CC BY
92
Таблица 6. Инвестиционные потребности по типам проектов
Тип проекта Категория Средняя инвестиционная потребность (млн. $) Кол-во проектов Общая инвестиционная потребность (млн. $)
А Мега-проекты 1500 10 1500
Б Бизнес-проекты 40 25 1000
В Долгострой 18 220 3960
Г Инвест-контракты 10 1040 10400
Д Областные проекты 10 60 600
Е Потребление 2 3960 1920
Ж Конверс-проекты 10 50 500
новых показателей, понедельного планирования проведения аукционов и оценки возможности привлечения средств характеризуется следующими показателями (табл. 3 и 4).
В результате проведенной Комиссией работы по сбору проектов и информации, предоставленной Департаментами Администрации Ростовской области, отобрано более 2 000 инвестиционных проектов, которые можно условно разбить на следующие группы, которые характеризуются финансово-экономическими показателями, приведенными в табл. 5.
Общий инвестиционный потенциал для финансирования из областных облигационных займов оценивается в 2 365 проектов на 33 380 млн. долл. В указанном виде, при тщательном обеспечении подготовки проектов, соблюдении условий обеспечения возврата инвестиционных кредитов, в том числе реализации областных га-
рантий и залогов, в случае возникновения системных рисков и пр., портфель имеет расчетную устойчивость. Для обеспечения финансирования инвестиций в областные программы необходима реструктуризация источников заимствований с целью снижения их стоимости.
Произведенные расчеты различных моделей возможного сочетания источников заимствований с различными сроками и источниками доказывают, что снижение стоимости заимствований достигается путем укорачивания сроков заимствований, и применения рефондирования, а также увеличением доли внешних заимствований. Применение рефондирования делает необходимым увеличение залогового фонда и наличия оперативного резервного фонда из высоколиквидных инструментов, что позволяет избежать возникающих при рефондировании рисков.
ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ КАЧЕСТВА В АУДИТЕ
Панков В.В., д.э.н, профессор, заведующий кафедрой «Бухгалтерский учет и аудит» РЭУ им. Г.В. Плеханова Акаемова Н.В., аспирант кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» РЭУ им. Г.В. Плеханова Кожухов В.Л., соискатель кафедры «Бухгалтерский учет и аудит» РЭУ им. Г.В. Плеханова, Аудитор
Работа посвящена теоретическим проблемам качества аудита. Дается комплексное определение качества аудита. Указывается на необходимость учета воздействия на качество аудита внешней институциональной среды, определяющей общие условия осуществления аудиторской деятельности.
Ключевые слова: аудит, качество аудита, регулирование аудиторской деятельности, институциональная среда
INSTITUTIONAL ASPECTS OF AUDITING QUALITY MAINTENANCE
Pankov V., ph.d., professor, chief-manager of Faculty of Accounting and Auditing by REU G.V.Plekhanov Akaemova N., the post-graduate student of Faculty of Accounting and Auditing by REU G.V.Plekhanov Kojukhov V., the post-graduate student of Faculty of Accounting and Auditing by REU G.V.Plekhanov, auditor
This work is devoted theoretical problems of auditing quality. Complex definition of auditing quality is made. It is underlined necessity of the account of influence on of auditing quality external institutional environment that the general conditions of realisation of auditor activity defines.
Keywords: audit, audit quality, auditing regulation, institutional environment
Становление любого вида профессиональной деятельности отражает сложную социально-экономическую природу окружающего социального мира. Аудиторская деятельность не является исключением - процессы её формирования и институционального закрепления в России протекали симметрично процессам более высокого уровня, связанным с реформированием экономики и становлением системы рыночных институтов. Неоднозначную институциональную динамику становления аудиторской деятельности хорошо характеризует то факт, что за относительно короткий промежуток времени (с 1993 по 2011 г.) «правила игры» официально менялись трижды. При этом, каждое такое изменение носило объективный характер, поскольку отражало новый, более глубокий, уровень понимания как бизнес-сообществом, так и аудиторами роли и места аудиторской деятельности в российской хозяйственной системе.
В настоящий момент, несмотря на некоторую незавершенность институционального оформления, можно в целом констатировать, что институализация аудиторской деятельности в России прошла успешно, приведя к формированию полноценного института аудита. При этом, переход на новый этап сопровождается пересмотром и уточнением роли и значения различных элементов аудиторской деятельности. В частности, всё большее значение стало придаваться вопросам
качества аудита.
Следует отметить, что рост внимания к проблеме качества аудита в России во многом совпал с тенденцией, наметившейся во всём мире. В условиях глобализации и международной экономической интеграции можно отметить общее усиление внимания к этому вопросу на международном уровне. Это проявляется прежде всего в ужесточении и конкретизации требований к аудиторам и расширении сферы профессионального регулирования. В настоящий момент вопрос обеспечения качества аудита является предметом многочисленных обсуждений и дискуссий в мировом бизнес-сообществе. При этом в сферу рассмотрения попадают самые разнообразные вопросы, в том числе таки, как совершенствование международных стандартов аудита; повышение требований к системе общественного надзора за деятельностью аудиторов; повышение требований к качеству аудита общественно значимых организаций; совершенствование системы контроля качества деятельности аудиторских организаций; углубление требований к этической составляющей аудиторской профессии.
Следует отметить, что причиной и одновременно катализатором роста интереса к качеству аудита послужили имевшие место за рубежом в конце XX и начале XXI в. серьезные корпоративные сканда-
лы, связанные с недостоверностью финансовой отчетности, по которой аудиторами было высказано положительное мнение о ее достоверности. Эти скандалы не только нанесли существенный экономический ущерб мировым рынкам капитала и национальным экономикам в целом, но и привели к глубочайшему кризису доверия к аудиту. Одним из главных следствий этого явилось появление новых законодательных инициатив, направленных на повышение ответственности аудиторов. Наиболее известной инициативой в данной сфере явилось появление в США закона Сарбейнса - Оксли (2002 г.), установившего жесткое регулирование в отношении правил подготовки и аудита корпоративной финансовой отчетности. Всё это привело к «осознанию неэффективности аудита в его современных формах и породило у бизнес-сообщества кризис доверия к нему» [1, с.410].
В России проблема обеспечения качества аудита звучит не менее актуально, хотя пути её решения обозначены менее явно. Эта тема рассматривается в связи с постановкой вопросов более общего характера, в первую очередь связанных с совершенствованием всей системы профессионального регулирования и повышением общественного статуса аудиторской деятельности. Однако она имеет и самостоятельное значение, поскольку в современных условиях вопрос обеспечения качества решается не столько на уровне отдельной аудиторской фирмы, сколько в рамках всего аудиторского сообщества. В связи с этим, представляется важным остановиться на некоторых аспектах этой темы, которые являются недостаточно изученными.
Но прежде всего, следует ещё раз рассмотреть, каким образом в настоящий момент определяется понятие качества аудита.
Следует отметить, что в отношении качества аудита преобладающей остается позиция, отраженная в двух действующих федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, связанных с обеспечением контроля качества аудита: №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» и №34 «Контроль качества услуг в аудиторской организации». Напрямую это понятие там не определяется, однако исходя из анализа текста п.2 ФПСАД №34 можно сделать вывод, что качества аудита рассматривается исключительно как результат полного следования аудиторами при проведении проверок требованиям, установленным соответствующими федеральными или внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а также определенным условиями аудиторских заданий.
Подобный подход широко распространен и в западной практике аудита: «Качество аудита определяют такие основные понятия, как профессиональная компетентность и соответствие профессиональным стандартам (как техническим, так и этическим) при составлении заключения по результатам аудита» [2, с.71].
По нашему мнению такой подход не является достаточным. Рассматривать понятие качества аудита как функции единственного аргумента, например с позиции только соответствия специальным требованиям аудиторского регулирования, методологически неверно. Более взвешенным и обоснованным представляется комплексный подход, предложенный С.М.Бычковой и Е.Ю. Итыгиловой, которые рассмотрели семь различных позиций к определению качества аудита [3, с.7-9]:
1. Качество аудиторских услуг и качество аудиторского заключения является прямым результатом профессиональной компетентности и опыта аудитора.
2. Качество в аудите определяется рейтингом аудиторской фирмы, который учитывает такие позиции, как, например, конкурентные преимущества, показатели финансовой деятельности, продолжительность работы на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификация аудиторов, количество клиентов, размер компании.
3. Качество аудита - это соответствие требованиям аудиторских стандартов и других нормативных актов по аудиторской деятельности.
4. Измерение качества с позиции оказанной аудиторской услуги.
5. Качество аудита определяется сочетанием соответствия одновременно затрат и стоимости.
6. Качество аудита, как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки.
7. Качество - это соответствие скрытым потребностям клиентов.
Вместе с тем, использование семи предложенных выше подходов представляется избыточным. На наш взгляд, определение качества аудита следует ограничить наиболее существенными элементами, не дублирующими друг друга. При этом основным требованием должно выступать то, что с одной стороны в нем должно найти отражение необходимость соблюдения требований регулирующих структур, с другой - понимание того, что качество аудита в значительной мере определяется ожиданиями пользователей аудиторских услуг относительно конечного результата.
Соответственно, на концептуальном уровне целесообразно рассматривать две дополнительные, но самодостаточные по отношению друг к другу функции, через которые можно определять качество аудита достаточно полно: соответствия и соблюдения. «Соответствие» предполагает совпадение ожидаемых и наблюдаемых действий и результатов проведения аудита. Под «соблюдением» следует понимать строгое следование признанным стандартам и схемам, а также нормативным регулирующим предписаниям, отклонение от которых расценивается как нарушение действующих требований регулирования аудиторской деятельности.
Таким образом, понятие качества аудита может быть представлено как:
- соответствие ожиданиям основных групп пользователей - предполагающее , что результаты аудита должны обеспечить необходимый уровень уверенности всех заинтересованных пользователей в достоверности аудируемой отчетности;
- соблюдение профессиональных стандартов аудита и норм аудиторской этики - аудит должен проводиться строго в соответствии с принятыми стандартами и нормами аудита, с соблюдением необходимых общепринятых или утвержденных административно методик осуществления проверки, а также Кодекса профессиональной этики.
На основе такого подхода качество аудита можно упрощенно рассматривать по дискретной шкале выполнения либо невыполнения обоих рассматриваемых условий (табл. 1).
Анализ таблицы 1 показывает, что в спектре возможных оценок качества аудита существует две граничные ситуации, где реальное качество аудита не может быть оценено однозначно. Это во многом связано с несовпадением критериев качества со стороны исполнителя - аудиторской фирмы, находящейся под сильным давлением требований нормативного регулирования и конечного потребителя, заинтересованного скорее в конечном результате аудиторской проверки, а не в увеличении сложности аудиторской проверки. «Измерять качество потребителя нередко приходится в других единицах, и часто такое измерение значительно труднее, чем в случае качества про-изводителя»[4]. Расхождение критериев оценки приводит к проблеме их согласования, что возможно только при наличии соответствующих механизмов, обеспечивающих сближение требований различных сторон к качеству.
Вернемся к рассматриваемой схеме. В первой ситуации при формально полном соблюдении основных регулятивных требований, результаты проведенного аудита в силу ряда объективных и субъективных причин не удовлетворяют ожиданиям пользователей. Ошибочное аудиторское заключение может быть предоставлено и в том случае, когда аудитор следовал общепринятым стандартам аудита[5, с.108]
Это становится возможным, как в случае неквалифицированных действий, допущения аудиторами серьезных ошибок и невыявления ими существенных искажений в учете, что характеризуется принципом аудиторского риска, так и в результате завышенных ожиданий пользователей (преимущественно прямых заказчиков аудита) относи-
Таблица 1. Формальное представление качества аудита
Ожидания пользователей
Принципы, стандарты и правила аудита Несоответствие Соответствие
Несоблюдение Низкое качество аудита Реальное качество аудита нуждается в уточнении
Соблюдение Реальное качество аудита нуждается в уточнении Высокое качество аудита
Рис. 1. Концептуальное представление понятия качества аудита
тельно результатов проведенной аудиторской проверки. Следует отметить, что завышенные ожидания пользователей зачастую имеют субъективный характер и напрямую связаны с необходимостью решения текущих управленческих проблем. Наличие завышенных ожиданий или необъективных зачастую приводит к конфликту интересов, что может отрицательно сказаться на качестве проводимого аудита.
Вторая ситуация является как бы зеркальной по отношению к предыдущей. В ней при выполнении условия соответствия ожиданиям пользователей не выполняется требование полного соблюдения регулятивным требованиям. Причины этого могут иметь различный характер, но в первую очередь они связаны с экономическими или организационными вопросами. Если не брать во внимание случаи недостаточной квалификации или плохой организации работ по проведению аудиторской проверки, в нормальных условиях прямое несоблюдение либо неполное соблюдение регулятивных требований аудиторами связано с заниженными требованиями клиента к качеству проводимого аудита. Последнее зачастую проявляется в заниженных расценках на проведение аудита, не покрывающих издержек аудитора. Поскольку затраты проведения аудиторской проверки в этом случае превышают доход от заключения договора, аудиторы сознательно идут на риск неполного соблюдения требований аудиторских стандартов, в первую очередь связанных с аудиторской выборкой и полнотой сбора аудиторских доказательств.
Именно для данной ситуации характерно появление так называемых «серых» схем аудита, когда за небольшое вознаграждение выдается аудиторское заключение без какой-либо проверки либо с проверкой, но в минимально возможном объеме. Вместе с тем, несмотря на отсутствие дать однозначно отрицательную оценку уровня качества проводимого аудита в этой ситуации может оказаться затруднительно. Так, вполне возможна ситуация, когда аудиторское заключение, выданное в результате неполной аудиторской проверки, отражает реальный уровень достоверности аудируемой отчетности.
Таким образом, можно наглядно видеть, что качество аудита далеко не всегда может однозначно определено в терминах соблюдения формальных предписаний регулирования аудиторской деятельности, поскольку всегда существует ряд значимых дополнительных факторов, определяющих как конечные ожидания пользователей аудируемой финансовой отчетности относительно результатов проведенного аудита, так и внутреннюю мотивацию аудиторов к обеспечению необходимого качества аудита.
Чтобы учесть последнее обстоятельство в предлагаемое определение следует ввести дополнительный элемент, указывающий на влияние существующих институциональных условий и предполагающий для аудиторов необходимость следования общепринятым образцам поведения и преобладающим в обществе культурным и социально-значимым поведенческим императивам. Это означает, что на индивидуальном уровне аудитор должен разделять преобладаю-
щие в данной институциональной и социо-культурной среде нормы, обычаи, ограничения, табу, социальные предписания. Данное условие относится в первую очередь к неформальным институтам и соглашениям, действие которых как правило опосредует личную коммуникацию аудитора и его клиента. Таким образом, в предлагаемом определении качества аудита оказывается учтенным фактор воздействия внешней институциональной среды, определяющей общие условия осуществления аудиторской деятельности.
Внесенное дополнение позволяет расширить возможности исследования вопроса качества аудита, который следует теперь рассматривать не только в рамках действующей системы внешнего и внутреннего регулирования аудиторской деятельности, но и с точки зрения эффективности функционирования внешней институциональной среды. На концептуальном уровне понятие качества аудита можно представить в виде обобщенной графической схемы, охватывающей все уровни его рассмотрения (рис.1).
Отметим, что влияние институциональной среды на рисунке 1 носит не прямой, а опосредованный характер, поскольку проявляется прежде всего через мотивационные установки непосредственных участников аудиторских взаимоотношений, а также наличие неформальных ограничений, соглашений и договоренностей, определяющие их действия относительно друг друга. Опосредованный характер этого влияния отражен на схеме наличием пунктирных стрелок. При этом, опосредованность не означает, что это влияние оказывается слабым. Напротив, мотивация и заинтересованность в качестве аудита как прямых исполнителей, так и потребителей аудиторских услуг во многом определяется эффективностью и действенностью действующих институциональных механизмов, определяющих качество внешней среды аудиторской деятельности
Таким образом, качество аудита следует рассматривать в виде сложной системно-определяемой функции, реализуемой с учетом структуры и качества существующей институциональной среды. Только использование всей совокупности профессиональных, рыночных, правовых и этических механизмов в рамках существующей институциональной структуры может обеспечить высокий уровень качества аудиторских услуг в реальных условиях.
Литература:
1. Соколов Я.В., Терентьева Т.О. (ред.) Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика. - М.:Экономика, 2009
2. Деффлиз Аудит Монтгомери. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.
3. Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю. Контроль качества аудита. -М.: Эксмо, 2008
4. Гутцайт Е.М. Внешний контроль качества аудита и его возможности // Аудиторские ведомости, 2010, №1
5. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 2001.
