CC BY
930
УДК 657.6
С. Е. Егорова, Л. А. Юданова
СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НОВЫХ МЕТОДОВ И СИСТЕМ УЧЕТА ЗАТРАТ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ
ПРОДУКЦИИ
В статье определены причины появления новых методов и систем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Показаны преимущества и недостатки использования метода учета затрат по функциям, стратегического анализа затрат, систем точно в срок «Just in time», «Таргет-костинг» и «Кайзен-костинг».
Ключевые слова:методы и системы учета затрат, калькулирование себестоимости продукции, методы калькулирования затрат.
В 80-х годах XX века теория и практика калькулирования стали стремительно развиваться, что объясняется следующими причинами.
1. В связи с ужесточением конкуренции и ускорением появления новых продуктов и технологий усилилась неопределенность внешней среды, которая обусловила рост предпринимательских рисков [1]. В свою очередь, для снижения рисков хозяйствующие субъекты стали диверсифицировать производство, вести несколько видов деятельности. Все эти факторы привели к необходимости сосредоточения внимания на управлении ассортиментом продуктов, выборе видов деятельности. Для обоснования выбора нужна информация о максимально точной индивидуальной себестоимости, т. е. происходит повышение требований к надежности показателя себестоимости, который во многом зависит от применяемых методов распределения косвенных расходов.
2. Сократился жизненный цикл продуктов и, как следствие, появилась возможность учесть затраты за отчетный период, равный жизненному циклу. Работая в конкурентной среде, хозяйствующий субъект вынужден производить сбалансированный набор продуктов, т. е. появилась необходимость в расчете себестоимости жизненного цикла продуктов в целях стратегического управления ассортиментом и стратегического ценообразования.
3. Для обеспечения конкурентных преимуществ требуется информация о себестоимости на стадии проектирования продукции. Значит, появляется потребность в прогнозном калькулировании, т. е. происходит смещение временного вектора с прошлого на будущее.
4. Новые системы производства и управления (например, система «точно в срок») также порождают изменения в теории и практике калькулирования.
Изменение условий хозяйственной деятельности привело к появлению принципиально новых методов калькулирования, расширению круга объектов калькулирования и показателей себестоимости продукции.
Наряду с показателями себестоимости единицы продукции и определенной совокупности продуктов возросла потребность в информации о себестоимости нетрадиционных объектов калькулирования, таких как операция, бизнес-процесс, канал дистрибуции, жизненный цикл продукта.
Расширяется практика подготовки текущей управленческой отчетности на основе переменных затрат и нормативного учета. Актуальность последнего усиливается в связи не только с потребностями оперативного управления деятельностью, но и с положениями МСФО 2 «Запасы», в соответствии с которыми применение системы «стандарт-костс» разрешено в финансовом учете, а сверхнормативные отклонения декапитализируются.
Традиционные калькуляционные системы (позаказный, попередельный, нормативный методы, «директ-костинг») [2] продолжают функционировать, но их возможности не могут в полной мере удовлетворить требования управления хозяйствующим субъектом в изменившихся условиях.
Перечисленные факторы привели к созданию во второй половине XX века следующих систем калькулирования: «АВ-костинг», «таргет-костинг», «кайзен-ко-стинг», калькулирование по последней операции, калькулирование по стадиям жизненного цикла. Они дополняют возможности традиционных методов, действуют в сочетании с ними для обеспечения преимуществ и ключевых факторов успеха хозяйствующего субъекта в конкурентной среде.
Проведем сравнительный анализ новых методов калькулирования.
Метод учета и калькулирования затрат по функциям (Activity Based Costing)
Одной из главных проблем, возникающих при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг), является выбор метода распределения косвенных (накладных) расходов между объектами калькулирования. Длительное время в учётной практике базой распределения накладных расходов, как правило, являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции.
В условиях рыночной экономики назрели предпосылки для изменения методов распределения накладных расходов:
- значительное разнообразие выпускаемой продукции. Она стала отличаться по размерам, затратам ресурсов;
- в результате автоматизации производственных процессов уменьшилась доля прямых трудовых затрат в структуре себестоимости продукции и увеличились косвенные расходы;
- возросла стоимость ресурсов, не связанных напрямую с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования и т. д.;
- автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной информации.
Названные обстоятельства и стали предпосылками появления метода учета затрат по функциям или АВС-метода.
Считается, что концепция АВС впервые была изложена в цикле статей профессоров Гарвардского университета Робина Купера и Роберта Каплана в 1988 г.
Метод Activity Based Costing основан на идее о том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций (видов деятельности, функций). Продукция — не причина возникновения затрат, а причина операций (работ), в результате которых и возникают затраты.
Для производства каждого товара или услуги выполняется ряд определенных операций (функций), каждая из которых требует определенных ресурсов. Таким образом, данная методика основана на процессном подходе к управлению. Через процессы появляется возможность оценивать взаимосвязь продуктов и затрат.
Применение метода ABC сводится к определению:
- основных видов деятельности — activities;
- центров деятельности (носителей затрат) — activity centers;
- драйверов затрат (баз распределения) по каждой операции — cost driver;
- совокупности всех статей затрат, зависящих от одного фактора затрат (группы затрат) — cost pool;
- критерия распределения затрат по каждому виду деятельности на продукт или иной объект затрат — cost object.
В таком случае бухгалтер может определить себестоимость каждой операции и распределить соответствующие затраты по объектам калькулирования (видам продукции, работ, услуг или др.).
В итоге с помощью АВС-метода распределяется сумма накладных расходов.
Принципиальное отличие АВС-метода от других методов учета затрат и калькулирования состоит в порядке распределения накладных расходов.
Алгоритм его построения выглядит следующим образом:
ЭТАП 1. Бизнес фирмы делится на основные виды деятельности (функции или операции). В качестве примера можно привести: оформление заказов на поставку материалов; эксплуатация основного технологического и вспомогательного оборудования; контроль качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др. Количество видов деятельности зависит от сложности бизнеса компании.
Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными видами деятельности.
ЭТАП 2. Для каждого вида деятельности выбирается собственный носитель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения. При этом руководствуются двумя правилами: лёгкостью получения данных, относящихся к носителю затрат, и степенью соответствия измерений расходов через носитель затрат их действительному значению.
Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить количеством заказов, функцию переналадки оборудования — числом требуемых переналадок и т. д.
ЭТАП 3. Сумма накладных расходов по каждой функции (операции) делится на количественное значение соответствующего носителя затрат и таким образом оценивается стоимость единицы носителя затрат;
ЭТАП 4. На последнем этапе стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем видам деятельности (функциям и операциям), выполнение которых необходимо для изготовления единицы продукции (работы, услуги).
Таким образом, объектом учёта затрат при этом методе является отдельный вид деятельности, а объектом калькулирования — вид продукции (работ, услуг).
АВС-метод, по сути своей являясь альтернативой позаказному методу учета затрат и калькулирования, особенно эффективен для предприятий, характеризующихся высоким уровнем накладных расходов.
Применение АВС-метода позволяет более точно определять прибыльность продукции и принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии. Важным преимуществом является также возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.
Метод управленческого учета Strategic Cost Analysis (SCA) — стратегический анализ затрат
В 90-е годы XX века на основе общей теории Cost Management (CM) был разработан новый метод управленческого учета — Strategie Cost Analysis (SCA) — стратегический анализ затрат.
Стратегический анализ затрат — важнейшая часть Cost Management, базирующегося на термине цепь образования потребительной стоимости (value chain), который стал центральным объектом стратегического кост-менеджмента.
Согласно методу SCA, деятельность фирмы трактуется как цепь образования потребительной стоимости (последовательность операций по созданию стоимости изделия). Каждое звено цепи рассматривается как с позиции ее необходимости в производственном процессе, так и с позиции потребляемых ею ресурсов. Затем определяется cost driver (кост-драйвер) — управляющий фактор, т. е. параметр, который характеризует стоимость выполнения конкретной операции. Путем контроля кост-драйверов и перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь устойчивого преимущества над конкурентами.
Такое внимание специалистов в области SCA к работе предприятия в условиях острой конкуренции объясняет тот факт, что управленческий учет в рамках этой теории фактически подчинен целям маркетинга. Если при традиционном ценообразовании за основу берется себестоимость продукции и она воспринимается как данность, то практика целевой себестоимости исходит из маркетинговых оценок емкости рынка и конкурентоспособной цены. Исходя из объема производства и розничной цены определяется целевая себестоимость. Задача стратегического анализа затрат — конструирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себестоимость не превышала целевую.
Таким образом, стратегия ценового лидерства предполагает поддержание того же качества продукции (услуг), что и у конкурентов, но при более низких затратах и, следовательно, ценах. Ценовое лидерство достигается за счет экономии на объемах производства, тщательного контроля затрат, минимизации затрат на этапах НИОКР, обслуживания, продаж и рекламы.
Помимо ценового лидерства, SCA предусматривает такой фактор, как «уникальность», т. е. продукты «brand-name», дизайн, сервис.
Возможность следовать той или иной стратегии зависит от того, как фирма управляет своей цепочкой образования стоимости (далее ЦОС) по сравнению с конкурентами. Таким образом, анализ ЦОС необходим для определения того ее сегмента, где могут быть снижены затраты либо повышена потребительная стоимость. Для достижения этой цели следует рассматривать ЦОС в масштабе не только одной фирмы, но и отрасли, т. е. необходимо учитывать процесс образования стоимости от добычи ресурсов до оказания сервисных услуг по ремонту готовой продукции. Такой масштаб позволит определить тот участок отраслевой ЦОС, где фирма потенциально может реализовать одну из своих стратегий и синхронизировать выбор своей стратегии с отраслевым окружением.
Именно рассмотрение отраслевой ЦОС отличает методологию стратегического анализа затрат (или стратегического управления затратами) от анализа в рамках традиционного управленческого учета, областью которого являлась лишь технология добавления стоимости внутри фирмы.
Отраслевые показатели, оказывающие сильное влияние на рыночные предложения отдельных предприятий, в случае использования SCA успешно поддаются анализу и учету.
ЦОС разделяет отрасль на отдельные стратегические звенья, поэтому начальной точкой анализа затрат является определение ЦОС отрасли, отнесение затрат, доходов и активов к различным ее звеньям. Затем устанавливаются факторы, от которых зависят затраты на каждом звене ЦОС — кост-драйверы. И, наконец, формируется система действий, в результате которых фирма может получить конкурентные преимущества.
Звенья отраслевой ЦОС — это основные массивы затрат в бизнес-процессах, например, закупка сырья, транспортировка и т. д. (естественно, для каждой отрасли они различны). Кост-драйверы для каждого звена ЦОС также выделяются отдельно.
Диагностика кост-драйверов для понимания характера затрат в каждом звене — второй шаг в создании и анализе ЦОС. В отличие от традиционного управленческого учета, где единственным кост-драйвером считается объем выпуска, в стратегическом анализе затрат рассматриваются структурные и операционные виды кост-драйверов.
Структурные кост-драйверы определяются особенностями экономической политики компании. SCA предлагает пять критериев для выбора структурных кост-драйверов:
• масштаб производства, определяющий объем инвестиций в производство, НИОКР, маркетинг;
• охват, или степень вертикальной интеграции;
• опыт, т. е. каков экономический опыт осуществления предполагаемых операций;
• технологии и их специфика;
• сложность — широта номенклатуры продукции (услуг).
Операционные кост-драйверы характеризуют способность фирмы успешно ре-
ализовывать свою структурную политику. Перечень основных операционных кост-драйверов содержит:
- вовлечение персонала — в какой степени персонал вовлечен в достижение общих целей фирмы;
- всеобщий контроль качества (TQM — Total Quality Management);
- уровень загрузки мощностей;
- эффективность расположения мощностей;
- конструкция изделий;
- связи с поставщиками и потребителями.
Третий шаг в анализе ЦОС — создание устойчивого конкурентного преимущества. Для каждого звена ЦОС формулируются два ключевых вопроса:
• могут ли быть снижены затраты при том же уровне потребительной стоимости (дохода);
• может ли быть увеличена потребительная стоимость (доход) без увеличения затрат.
Таким образом, идея состоит в лучшем контроле затрат, чем у конкурента, или в реорганизации ЦОС для получения большей потребительной стоимости.
Стратегический анализ затрат в части разработки и оценки ЦОС тесно связан с техникой учета и спецификой конкретного предприятия и требует профессиональной оценки и анализа его деятельности.
Система «точно в срок» («Just In Time»)
Система JIT зародилась в Японии в середине 70-х годов XX в. в компании «Тойота» и в настоящее время с большим успехом применяется во многих промышлен-но развитых странах. Для обозначения этой системы в Японии применяется термин «канбан», означающий «карточка», или «визуальная система записи». Термин «JIT» является просто английским выражением, принятым в японских деловых кругах и, возможно, не имеющем японского эквивалента.
Суть системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается непрерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществляется столь малыми партиями, что по существу превращается в поштучное. Данная система рассматривает наличие товарно-материальных запасов как зло, существование которого затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материальные запасы отрицательно сказываются на нехватке финансовых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения, главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расходов и эффективное использовании производственного потенциала предприятия.
Система JIT является более увязанной со спросом, нежели традиционный метод «выбрасывания продукции на рынок». При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и только в таком количестве, которое требуется покупателям. Спрос сопровождает продукцию через весь производственный процесс. При каждой операции производится только то, что требуется для следующей операции. Производственный процесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Детали, узлы и материалы доставляются только к моменту их использования в производственном процессе.
Система JIT предусматривает уменьшение размера обрабатываемых партий, практическую ликвидацию незавершенного производства, сведение к минимуму объема товарно-материальных запасов и выполнение производственных заказов не по месяцам и неделям, а по дням и даже по часам. В этих условиях упрощается также система производственного учета, так как появляется возможность осуществления учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. Кроме того, при применении этой системы часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых. Например, в условиях организации производства по системе JIT рабочие производственных линий, занятые выпуском продукции, обязаны производить также техническое обслуживание, ремонт и наладочные работы, которые при традиционных условиях осуществляются другими рабочими и относятся к категории косвенных затрат. Это, в свою очередь, увеличивает точность исчисления себестоимости единицы продукции.
Управление стоимостью отличается от производственного учета тем, что под этим в данном случае понимается регулирование уровня затрат независимо от того, имеют ли они непосредственное влияние на товарно-материальные запасы или финансовую отчетность, или нет. Применение принципов JIT упрощает процесс учета производственных затрат и помогает менеджерам регулировать и контролировать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему качеству производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.
В условиях применения системы учета JIT прямые затраты на оплату труда и заводские накладные расходы на счета производства не списываются. Прямой труд рассматривается как дополнительная часть общезаводских накладных расходов. Более того, сами заводские накладные расходы вместе с прямыми затратами оплаты труда списываются непосредственно на себестоимость реализованной продукции. Списание их на производственную себестоимость изделий, т. е. отражение через счет «Ресурсы в незавершенном производстве», в этих условиях не имеет никакого смысла.
Большинство затрат, относящихся к категории косвенных, при системе учета JIT переводятся в категорию прямых затрат (см. табл. 1).
Таблица 1
Сравнительная классификация затрат при традиционной системе учета
и системе JIT
Виды затрат Категории затрат
При традиционной системе учета При системе учета JIT
Прямые трудовые затраты Прямые Прямые
Прямые материальные затраты Прямые Прямые
Грузопереработка материалов Косвенные Прямые
Ремонт и техобслуживание Косвенные Прямые
Энерго снабжение Косвенные Прямые
Текущие поставки Косвенные Прямые
Контроль качества Косвенные Прямые
Амортизация зданий и сооружений Косвенные Косвенные
Страховые платежи, налоги и сборы Косвенные Косвенные
Аренда помещений Косвенные Косвенные
Амортизация технологического оборудования Косвенные Прямые
Обслуживание производства и управление им Косвенные Косвенные
В условиях JIT основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость операций, а не только лишь на уровень закупочных цен.
Потенциальные преимущества системы JIT многочисленны. Во-первых, ее применение приводит к уменьшению уровня запасов, что означает меньше вложений капитала в товарно-материальные запасы. Поскольку система требует иметь в наличии для немедленного использования минимальное количество материалов, то благодаря этому существенно снижается общий уровень запасов.
Во-вторых, в условиях применения системы JIT надежность выполнения заказа намного возрастает, поскольку значительно меньше времени отводится на закупку и хранение материалов. Сокращение цикла выполнения заказа и возрастание его исполнения также способствуют существенному уменьшению потребности в резервном запасе, который представляет собой дополнительные учетные единицы запасов, сохраняемые для предохранения от возможного дефицита. В этих условиях график производства в рамках планово-производственной перспективы также сокращается. Это позволяет выиграть время, необходимое для того, чтобы отреагировать на изменения конъюнктуры рынка. Производство продукции небольшими партиями благодаря ускоренному переходу в нормальное рабочее состояние также способствует достижению большей гибкости.
В-третьих, при применении этой системы отмечается улучшение качества производства. Когда заказанное количество продукции не велико, источник проблем с качеством легко выявляется, и коррективы вносятся немедленно. В этих условиях у работников многих фирм наблюдается большее понимание значения качества, что, в свою очередь, ведет к улучшению качества производства на рабочих местах.
К другим преимуществам системы ЛТ можно отнести:
♦ уменьшение капитальных затрат на содержание складских помещений для запасов материалов и готовой продукции;
♦ снижение риска морального старения запасов;
♦ снижение потерь от брака и уменьшение затрат на переделку;
♦ уменьшение объема документации;
♦ снижение затрат на основные производственные материалы за счет повышения их качества.
Кроме того, система ЛТ воздействует на характер производственного учета. В условиях ее применения часть косвенных затрат переходит в разряд прямых. Такая трансформация понижает частоту использования носителей разнородных затрат для распределения затрат между видами продукции, тем самым увеличивая точность калькуляции затрат. При этой системе происходит преобразование производственного учета в систему управления стоимостью, которая используется для обеспечения потребностей менеджеров в принятии эффективных управленческих решений о виде, цене, себестоимости, составе и путях сбыта продукции, способствуя дальнейшему совершенствованию производственной и коммерческой деятельности.
Можно выделить три подхода к калькулированию в системе ЛТ:
1. Ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах.
2. Ликвидируется учет операций, связанных с отпуском в производство материалов и выпуском готовой продукции.
3. Ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах; учет затрат в процессе производства; учет операций, связанных с выпуском готовой продукции.
Калькулирование себестоимости начинается только при отгрузке продукции покупателю.
Для всех трех подходов характерно отсутствие обособленного учета трудовых затрат производственных рабочих, они учитываются в составе общепроизводственных расходов. Третий вариант наиболее радикальный. При нем все записи о расходе материалов, заработной платы и другие осуществляются только в момент продажи продукции на счете «Продажи».
Система «Таргет-костинг»
Родиной концепции «таргет-костинг» считают Японию. Она была впервые применена в корпорации Тоуоtа в 1965 г. Первым употребил термин «таргет-костинг» ^аще^^й^) Тоширо Хиромото, опубликовавший в 1988 г. статью «Скрытый клинок: японский управленческий учет».
Система таргет-костинг — это целостная концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, превентивного контроля издержек и калькулирования целевой
себестоимости в соответствии с рыночными реалиями. Именно с такой позиции рассмотрим ее в дальнейшем.
Система «таргет-костинг» используется в организациях, занятых производством инновационных продуктов, в сфере обслуживания, а также неприбыльными организациями. Например, система таргет-костинг ещё в начале 1990-х годов была успешно адаптирована в ряде американских клиник. Это простое решение позволило получить прекрасный инструмент превентивного контроля и экономии затрат еще на стадии проектирования.
Традиционная формула ценообразования Себестоимость + Прибыль = Цена в концепции таргет-костинг трансформировалась в равенство Цена - Прибыль = Себестоимость. Это решение позволило получить инструмент превентивного контроля и экономии затрат ещё на стадии проектирования.
В отличие от традиционных способов ценообразования, расчет себестоимости изделия производится исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса от менеджера до рабочего работают над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости.
Система «таргет-костинг», в отличие от традиционных способов ценообразования, предусматривает расчет себестоимости изделия, исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т. е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги.
Для определения целевой себестоимости изделия (услуги) величина прибыли, которую хочет получить фирма, вычитается из ожидаемой рыночной цены. Далее все участники производственного процесса — от менеджера до простого рабочего — трудятся над тем, чтобы спроектировать и изготовить изделие, соответствующее целевой себестоимости (см. рис. 1).
Рис. 1. Процесс управления по целевой себестоимости
Существуют некоторые препятствия, с которыми могут столкнуться организации, решившие внедрять эту концепцию. Во-первых, время разработки нового продукта может неоправданно увеличиваться из-за многочисленных итераций в процессе перепроектирования. Поэтому всегда нужно знать, когда следует остановиться и прекратить исследования, ведь далеко не всякий задуманный продукт можно приспособить к рыночным условиям. Во-вторых, неумелое применение концепции «тар-гет-костинг» может негативно сказываться на людях, находящихся под постоянным прессингом своих руководителей, стремящихся во что бы то ни стало достичь целевой себестоимости. Управленческое рвение менеджеров должно быть ограничено, иначе явный и неявный саботаж со стороны подчинённых будет просто неизбежен. В-третьих, могут возникнуть конфликты между проектировщиками, усиленно стремящимися снизить производственную себестоимость продукта, и маркетологами, которые часто отказываются даже рассматривать предложения о снижении затрат на сбыт и продвижение продукции к конечному потребителю. Взаимное непонимание может достичь опасных пределов, если не будет вовремя погашено, а ещё лучше — предотвращено руководством.
Каждый недостаток организации может быть устранен, если он вовремя идентифицирован и осознан именно как устранимый недостаток.
Однако, достоинства системы «таргет-костинг» делают ее прекрасным средством предпроизводственной оптимизации затрат в инновационных отраслях. Во-первых, «таргет-костинг» прекрасно совмещает маркетинг с управленческим учетом. При использовании системы таргет-костинг вся производственная деятельность предприятия координируется и контролируется в соответствии с важным стратегическим ориентиром — целевой себестоимостью. Во-вторых, таргет-костинг прекрасно совмещается с бюджетированием, планированием прибыли, формированием центров ответственности, различными стратегиями ценообразования и оценочными процедурами. Таргет-костинг хорошо интегрируется в стратегический управленческий учет. В-третьих, родившаяся в Японии концепция таргет-костинг существенно отличается от популярного американского метода стандарт-кост. Стандарт-кост используется в основном для контроля затрат и оценки результативности, а таргет-костинг, в первую очередь, поддерживает стратегию снижения затрат на стадии проектирования продукта, то есть является стратегическим, а не сугубо операционным, инструментом. В-четвертых, безусловно положительной характеристикой таргет-костинг, является фокусирование внимания на внешних (рыночных), а не исключительно на внутренних факторах. Таргет-костинг обеспечивает отделу маркетинга неплохие возможности принимать решения не только на основе изначально заданного уровня издержек, но и на основе параметров рыночного окружения. В-пятых, таргет-костинг помогает мотивировать поведение сотрудников на допустимую с точки зрения рынка себестоимость.
Система «Кайзен-костинг»
Слово «кайзен» в переводе с японского означает «улучшение, усовершенствование». «Кайзен-костинг» означает обеспечение необходимого уровня себестоимости продукта и поиск возможностей снижения затрат до некоторого целевого уровня.
Таким образом, кайзен — это философия постепенного, «маленькими шагами» усовершенствования качества бизнес-процессов, а кайзен-костинг — инструмент
снижения затрат, который используют менеджеры для достижения целевой себестоимости и обеспечения прибыльности производства. Философия усовершенствования «маленькими шагами» тесно связана со многими известными концепциями и методами, в том числе JIT. Неотделима она и от управления затратами.
Считается, что тремя краеугольными камнями японской системы управления затратами (Cost Management System) являются таргет-костинг, кайзен-костинг и функция поддержки достигнутой себестоимости. Первой внедрила подобную «тройственную» систему Toyota и сейчас она распространена практически во всех отраслях промышленности Японии.
Система управления затратами в компании Toyota, изображенная на рис. 2, позволяет организованно и целенаправленно осуществлять политику снижения себестоимости, рационально инвестировать денежные средства в новые продукты, координировать действия множества людей, вовлечённых в производственный процесс, и совместными усилиями добиваться достижения поставленных целей.
Рис. 2. Система управления затратами в компании Toyota
И таргет-костинг, и кайзен-костинг решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного цикла продукта и разными методами. Обе концепции предназначены для снижения уровня отдельных статей затрат и себестоимости конечного продукта в целом до некоторого приемлемого уровня, но если мы разделим жизненный цикл продукта на две части — стадию планирования и разработки и
стадию производства, то таргет-костинг решает данную задачу на первой стадии, а кайзен-костинг — на второй. Вместе обе системы дают предприятию весьма ценное конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого по отношению к конкурентам уровня себестоимости и возможности выбирать удобную ценовую политику для захвата или удержания соответствующих секторов рынка.
Последовательное «подключение» таргет- и кайзен-костинг к механизму снижения себестоимости позволяет получить именно тот суммарный эффект, который необходим для достижения целевой себестоимости, закрепления нормативных значений затрат и их поддержки (контроля) на стадии производства.
В традиционных отраслях промышленности в японских компаниях, продукция которых характеризуется длительным жизненным циклом, основное внимание фокусируется именно на кайзен-костинг, и наоборот, в инновационных отраслях с коротким жизненным циклом производимых продуктов на первое место выдвигается таргет-костинг.
Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) для конкретного хозяйствующего субъекта обусловливается многими факторами. Эффективность использования выбранного метода определяется степенью достижения целей, поставленных на этапе планирования производства. От правильного выбора варианта учета затрат в конечном счете зависит финансовый результат деятельности организации. Рационально сформированная себестоимость по отдельным подразделениям, по видам продукции и организации в целом позволяет принимать верные управленческие решения, связанные с оптимизацией себестоимости. Выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.
Литература
1. Егорова С. Е. Риски как объект бухгалтерского учета и управления. // С. Е. Егорова, Л. А. Юданова. Учет. Анализ. Аудит. 2015. № 1. С. 82-92.
2. Егорова С. Е. Бухгалтерский учет и анализ: Часть 3. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие / С. Е. Егорова, Н. Г. Кулакова, Л. А. Юданова. Псков: Псковский государственный университет, 2015. 148 с.
Об авторах
Егорова Светлана Евгеньевна — доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой учёта, анализа и налогообложения, финансово-экономический факультет, Псковский государственный университет, Россия.
E-mail: es1403@bk.ru
Юданова Людмила Анатольевна — кандидат экономических наук, доцент кафедры учёта, анализа и налогообложения, финансово-экономический факультет, Псковский государственный университет, Россия.
E-mail: ludmila11247@yandex.ru
Вестник Псковского государственного университета
S. E. Egorova, L. A. Yudanova
COMPARATIVE ANALYSIS OF NEW METHODS AND SYSTEMS OF THE ACCOUNTING AND CALCULATION OF PRODUCT COST
In the article the reasons of emergence of new methods and systems of the accounting and calculation of product cost are defined. Advantages and shortcomings of use of a method of the cost accounting on functions, the strategic analysis of costs, systems — «Just in time», «Target-kosting» and «Kayzen-kosting» are shown.
Key words: methods and systems of the cost accounting, calculation ofproduct cost, methods of cost calculations.
About the authors
Egorova Svetlana Evgenyevna, Doctor of Economic Sciences, Professor, Head of Accounting, Analysis and Taxation Department, Finance and Economics Faculty, Pskov State University, Russia.
E-mail: es1403@bk.ru
Yudanova Ludmila Anatolievna, PhD of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Analysis and Taxation Department, Finance and Economics Faculty, Pskov State University, Russia.
E-mail: ludmila11247@yandex.ru
