CC BY
71
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657
формирование системы
управленческого учета при кризисном состоянии экономики предприятия
Н. А. ЕРМАКОВА,
доктор экономических наук, профессор кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail: naermakova@yandex. ru И. М. ГАРЕЕВ, аспирант кафедры финансов и бухгалтерского учета E-mail:рrosto-chodo@mail. ru Камская государственная инженерно-экономическая академия
Статья посвящена учетно-аналитическому обеспечению принятия управленческих решений на стадии предбанкротного состояния организации. Авторами сделан акцент на систему управленческого учета, наиболее эффективную для использования в период антикризисного управления. В статье подробно раскрываются методы управленческого учета: «директ-кост», учет затрат по видам деятельности («АВС-костинг»), целевое калькулирование и их интеграция, рассматриваются особенность и необходимость их применения в кризисный период деятельности предприятия.
Ключевые слова: антикризисное управление предприятием, учетно-аналитическая система, управленческий учет, банкротство, финансовое оздоровление, методы управленческого учета, «директ-кост», учет затрат по видам деятельности («АВС-костинг»), целевое калькулирование, интеграция методов.
Общеизвестно, что система управления предприятием влияет на потребность и возможности получения необходимой для этого информации. Содержание и характер данной информации зависит от того, каким целям она служит и какое предназначение выполняет. Антикризисное управление предприятием включает предвидение приближающегося кризиса в экономике хозяйствующего субъекта, принятие им мер по предотвращению его дальнейшего развития, замедлению и смягчению воздействия на экономику предприятия. Необходимы оперативные и часто неординарные меры по управлению процессами выхода из кризисного состояния предприятия с минимизацией затрат и негативных последствий. Такое управление требует особых подходов к формированию и использованию данных, обеспечивающих специфические
механизмы антикризисного управления необходимой информацией, включающей показатели планирования, финансового и управленческого учета, анализа и контроля.
Если рассматривать антикризисное управление с позиций системности, оно предоставляет собой, на наш взгляд, систему принципов и методов разработки, а также реализации комплекса специальных управленческих действий, направленных на предупреждение кризисов предприятия и минимизацию их негативных последствий. Представляется, что информация для антикризисного управления представляет собой совокупность данных, разных по назначению, формам представления и содержанию для разработки и практического осуществления управленческих решений разных уровней управления. Поэтому управленческий учет должен быть в основе информационного обеспечения антикризисного управления предприятием.
Состав и содержание планово-учетной информации во многом зависит от того, на какой стадии осуществляется антикризисное управление в данной момент. С юридических позиций различают процедурные этапы (стадии) наблюдения, финансового оздоровления, внешнего управления, конкретного производства, завершающиеся мировым соглашением или ликвидацией, либо реорганизацией организации как юридического лица. С общеэкономических позиций можно выделить три стадии антикризисного управления:
• вероятность кризисного состояния экономики хозяйствующего субъекта, его приближение;
• предбанкротное состояние;
• банкротство (несостоятельность), признанное арбитражным судом в установленном действующим законодательством порядке. Общее в юридических процедурах и экономических стадиях возможного банкротства состоит в том, что антикризисные меры необходимо принимать в составе всех юридических этапов, кроме конкурентного производства и ликвидации. Даже внешнее управление, вводимое арбитражным судом на основании решения собрания кредиторов, первой своей целью ставит восстановление платежеспособности организации, оказавшейся в критическом финансовом положении. Но еще до обращения кредиторов или самого предприятия-должника в арбитражный
суд существующее руководство должно сделать все, чтобы исключить необходимость такого обращения. Для этого должны быть предприняты энергичные и неотложные меры по повышению эффективности производства и продажи и восстановлению устойчивой платежеспособности. Первоочередное назначение плановой и учетной информации — содействовать разработке этих мер и контролю за их осуществлением.
Рассмотрим в общей постановке вопрос о специфических особенностях всех видов информационного обеспечения управления и особой роли бухгалтерского учета и контроля в условиях кризисного состояния экономики хозяйствующего субъекта. В общем виде применительно к конкретному предприятию информационную базу для финансового управления проф. В. В. Ковалев представляет как совокупность пяти крупных комплексов:
• сведения регулятивно-правового характера
(нормативная база);
• данные системы бухгалтерского учета;
• данные системы налогового учета;
• статистические данные;
• несистемные данные из внутренних и внешних источников.
Эти комплексы различаются объемом, степенью общей систематизации, источниками генерирования, регулярностью обновления и другими отличительными признаками [5]. Соглашаясь в целом с предлагаемой проф. В. В. Ковалевым систематизацией информационной базы коммерческой организации, следует отметить, что для антикризисного управления данные налогового учета отходят на задний план, поскольку в таком состоянии предприятие платит налоги неполно и нерегулярно либо не платит совсем, либо минимизирует их с помощью льгот малым предприятиям, проводя реструктуризацию бизнеса. На первый план, по нашему мнению, выходит система управленческого учета, включающая прогнозируемые, планируемые и фактические достигнутые показатели, представляющая их более целенаправленно и оперативно, чем система бухгалтерского учета и отчетности. В общем виде структуру информационной базы системы принятия решений в антикризисном управлении можно представить в виде схемы (см. рисунок). Из приведенной схемы видно, что для достижения главной цели антикризисного
Структура информационной базы системы принятия решений при антикризисном управлении
Информационная база принятия решений по финансовому оздоровлению
Статистические данные
Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности. Данные о структуре акционеров и котировке акций, о структуре выручки по сегментам рынка и т.д.
Качество продукции. Условные факторы хозяйственной деятельности. События после отчётной даты
Данные системы Данные системы
управленческого учета финансового учета
и анализа: отчетности
Маржинальный доход Бухгалтерский
и рентабельность баланс, Отчет
по продуктам. о прибылях и
Дебиторская убытках, Отчет
и кредиторская об изменениях
задолженность капитала, Отчет
по видам объектов о движении
и субъектам. денежных средств,
Информация Пояснения
об отклонениях к бухгалтерскому
в доходах и расходах балансу и т.д.
и т.д.
Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)»
управления — финансового оздоровления экономики предприятия — нельзя ограничиваться только данными финансового учета. Необходимо использовать комплекс информационных источников и сведений, включающий внешнюю и внутреннюю статистическую информацию, данные управленческого учета и внесистемную информацию, характеризующую финансовое состояние коммерческой организации и ее отношения с партнерами и кредиторами. Особое место в этом комплексе занимают управленческий учет и соответствующая отчетность по ряду причин.
Во-первых, они содержат информацию, ориентированную на принятие решений по управлению экономикой предприятия в любом его финансовом состоянии, и используют специфические методы и способы ее первоначального формирования и обработки, такие как «стандарт-» и «директ-кост», «АВС — система» (Activity Based Costing, или «АВС-метод», «АВ-костинг»), целевое калькулирование, эффективность применения которых в условиях антикризисного управления возрастает.
Во-вторых, управленческий учет включает такие специфические показатели, как мар-
жинальный доход, сумма и ставка покрытия накладных (постоянных) расходов, отклонения от заданных нормативами (бюджетами) затрат и результатов деятельности, имеющие для контроля антикризисных мероприятий особое значение.
В-третьих, в системе бухгалтерского управленческого учета можно выделить информацию, прямо относящуюся к финансовому оздоровлению хозяйствующего субъекта: о дополнительных взносах капитала учредителей и участников, о дебиторской и кредиторской задолженности, сгруппированной по системе реальности взыскания или платежа, о затратах, непосредственно связанных с финансовым оздоровлением, и др.
Наконец, данные управленческого учета и отчетности в целом по предприятию и в разрезе его сфер деятельности конфиденциальны в отличие от общедоступных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и общей экономической статистики. Конфиденциальность в период финансового оздоровления имеет для предприятия особое значение, поскольку число желающих воспользоваться «кризисным» экономическим положением организации в своих
интересах, возрастает и не только со стороны конкурентов.
Влияние системы и мероприятий антикризисного управления на общую постановку управленческого учета и контроля сказывается на всех аспектах деятельности предприятия и ее особенностях в условия кризиса: маркетинге, материальном снабжении, техническом и информационном обеспечении производства и сбыта, общем и финансовом управлении.
По нашему мнению, наиболее эффективными в системе управленческого учета предприятий, находящихся в кризисном состоянии, являются современные методы «директ-кост» и функционально-стоимостного учета затрат и результатов деятельности («АВ-костинг»), целевое калькулирование и сформированные на их основе системы.
Известно, «директ-костинг» представляет собой систему измерения и учета затрат хозяйствующего субъекта, основанную на разделении совокупных издержек предприятия на постоянные (накладные), не зависящие от количества продукции, работ, услуг в данном периоде времени, и переменные, изменяющиеся в зависимости от объема их производства и сбыта. Управленческие решения принимают на основе информации о прямых затратах и переменных частей косвенных расходов, которые включают в маржинальную себестоимость всего выпуска и единицы каждого вида изделий полуфабрикатов, работ, услуг. По величине маржинальных затрат оценивают запасы сырья и материалов, малоценного инвентаря готовой и незаконченной продукции. Постоянные расходы при «директ-косте» списывают на счет прибылей и убытков или относят на себестоимость реализуемой продукции и услуг, минуя счета издержек производства.
На наш взгляд, в условиях антикризисного управления система «директ-кост» проявляет свои достоинства в сравнении с традиционным бухгалтерским учетом полных затрат еще в большей степени, чем при успешной деятельности коммерческой организации. Это обусловлено, прежде всего, возможностями упрощения формирования, планирования, распределения расходов и большей обозримости учетной информации. Кроме того, в пользу применения метода «директ-кост» в антикризисном управлении могут служить обеспечиваемые этой систе-
мой дополнительные возможности. Во-первых, этот метод позволяет практически безошибочно оценить степень роста рентабельности в разрезе всех наименований обновленного ассортимента, так же, как и определить все виды действительно убыточной продукции и услуг. Существующая система бухгалтерского учета полных затрат за счет распределения косвенных расходов, пропорционального условным базам, делает их в одинаковой степени прибыльными или убыточными. Во-вторых, данный метод дает возможность выявить степень рентабельности или убыточности продукции и услуг до начала их запуска в производство, выбрать те из них, которые могут в существенной степени увеличить выручку от продаж или уменьшить издержки изготовления и сбыта. Все это значимо для предприятия с кризисным состоянием экономики. Кроме того, можно определить по данным управленческой отчетности о финансовых результатах деятельности за отчетный период времени динамику изменения их общей величины за счет изменения переменных и уменьшения постоянных расходов, повышения цен реализации продукции и тарифов на услуги, совершенствования структуры выпуска и продажи продукции и услуг.
Наконец, «директ-костинг» в отличие от системы учета полной себестоимости позволяет оценить выгодность отдельных улучшений в конструкции, дизайне, технологии изготовления продукции, в ее упаковке, оказании услуг предпродажного и послепродажного обслуживания покупателей и потребителей. В большинстве случаев возможности предприятия существенно обновить ассортимент ограничены необходимостью дополнительных затрат на освоение производства новых изделий. Улучшение качества, внешнего вида и других характеристик традиционно выпускаемой продукции обходится значительно дешевле, что для предприятия, находящегося в предбанкротном состоянии, существенно.
В теории бухгалтерского управленческого учета известны два основных варианта «директ-коста»:
• простой, одноступенчатый, основанный на использовании продукции и накладных (постоянных) расходов, учтенных единым блоком;
• развитый или развитой (дифференцированный, многоступенчатый) «директ-кост», при котором расходы, не зависящие от объемов
производства и продаж, подразделяют по центрам ответственности, местам их формирования (цехам, отделам, службам). Наши исследования и первые выводы по результатам апробации их результатов на предприятиях различных отраслей промышленности Республики Татарстан приводят нас к мнению о том, что для антикризисного управления более приемлем вариант одноступенчатого, т. е. простого, «директ-коста». Лишь в крупных компаниях, находящихся в предбанкротном состоянии, целесообразно применить развитой «директ-кос-тинг». Причина не только в том, что в состоянии, близком к банкротству, чаще всего оказываются небольшие и средние предприятия, где экономика более обозрима, накладные расходы невелики и нет необходимости подразделять их по центрам ответственности. Главный аргумент в пользу простого «директ-коста» заключается в том, что в условиях кризисного состояния предприятие должно, в первую очередь, исключить из производства нерентабельные и малорентабельные виды продукции и заменить их более прибыльными. Сделать это быстрее и проще при простом «директ-косте», сопоставив рыночную цену на продукт с легко определяемыми, даже до начала изготовления, прямыми затратами сырья, материалов и заработной платы. Результат расчета — величину суммы и ставки покрытия накладных расходов — можно ранжировать, и таким образом определять наиболее оптимальный вариант обновления ассортимента продукции и услуг.
Кроме того, простой «директ-кост» позволяет предприятию установить предельно допустимую для данного уровня его финансового состояния величину постоянных расходов планово-отчетного периода и узнать, сколько ему нужно маржинального дохода, чтобы обеспечить безубыточную деятельность. Если накладные расходы дифференцированы по местам затрат и центрам ответственности, сделать это гораздо сложнее, а результаты получаются менее наглядными и более усредненными.
Применение «директ-коста» в антикризисном управлении, в первую очередь, необходимо для решения управленческих задач определения сегментов деятельности кризисного предприятия, затраты которого необходимо снижать в первую очередь. Далее следует выявить сегменты, обеспечивающие наиболее эффективное восста-
новление платежеспособности и финансовой устойчивости бизнеса, а затем определить, от каких видов продукции и услуг нужно отказаться, и заменить их более рентабельными. Решение указанных задач осложняется в связи с характерной для кризисного состояния предприятий неполной загрузкой производственных мощностей и площадей. По данным «директ-коста» можно дифференцированно определить, какие из них выгоднее использовать более интенсивно, а какие — лучше реализовать на стороне или передать в краткосрочную или долгосрочную аренду, в результате чего предприятие получит дополнительный приток денежных средств, что крайне важно в условиях его платежной несостоятельности, которая может привести к банкротству.
Операционный сегмент — для антикризисного управления наиболее приемлемый термин (понятие которого опирается на соответствующий стандарт), характеризующий часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг [8].
Выбор того или иного сегмента с позиций первоочередного снижения затрат при наступлении кризисных явлений необходимо осуществлять с позиций влияния этого снижения на общий финансовый результат деятельности предприятия, с тем чтобы уменьшение себестоимости продукции не привело к ухудшению ее качества, следовательно, снижению цены продажи. Уменьшать в первую очередь нужно постоянную часть накладных расходов и достаточно осторожно, особенно в части сокращения штата высококвалифицированного управленческого персонала. Правильнее предоставлять персоналу возможность дополнительного зарабатывания денег. Главным направлением снижения себестоимости должно быть уменьшение условно-постоянных расходов на единицу измерения продукции и услуг, достигаемое за счет роста объемов их производства и продаж.
Выбор максимально выгодного с точки зрения восстановления платежеспособности и финансовой устойчивости коммерческой ор-
ганизации сегмента ее деятельности — более сложная задача. Для ее решения необходимо использовать весь арсенал средств и методов «директ-костинга», учесть влияния факторов, связанных с ограниченностью инвестирования, затрат времени и предпринимательского риска. Наглядный пример сложности и методологически упрощенных расходов при выборе наиболее перспективного варианта сегмента бизнеса приведен проф. М. А. Вахрушиной [1, с. 226—243].
По нашему мнению, наиболее решена в методологическом отношении ассортиментная задача управленческого учета с использованием данных «директ-коста». В общем виде задача оптимизации производственной программы при наличии ограничивающих факторов заключается в определении максимально возможной величины прибыли при запланированных объемах продаж каждого продукта. В основе ее постановки и решения лежат алгоритмы:
n n
max мп=Z р х> Z ayxj ^ bi •
i=1 i=l
Целевая функция общей прибыли:
(Pfl - rj ) X xn + (p}. 2 - rv 2 ) X xj 2... +
+ (Pjn - rvn) ^ maX ,
где Pj — прибыль на единицуj-го изделия, руб.; х — объем продаж j-го вида продукта, единиц;
at — норма потребления этого ресурса на единицу j-го вида продукта; b — объем /-го вида ограничивающего ресурса;
i, j — число разновидностей ресурсов и продуктов.
Задача определения оптимального ассортимента выпуска продукции с заранее заданными ограничениями решается с использованием методов линейного программирования. С математических позиций ее постановка и решение правильны, но нужно учесть, что в условиях антикризисного управления речь должна идти не о бухгалтерской прибыли, а о маржинальном доходе и соответствующих затратах. При этом необходимо иметь в виду, что расчеты на основе данных бухгалтерского учета полной себестоимости могут привести к неправильным решениям. В кризисной ситуации финансовый результат на единицу продукта или услуги нельзя
рассматривать как величину постоянную для любого объема и структуры выпуска и продаж. Он изменяется с изменением величины продаж и себестоимости реализованной продукции и потому исчисленный оптимальный вариант ассортимента на основе полных затрат не может быть оптимальным для получения реального финансового результата.
Формальная постановка задачи будет более правильной, если устранить влияния фактора постоянных расходов на финансовый результат деятельности предприятия. Это достигается при использовании в качестве критерия оптимальности вместо бухгалтерской прибыли величины маржинального дохода.
Значительно усложняется при кризисном состоянии экономики коммерческой организации проводимая ею политика цен. В этих условиях нельзя быть лидером в установлении цен и тарифов на рынке соответствующих товаров и услуг. Предприятию приходится ориентироваться на существующие цены и тарифы и в большинстве случаев снижать их до приемлемого уровня, чтобы увеличить объем продаж и ускорить поступления денежной выручки. Здесь нам представляется целесообразным использовать идеи и методику «целевого калькулирования». Нижний предельный размер самих цен или тарифов, уровень их снижения позволяет определить система «директ-кост». Целесообразность использования ее данных обусловлена тем, что цены в условиях антикризисного управления могут быть только краткосрочными, постоянно изменяющимися с целью усиления конкурентных преимуществ предприятия на рынке, нижний предел таких цен — маржинальная себестоимость продукции и услуг.
Большую перспективу применения в антикризисном управлении имеет, по нашему мнению, и функционально-стоимостной учет затрат и результатов по видам деятельности. В общем виде он позволяет не только определить стоимость производимых и реализуемых изделий, работ и услуг с учетом доли затрат функций снабжения, производства и сбыта на их изготовление (добычу) и продажу, но и контролировать все другие расходы предприятия, не относимые на себестоимость продукции в данном отчетном периоде. Функции снабжения, производства и сбыта могут подразделяться на составные части,
операции и процессы, такие, например, как логистика, технологические операции или группы, ремонт оборудования, улучшение качества продукции, реклама, послепродажное обслуживание и другие, каждая совокупность действий требует соответствующих затрат. «АВС-система» определяет их методом управленческого учета на основе группировки издержек по местам их формирования и центрам ответственности.
Сложные бизнес-процессы в «АВС-системе» можно представить как совокупность действий (activity), требующих определенных издержек для достижения поставленных целей. В условиях антикризисного управления такой целью является восстановление платежеспособности и финансовой состоятельности коммерческой организации, поэтому важно держать под контролем не только себестоимость производимых и реализуемых изделий, работ, услуг, но и все расходы предприятия, в том числе те, которые прямо не относятся к его основной деятельности. На финансовую несостоятельность хозяйствующего субъекта влияют не только низкая рентабельность продаж в связи с высокой себестоимостью продукции, но и общие перерасходы, переплаты, нерациональные траты денежных средств, внереализованные и чрезвычайные расходы, которые «улавливает» «АВС-система».
Опыт применения функционально-стоимостного учета затрат и результатов внутренней деятельности зарубежными компаниями показывает, что эта система обеспечивает качественно новый уровень решения большинства управленческих задач, изыскание возможностей снижения издержек изготовления и сбыта продукции, повышения производительности труда и рентабельности, улучшения всех основных стоимостных показателей работы предприятий. Все это приобретает особую остроту и значимость в условиях антикризисного управления. Кроме того, «АВС-метод» позволяет определить возможные пути снижения затрат, роста производительности в разрезе соответствующих видов деятельности, центров ответственности внутри них, что повышает степень возможного воздействия руководителей подразделений и функциональных служб на выход предприятия из кризисной ситуации.
Одна из специфических особенностей «АВС-метода» заключается в том, что затраты предпри-
ятия за планово-учетный период времени первоначально группируют не по калькулированным видам продукции и услуг, а по функциям производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, в каждом из которых может быть свой драйвер — носитель затрат. В снабжении — это количество единиц и стоимость приобретенного сырья и других материальных ресурсов. В энергетических службах — тысячи киловатт-часов электроэнергии и гигакалорий тепла, в производстве — объем деталей, полуфабрикатов, готовых изделий, показатели трудоемкости в нормо-, человеко-, машиночасах, в сбыте — количество и стоимость каждого наименования готового продукта или оказанной услуги.
Затраты действий и себестоимость драйверов «являются своего рода кирпичиками, из которых постепенно формируются расходы функций, мест затрат, центров ответственности, себестоимость полуфабрикатов и отдельных продуктов [4, с. 438]». Задачей для применения «АВ-кос-тинга» в антикризисном управлении могут быть мероприятия по восстановлению платежеспособности предприятия, предусмотренные ст. 109 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» [7], в том числе:
— перепрофилирование производства;
— закрытие нерентабельных производств;
— продажа части имущества предприятия;
— иные мероприятия по восстановлению платежеспособности.
Каждое из указанных мероприятий необходимо подразделить на виды соответствующих работ, операций и других действий, связанных с затратами, и там, где это возможно и необходимо, установить для них соответствующие драйверы. Такая организация учета и контроля конкретизирует состав производственно-финансовых операций и позволяет менеджерам активно влиять на улучшение финансового состояния организации, исключить дублирование отдельных функций и затрат.
Особая роль в «АВ-костинге» для антикризисного управления отводится операционным драйверам. В отличие от драйверов действия, являющихся измерителем того, что уже произошло или должно совершиться, операционные драйверы помогают понять причину происходящего и в определенной степени воздействовать на нее в желательном для экономики предприятия направлении. Они более пригодны для оценки
эффективности принимаемых мер финансового оздоровления и выявления резервов роста объемов производства и продаж.
Уровень кризисного состояния экономики хозяйствующего субъекта во многом зависит от степени использования его производственных мощностей. Она менее всего чувствительна к изменениям ассортимента продукции и услуг, цен и тарифов, но при этом существенно влияет на итоговые показатели производственно-финансовой деятельности предприятия. При обосновании решения вопроса: «Как поступить с излишними в данный момент производственными мощностями и площадями, какие из них реализовать на сторону или сдать в аренду?» лучше всего использовать данные «директ-коста» и системы функционально-стоимостного учета затрат. При этом у предприятия появляется возможность получения дополнительных денежных средств, однако нужно учитывать и перспективы работы предприятия после восстановления платежеспособности и финансовой устойчивости. Практика показывает, что предпочтительнее в условиях кризисного состояния является передача основных средств в краткосрочную аренду.
Крайне важной для антикризисного управления может стать проблема выбора наиболее выгодных с позиции собственной финансовой состоятельности покупателей. В обычных условиях деятельности коммерческой организации значим любой платежеспособный покупатель, но когда она оказывается в предкризисном состоянии, положение несколько изменяется: из желающих приобрести товар или услугу предпочтительны клиенты, согласные на предоплату, и клиенты, наиболее выгодные по условиям договора поставки товара или оказания услуг. Особенно сложным представляется решение второй задачи. Здесь возможен ряд вариантов, в том числе, когда:
• отпуск продукции производится по обычным ценам прайс-листа, но доставка ее покупателю осуществляется его транспортом или за его счет;
• реализация продукции и услуг происходит с использованием:
— бонусных скидок, предоставляемых крупным оптовым покупателям, постоянным клиентам не за каждую отдельную поставку, а за определенную заранее договорную величину продаж за весь год;
— скидок-сконто при оплате наличными денежными средствами или за досрочную оплату выставленных счетов, согласно договорам поставки. Это особенно выгодно коммерческим организациям, оказавшимся в трудном финансовом положении: на первый взгляд, они теряют часть выручки, но из-за более быстрого притока денежных средств отыгрывают потерянные средства за счет ускорения их оборачиваемости.
В обоих случаях у предприятия уменьшается риск затоваривания запасов готовой продукции, экономятся расходы на ее хранение.
Выбор наиболее выгодных покупателей и клиентов, а также сегментов продаж в зависимости от условий поставки им товаров и предоставления услуг целесообразно делать с использованием метода «АВ-костинг». Наглядный пример соответствующих расчетов приводится в работах В. Б. Ивашкевича [4], Н. А. Ермаковой [2].
В теории управленческого учета существуют два основных варианта реализации системы «АВ-костинг» на практике:
а) в условиях действующей системы бухгалтерского учета с использованием дополнительной подсистемы двухсторонних счетов и принципа двойной записи;
б) как обособленной системы группировки, где планово-учетная информация формируется на основе матричного исчисления и операции с матрицами.
Достоинством второй модели «АВ-костинга» является существенно меньшая трудоемкость расчетов, их заранее заданная методология, основанная на экономико-математическом моделировании. Однако этот вариант менее всего разработан теоретически и апробирован на практике. Известно, что есть исследования и опыт применения матричной модели «АВ-костинга» в зарубежной практике [6].
Для антикризисного управления, по нашему мнению, более значительную перспективу имеет первый вариант реализации «АВ-костинга». Он основан на необходимости использования дополнительных счетов бухгалтерского управленческого учета, совокупность которых позволит получать информацию о величине затрат по процессам снабжения, стадиям производства, сбыта и обслуживающим деятельность предприятия функциями маркетинга и технического обеспечения. В действующем Плане счетов это могут быть
счета 30—39, не имеющие прямой корреспондентской связи с бухгалтерскими счетами 20—29 основной деятельности. При их использовании необходимо учитывать требования бухгалтерского и налогового законодательства, что в условиях антикризисного управления также важно, как при нормальной работе коммерческой организации. Мы согласны с мнениями ряда специалистов по бухгалтерскому учету, в частности проф. В. Б. Ивашкевича, В. Ф. Палия, Л. З. Шнейдмана и других, о необходимости использовать при разработке и функционировании «АВ-костинга» двухуровневую систему счетов 30—39 и 20—29 без прямой корреспонденции между ними.
Полагаем, что для антикризисного управления успешно можно использовать идеи «целевого калькулирования» в сочетании с «АВ-костингом», где в качестве ограничительной цены продукции для поддержания конкурентоспособности может выступать целевая цена, установленная на рынке или принятая менеджментом организации. Принципы данной интеграции изложены в работе проф. Н. А. Ермаковой и О. В. Ивашкевич [3]. Более того, считаем, что данная модель может быть расширена и видоизменена за счет интеграции с методом «директ-кост». В этом случае может быть сформирована модель для антикризисного управления предприятием, сочетающая все три метода: «директ-кост», «АВ-костинг» и «целевое калькулирование». Согласно этой модели предельная цена продукции — «целевая цена» (критическое значение которой устанавливается на основе метода «директ-кост») является ориентиром для установления целевой калькуляции, которая более точно рассчитывается на
основе «АВ-костинга», в котором постоянные, общехозяйственные расходы (метод «директ-кост») не распределяются по процессам и видам деятельности, а вычитаются общей суммой из общей суммы выручки.
Такой подход, на наш взгляд, позволит более оперативно рассчитывать и контролировать затраты, что особенно важно при принятии управленческих решений при кризисном состоянии экономики предприятия.
Список литературы
1. Вахрушина М. А. Управленческий анализ / М. А. Вахрушина. М.: ОМЕГА-Л, 2004.
2. Ермакова Н. А Контрольно-информационные системы управленческого учета / Н. А. Ермакова. М.: Экономистъ, 2005. 296 с.
3. Ермакова Н. А. . Ивашкевич О. В. Интеграция методов калькулирования // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 11.
4. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет / В. Б. Ивашкевич. М.: Магистр, 2008. 373 с.
5. Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы / В. В. Ковалев. М.: Финансы и статистика, 2004. 720 с.
6. Маршал В. Мейер. Оценка эффективности бизнеса / Мейер М. В. [Пер. с англ. ] . М. : Вершина, 2004. 272 с.
7. О несостоятельности ( банкротстве) : Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ (редакция от 03.05.2011) .
8. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2010) : приказ Минфина России от 08.11.2010 № 143н.
РЕКЛАМНЫЙ БЛОК ТАКОГО РАЗМЕРА ОБОЙДЕТСЯ ВАМ ВСЕГО В 2 950 РУБЛЕЙ!
При неоднократном размещении (или сразу в нескольких журналах Издательства) предусмотрены скидки
(495) 721-85-75, 8-926-523-79-52 [email protected]
