CC BY
593
УДК 330.1
ДИРЕКТ-КОСТИНГ, МАРЖИНАЛ-КОСТИНГ,
ВЭРИБЛ-КОСТИНГ?
П. М. ЛЕБЕДЕВА,
аспирант кафедры статистики, учета и аудита E-mail: polinalebedeva@hotbox. ru Санкт-Петербургский государственный университет
В статье рассматриваются подходы к интерпретации метода калькулирования себестоимости «директ-костинг», проанализированы различные названия метода, предложены пути решения сложившихся противоречий.
Ключевые слова: калькулирование, метод, расходы, себестоимость, управленческий учет.
Одним из основных методов калькулирования себестоимости, применяемых в управленческом учете, является метод, известный в России как «директ-костинг» (direct-costing). Множество статей, учебников и монографий затрагивают особенности данного метода, возможность его использования для целей принятия управленческих решений, сочетание его с другими калькуляционными системами и методами, а также его роль при работе фирмы в особых условиях (кризис, конкуренция, специфический вид экономической деятельности и т. п.).
Часто директ-костинг представляется не просто как метод калькулирования себестоимости, а как особая система управленческого учета. В отечественной и особенно в зарубежной литературе, посвященной анализу и учету, встречаются также и такие названия метода, как «маржинал-костинг», «вэрибл-костинг» и др.
Кроме того, иногда различаются и сами подходы к пониманию метода «директ-костинг». Так сколько же названий у директ-костинга или сколько существует вариаций этого метода каль-
кулирования себестоимости, что же представляет собой «директ-костинг»? Целью данной статьи является поиск ответа на эти вопросы, так как без формулировки универсального подхода к исчислению себестоимости в рамках этого метода невозможно качественное развитие теории и практики управленческого учета.
Директ-костинг относится к методам исчисления сокращенной себестоимости, что означает включение в себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) не всех затрат, а только их определенной части (так называемые затраты на продукт). Невключенная часть признается расходом периода и списывается на уменьшение дохода в периоде их возникновения. Это предполагает необходимость разделения затрат и определения того вида, который целесообразно отнести на себестоимость.
Ключевым для реализации основной идеи метода «директ-костинг» является разделение затрат на прямые и косвенные, а также на переменные и постоянные. Это позволяет сформировать небольшую матрицу (табл. 1). Для разделения затрат на переменную и постоянную составляющие обычно применяется один из следующих методов:
— метод наивысшей и наинизшей точек (также именуемый методом абсолютного прироста или минимакс);
— метод корреляции;
— метод наименьших квадратов;
— метод технологического нормирования;
Таблица 1
Матрица видов затрат
Классификация затрат Прямые (Direct costs) Косвенные (Indirect costs)
Переменные — Variable costs (VC) Прямые переменные Косвенные переменные
Постоянные — Fixed costs (FC) Прямые постоянные Косвенные постоянные
— метод анализа счетов.
Отнесение затрат к прямым либо к косвенным обусловлено несколькими факторами, индивидуальными для каждого предприятия.
Исходя из приведенной матрицы, можно предположить, что «директ-костинг» способен принимать различные формы, поскольку затратами на продукт могут быть признаны как все прямые затраты, так и все переменные затраты. Для того чтобы определить правильность данного утверждения, обратимся к трактовке метода «директ-костинг» различными авторами, одновременно обращая внимание на названия предлагаемых ими методов.
Ч. Т. Хорнгрен и Дж. Фостер считали термин «директ-костинг» неудачным, «так как на запасы распределяются не только прямоотносимые затраты материалов труда, но и переменные общепроизводственные расходы», и предлагали использовать термин «вэрибл-костинг» [20, c. 50]. Помимо этого, авторы говорят о системе калькулирования «жесткий директ-костинг» (Throughput costing), предполагающий включение в себестоимость прямых переменных материальных затрат, все остальные затраты при этом относятся к периодическим.
Американский ученый Глен Браун выделяет метод калькулирования «маржинал-костинг», определяемый как система учета, в которой переменные затраты признаются затратами продукта, а постоянные затраты списываются на уменьшение выручки [26]. При этом автор пишет о том, что данный метод имеет также название «директ-кос-тинг» (по его словам, используемый в основном в Великобритании) и «вэрибл-костинг». Маржинальная себестоимость складывается из прямых переменных затрат труда, прямых материалов, прямых расходов и переменных накладных расходов.
О маржинальном калькулировании пишет и Тони Скоун: «Учет по маржинальной себестоимости относит на себестоимость продукта только те затраты, которые меняются в результате изменения объема деятельности, т. е. переменные
затраты: основные материалы, электроэнергию на технологические нужды, комиссионные. Постоянные затраты исключаются из себестоимости продукции и обычно покрываются маржинальной прибылью, полученной от продажи продукции» [17, ^ 49—50]. Аналогичная позиция у Рэя Гар-рисона, Эрика Норина и Питера Брюэра: «При использовании маржинального учета к производственной себестоимости относятся только те расходы, которые изменяются при изменении объемов производства. Они обычно включают в себя прямые материальные, прямые трудовые и переменные производственные накладные расходы» [5, ^ 316], а также у А. Д. Шеремета, О. Е. Николаевой и С. И. Поляковой [22, а 42].
Часто в литературе встречается описание двух разновидностей «директ-костинга». Так, например, М. А. Вахрушина выделяет классический «директ-костинг» (калькулирование себестоимости по прямым (основным) переменным затратам) и развитой «директ-костинг» (иначе называемый «вэриэбл-костинг») (калькулирование себестоимости по прямым переменным и прямым постоянным затратам) [3].
Такую же классификацию предлагают А. И. Заруднев и Г. С. Мерзликина. Ими отмечается, что «в модели развитого «директ-костинга» сохраняются все преимущества простого «директ-костинга», поскольку основой такой системы также является определение маржинальной прибыли изделий. Основное отличие данной системы от предыдущей заключается в том, что здесь учитывается специфический характер прямых постоянных затрат. Таким образом, в развитом «директ-костинге» в себестоимость включаются не только переменные, но и часть постоянных затрат» [7]. Авторы отмечают наличие и другого названия метода — многоступенчатый расчет сумм покрытия, распространенный в Германии.
Разделяет данный метод на две разновидности и В. Э. Керимов: простой «директ-костинг», основанный на использовании в учете данных
только о переменных (оперативных затратах), развитой «директ-костинг» («вэрибл-костинг»), при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты на производство и реализацию продукции. Однако далее В. Э. Керимов пишет, что «обобщенно сущность системы «Директ-костинг» состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства, причем себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат» [11, c. 421].
О. Б. Вахрушева [2] описывает простой «ди-рект-костинг» как метод, при котором в себестоимость включаются все переменные затраты, в том числе и косвенные. На счете «Производство» закрывается субсчет «Переменные накладные расходы», которые по своей природе являются косвенными. Развитой директ-костинг трактуется автором как и в других вышеприведенных источниках.
И. Макалкин выделяет в управленческом учете среди прочих видов фактической себестоимости продукции калькулирование по прямым статьям затрат, когда «в расчет берутся только прямые расходы на конкретную продукцию. Соответственно, коммерческие, общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчет не берутся. Такой метод определения себестоимости единицы продукции еще называют директ-костин-гом (direct costing)» [15].
Д. А. Кутырев так характеризует директ-костинг: «Основой этого метода является отнесение только прямых расходов на себестоимость товаров. Любые постоянные расходы относятся на финансовый результат периода их возникновения. Такой подход, с одной стороны, дает возможность упростить схему расчета без потери точности, с другой стороны, он же дает ограничения на применение этого метода: прямые расходы в компании должны составлять большую часть расходов. Компания должна выпускать узкий перечень товаров, или основным видом деятельности компании должна являться торговля. Если компания не отвечает подобным требованиям, себестоимость будет искажена» [13].
Н. Ю. Трясцина также дает определение данному методу: «Метод директ-костинга — это
метод калькулирования сокращенной себестоимости продукции, при котором на себестоимость продукции относятся только переменные издержки производства, а постоянные полностью переносятся на продажу. В различных странах этот метод именуется по-разному. В Германии и Австрии используют термин «учет частичных затрат» или сумм покрытия; в Великобритании — «учет маржинальных затрат»; во Франции — «маржинальный учет»» [19].
О. Д. Кавериной так определяется директ-костинг: «Директ-костинг», или система учета переменных затрат, предполагает выявление усеченной себестоимости без постоянных затрат» [9, c. 112]. Помимо этого автор отмечает многовариантность названий указанного метода исчисления себестоимости: «Относительно термина «директ-костинг» дискуссия ведется и на Западе. Эта система имеет там несколько названий: direct costing, marginal costing, variable costing. Дословный перевод соответственно: калькулирование прямых затрат, маржинальное калькулирование, калькулирование переменных затрат. Последние два адекватно отражают особенность метода — в его основу положены переменные расходы. Основной показатель, формируемый на основе метода, — маржинальный доход. Однако для отечественного учета это нерелевантно, так как, во-первых, не все знают перевод английских слов, во-вторых, это традиционно сложившийся термин, вызывающий ассоциации с его содержанием» [9, c. 151].
В. Б. Ивашкевич пишет, что «директ-кос-тинг — это система учета затрат на производство и продажу, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, т. е. на зависящие от количества продукции, произведенной и (или) проданной за данный период времени, и переменные, т. е. изменяющиеся расходы, прямо связанные с количеством продукции, произведенной за это время. Только последняя группа издержек — прямые затраты и переменные косвенные расходы — вовлекаются в исчисление себестоимости изделий» [8, c. 314]. Кроме того, он отмечает, что «в настоящее время директ-костинг предусматривает учет себестоимости не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Поэтому
здесь налицо некоторая условность названия, в результате чего в различных странах эта система именуется по-разному. В Германии и Австрии для этого используют термины Teilkostenrechnung, или Grenzkostenrechnung, т. е. учет частичных либо граничных затрат, или Deckungsbeitragsrechnung — учет суммы покрытия. В Великобритании директ-костинг называют еще marginal costing — учет маржинальных затрат, во Франции — la comptabilite marginale — маржинальный учет» [8, c. 315].
В. Б. Ивашкевич признает наличие трех вариантов метода «директ-костинг»: «Сейчас директ-костинг применяется в нескольких вариантах: классический директ-костинг, предполагающий калькулирование по прямым (основным) затратам (все переменные), система переменных затрат — калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы, система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей — в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности. Общее состоит в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость» [8, c. 320].
Н. П. Кондраков пишет о том, что в первые годы применения директ-костинга себестоимость исчислялась только по прямым переменным затратам. Впоследствии в себестоимость начали также включать и переменные косвенные затраты. Таким образом, по словам автора, ключевым разграничением затрат в рамках метода «директ-костинг» является их распределение на переменную и постоянную составляющие [12, c. 391].
Алан Апчерч говорит о маржинальном калькулировании, которое «предполагает разделение затрат на переменные и постоянные: первые относятся на калькуляционные единицы, последние рассматриваются как затраты отчетного периода» [1, c. 202]. Таким образом, все постоянные затраты списываются как расходы отчетного периода.
Барфилд, Рэйборн и Кинни пишут о «вэрибл-костинге». «Вэрибл-костинг» (variable costing) — метод сбора затрат, который включает только переменные затраты продукта (прямые материалы, прямую заработную плату и переменные наклад-
ные расходы) в качестве готовой продукции или незавершенного производства. Согласно этому методу постоянные производственные накладные расходы признаются расходами периода. Кроме того, в своих работах вышеназванные авторы указывают на то, что метод также известен как «директ-костинг» (direct-costing) [25, c. 444].
В понимании М. М. Стражковой директ-костинг предполагает раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода [18, c. 50—51]. Аналогичного мнения придерживаются Д. В. Лысенко [14, c. 63] и О. Н. Волкова [4, c. 188], применяющая наряду с названием direct costing также variable costing и marginal costing.
В. Т. Чая и Н. И. Чупахина [21, c. 187], а также Т. П. Карпова [10, c. 223—224] пишут, что сущность метода «директ-костинг» заключается в том, что прямые затраты обобщают по видам готовых изделий, косвенные расходы собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты отчетного периода, в котором они возникли. По переменным затратам оцениваются также запасы — остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.
Рассматриваемому методу дается также и такое определение: «Калькуляция себестоимости по прямым затратам, директ-костинг:
1) калькуляция, при которой в расчет принимаются только прямые производственные затраты, а косвенные учитываются как затраты периода, обычно применяется только для нужд управленческого учета;
2) общее название калькуляции себестоимости продукта без включения накладных расходов» [6, c. 202].
Несмотря на то, что метод «директ-костинг» возник и традиционно применяется в управленческом учете, существует его интерпретация и в бухгалтерском (финансовом) учете. В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению определен порядок списания расходов, накопленных на счете 26 «Общехозяйственные расходы»: включение в себестоимость выпущенной продукции путем отнесения на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживание
производства и хозяйства» либо списание на уменьшение финансового результата отчетного периода путем отнесения на счет 90 «Продажи» [16]. Это означает, что нормативно закреплены два варианта исчисления себестоимости с точки зрения полноты учета затрат: с включением всех затрат в себестоимость и с включением прямых и общепроизводственных расходов. Выбор среди имеющейся альтернативы прописывается в учетной политике предприятия. При этом, несмотря на то, что предполагается исчисление неполной себестоимости, второй вариант не может считаться аналогом метода управленческого учета «директ-костинг», он по своей сути может быть эквивалентен методу «абсорбшн-костинг», так как согласно Международным стандартам финансовой отчетности и американским Общепринятым принципам бухгалтерского учета (US GAAP (General Accepted Accounting Principles)) управленческие расходы всегда в полной сумме списываются на уменьшение прибыли отчетного периода. В российском учете это затраты на счете 26 «Общехозяйственные расходы», которые можно относить на себестоимость готовой продукции.
Тем не менее практика учета в России сложилась таким образом, что второй вариант учета (списание расходов, накопленных на счете 26 «Общехозяйственные расходы», на уменьшение финансового результата отчетного периода путем отнесения на счет 90 «Продажи») называется директ-костингом.
Ярким примером является использование этого названия в программных продуктах по ведению бухгалтерского учета при выборе элемента учетной политики. Подобное некорректное переложение термина управленческого учета на финансовый учет способствует усилению непонимания сущности методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, что в целом негативно влияет на информацию, формируемую в учете (как в управленческом, так и в финансовом).
Итак, мы видим, что проведенный анализ подходов к пониманию метода «директ-костинг» свидетельствует о наличии двух ключевых проблем, связанных с применением этого метода.
Во-первых, в настоящий момент существует терминологическая несогласованность в вопро-
сах, связанных с калькулированием себестоимости, которая на первый взгляд никак не влияет на практику учета, но в то же время является колоссальным сдерживающим фактором в развитии теории учета. Разноголосица терминов, их значения в разных странах, многовариантный перевод и заимствование иностранных слов, некорректное использование терминов управленческого учета в финансовом учете ведут к непониманию, ложным выводам, что в целом негативно сказывается на развитии учета, который в свою очередь в таких условиях не способен оказать необходимой помощи бизнесу.
Во-вторых, это проблема понимания сущности данного метода, отчасти обусловленная терминологической проблемой. Состав затрат, составляющих себестоимость выпущенной продукции, исчисленной по методу «директ-костинг», у разных авторов различен. Проведенный анализ позволяет выделить три подхода к исчислению себестоимости по методу «директ-костинг», представляющих собой три варианта набора видов затрат, включаемых в себестоимость по этому методу:
— калькулирование себестоимости по переменным затратам (прямым и косвенным);
— калькулирование себестоимости по прямым затратам (переменным и постоянным);
— калькулирование себестоимости по прямым переменным затратам.
Косвенные постоянные затраты ни при каких вариантах трактовки метода «директ-костинг» не подлежат включению в себестоимость, а признаются расходами периода, что означает их отнесение в полном объеме на уменьшение финансового результата отчетного периода.
Приведенный анализ трактовок представлен в табл. 2.
Существование многовариантности понимания сущности метода «директ-костинг», а также разнообразие видов затрат на предприятии говорят о наличии возможности исчислять сокращенную себестоимость по-разному. Выбор способа исчисления должен быть закреплен в политике калькулирования себестоимости. Он обусловлен управленческими целями, которые стоят перед организацией. Выделение того или иного вида затрат позволяет фирме проводить определенный анализ.
Таблица 2
Трактовка метода «директ-костинг»
Наименование затрат на продукт Наименование расхода периода Название метода Автор
Переменные затраты (прямые и косвенные) Постоянные затраты (прямые и косвенные) «Директ-костинг» О. Б. Вахрушева. Н. Ю. Трясцина. В. Б. Ивашкевич. А. Апчерч. Н. П. Кондраков. М. М. Стражкова. Д. В. Лысенко
«Маржинал-костинг» («директ-ко стинг», «вэрибл-костинг») Интернет-словари [23, 24]. Г. Браун. О. Н. Волкова
«Вэрибл-костинг» («директ-костинг») Барфилд. Рэйборн. Кинни. Ч. Т. Хорнгрен. Дж. Фостер
Маржинальное калькулирование («директ-костинг») Тони Скоун. Р. Гаррисон. Э. Норин. П. Брюэр. А. Д. Шеремет. О. Е. Николаева. С. И. Полякова
Прямые затраты (переменные и постоянные) Косвенные затраты (переменные и постоянные) Развитой «директ-костинг» М. А. Вахрушина. А. И. Заруднев. Г. С. Мерзликина. О. Б. Вахрушева
Развитой «директ-костинг» (вэрибл-костинг) В. Э. Керимов
«Директ-костинг» И. Макалкин. Д. А. Кутырев. В. Б. Ивашкевич. О. М. Горелик. Л. А. Парамонова. Э. Ш. Низамова
Прямые переменные Прямые постоянные и косвенные затраты (переменные и постоянные) Классический «директ-костинг» М. А. Вахрушина. В. Б. Ивашкевич
Простой «директ-костинг» A. И. Заруднев. Г. С. Мерзликина. B. Э. Керимов
«Директ-костинг» Н. П. Кондраков. В. Т. Чая. Н. И. Чупахина. Т. П. Карпова
«Директ-костинг» («маржинал-костинг», «вэрибл-костинг») О. Д. Каверина
«Жесткий директ-костинг» (Throughput costing) — прямые переменные материальные затраты Ч. Т. Хорнгрен. Дж. Фостер
Таблица 3
Методы калькулирования сокращенной себестоимости
Существующее название Наименование затрат, подлежащих включению в себестоимость Предлагаемое название
«Маржинал-костинг» Переменные (прямые переменные и косвенные переменные) «Вэрибл-костинг»
«Директ-костинг»
«Вэрибл-костинг»
Развитой «директ-костинг» Прямые (прямые переменные и прямые постоянные) «Директ-костинг»
«Директ-костинг»
Классический «директ-костинг» Прямые переменные «Маржинал-костинг»
Простой «директ-костинг»
«Маржинал-костинг»
«Директ-костинг»
«Вэрибл-костинг»
«Жесткий директ-костинг»
Исключение из себестоимости всех постоянных затрат способствует определению размера затрат на выпуск дополнительной единицы продукции, сравнению себестоимости по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам, определению наиболее рентабельных изделий. Исключение из себестоимости прямых постоянных затрат позволяет получить несколько видов маржинального дохода и полумаржи, составить пирамидальную систему учета результата деятельности фирмы. Кроме этого, выбор каждого из вариантов оказывает влияние на показатель прибыли.
В связи с существованием терминологической неопределенности, по мнению автора, методы исчисления неполной себестоимости следует именовать следующим образом (табл. 3):
«вэрибл-костинг» — для обозначения метода, при котором в состав себестоимости включаются все переменные (variable) производственные расходы (в том числе косвенные переменные);
«директ-костинг» — для обозначения метода, при котором в состав себестоимости включаются все прямые (direct) производственные расходы (в том числе прямые постоянные);
«маржинал-костинг» — для обозначения метода, при котором в состав себестоимости включаются только прямые переменные расходы (marginal — предельный).
Главной целью формулировки настоящих подходов является создание единой теоретической основы для дальнейших научных и практических исследований в области калькулирования себестоимости продукции.
Список литературы
1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: пер. с англ. / под ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. М. : Финансы и статистика, 2002. 952 с.: ил.
2. Вахрушева О. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. пособие. М.: Дашков и К, 2011. 252 с.
3. ВахрушинаМ. А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. М.: Финстатинформ, 2000. 533 с.
4. Волкова О. Н. Управленческий учет: учебник. М.: ТК Велби, Проспект, 2006. 472 с.
5. Гаррисон Р., Норин Э., Брюэр П. Управленческий учет. 12-е изд.; пер. с англ.; под ред. М. А. Карлика. СПб.: Питер, 2010. 592 с.: ил.
6. Горелик О. М., Парамонова Л. А., Низамова Э. Ш. Управленческий учет и анализ: учеб. пособие. М.: Кнорус, 2007. 256 с.
7. ЗарудневА. И., МерзликинаГ. С. Управление затратами хозяйствующего субъекта. URL: http:// www.cis2000.ru/Budgeting/receivablesruAA. shtml (дата обращения: 25.09.2012).
8. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Магистр, Инфра-М, 2011. 576 с.
9. Каверина О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. М.: Финансы и статистика, 2004. 352 с.: ил.
10. Карпова Т.П. Управленческий учет: учеб. для вузов. М.: ЮНИТИ, 2003. 350 с.
11. Керимов В. Э. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. 8-е изд., изм. и доп. М.: Дашков и К, 2011. 484 с.
12. Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2011. 504 с.
13. Кутырев Д. А. Расчет себестоимости // Бухгалтер и закон. 2009. № 4.
14. Лысенко Д. В. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. М.: ИНФРА-М, 2010. 478 с.
15. Макалкин И. Готовая продукция? Нет проблем // Новая бухгалтерия. 2008. № 4.
16. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
17. Скоун Т. Управленческий учет: пер. с англ.; под ред. Н. Д. Эриашвили. М.: Аудит, ЮНИ-ТИ, 1997. 179 с.
18. СтражковаМ. М. Управленческий учет: краткий курс: учеб. пособие для высшей школы. М.: Академический проект, 2003. 176 с.
19. Трясцина Н. Ю. Использование управленческого анализа затрат в процессе принятия оперативных решений // Экономический анализ: теория и практика. 2009. № 4.
20. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / пер. с анг.; под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2004. 416 с.: ил.
21. Чая В. Т., ЧупахинаН. И. Управленческий учет: учеб. пособие. М.: Эксмо, 2009. 480 с.
22. Шеремет А. Д., Николаева О. Е., Полякова С. И. и др. Управленческий учет: учебник / под ред. А. Д. Шеремета; 4-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2009. 429 с.
23. Экономический словарь. URL: http://www. accountingformanagement. com/marginal_costing_ definition. htm (дата обращения: 25.09.2012).
24. Экономический словарь. URL: http://www. valuebasedmanagement. net/methods_variable_ costing. html (дата обращения: 25.09.2012).
25. Barfield J. T., Raiborn C. A., KinneyM. R. Cost accounting: traditions and innovations. Cincinnati, Ohio: South-Western College Pub., 2001
26. Dr. Brown Glen. Introduction to costs accounting: Methods and Techniques. New York — Berlin: Globusz Publishing. URL: http://www. globusz. com/ebooks/Costing/00000012.htm (дата обращения: 25.09.2012).
и полиграфические работы
ф
Тел.: 8-499-166-61-80 http://dipak.ucoz.ru/
Издания любой сложности
• книги • журналы
• проспекты • буклеты
• рекламная продукция
Товаросопроводительная, деловая и представительская документация
Оперативность Высокое качество
