигаев А.И. Распределение затрат по видам внутрихозяйственной деятельности // Бухгалтерский учет. -2003. - № 8. - С. 50 - 52.
