CC BY
122
УДК 657.631.6
Панкова С.В., Терентьева Т.А., Асланян С.Л.
Оренбургский государственный университет E-mail: [email protected]
ПОВЫШЕНИЕ КОНКУРЕНТОСПОСОБНОСТИ АУДИТОРСКИХ ФИРМ В УСЛОВИЯХ МНОГОУРОВНЕВОГО КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА УСЛУГ
В статье уточнено понятие «качество аудита», систематизированы международные и российские подходы к регулированию контроля качества аудита, раскрыты различия между ними. Выявлен фактор неценовой конкуренции - методическое обеспечение внутреннего контроля качества работы аудиторов, предложены направления создания системы контроля качества в аудиторских фирмах, способствующей повышению их конкурентоспособности на рынке аудиторских услуг
Ключевые слова: конкурентоспособность, аудит, контроль качества, нормативное регулирование, международные стандарты аудита.
Аудиторская деятельность характеризуется расширением сферы оказываемых аудиторских услуг и обострением конкуренции на рынке, что порождает проблемы, связанные с регулированием и обеспечением качества аудита как важной составляющей конкурентоспособности организации. В соответствии с Классификатором услуг во внешнеэкономической дельности в России, отвечающим требованиям ВТО, услуги в области бухгалтерского учета, аудита, счетоводства и консультативные услуги в области налогового законодательства относятся к деловым профессиональным услугам [6]. Поскольку услуга не существует до ее предоставления, сравнить и оценить качество услуги до ее предоставления невозможно. Сказанное означает, что услуги, в частности, аудиторские, характеризуются высокой степенью неопределенности и не могут в связи с этим иметь «гарантированное качество». Вместе с тем снижение уровня неопределенности, информирование потребителей о состоянии качества аудиторских услуг, безусловно, содействует продвижению услуг на рынке, а также повышению эффекта (полезности) от оказанных услуг для потребителей.
Согласно ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N° 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» «аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности». [7] Для достижения поставленной цели, обеспечения объективного независимого профессионального мнения аудитора и осуществляется контроль качества аудиторской деятельности.
В настоящее время нет единого подхода к определению качества аудита. Большинство
российских исследователей рассматривают его с позиции следования аудиторским стандартам, так как соблюдение требований стандартов аудита приводит к выполнению хотя бы необходимого минимума процедур, которые отражаются в рабочей документации аудитора, служащей доказательством в случае проведения контрольных мероприятий в отношении качества оказания аудиторских услуг.
В. В. Панков, ИВ. Акаемова, В.Л. Кожухов предлагают ограничиться в рассмотрении понятия «качество аудита» наиболее существенными функциями, представляя качество аудита как:
- соответствие ожиданиям основных групп пользователей, предполагающее, что результаты аудита должны обеспечить необходимый уровень уверенности всех заинтересованных пользователей в достоверности аудируемой отчетности;
- соблюдение профессиональных стандартов аудита и норм аудиторской этики - аудит должен проводиться строго в соответствии с принятыми стандартами и нормами аудита, с соблюдением необходимых общепринятых или утвержденных административно методик осуществления проверки, а также Кодекса профессиональной этики аудиторов (одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол № 4) [8].
Как видим, под качеством аудита понимается соответствие профессионального мнения аудитора потребностям заинтересованных пользователей в объективной и достоверной информации, составленной и проверенной согласно требованиям законодательных и иных нормативно-правовых актах.
А.В. Глущенко и А. С Худякова характеризуют качества аудита как «соответствие выполняемых аудитором процессов, связанных с проведением проверки, требованиям пользователей информации, содержащейся в аудиторском заключении» [2].
Более широкий подход к понятию «качество аудита» отражен в работах С. М. Бычковой и Е. Ю. Итыгиловой, проанализированных О.С. Темченко. Он содержит ряд позиций, определяющих качество аудита с позиций профессиональных характеристик аудитора, рейтинга аудиторской организации, соблюдения требований законодательно-нормативной базы, измеримости качества, соотношения затрат и стоимости, точки зрения потребителя и соответствия латентным потребностям клиентов [1, 10].
Таким образом, указанные авторы под качеством аудита понимают соответствие принципам и требованиям нормативных актов, потребностям пользователей, разумному соотношению затрат и стоимости; качество аудита является проявлением профессиональной компетентности и опыта аудитора, а точку зрения по поводу того, что рейтинг фирмы может демонстрировать качество аудита, поддерживают В.Т. Чая [11] и Е.М. Гутцайт [3]. Следует заметить, что рейтинг является убедительным показателем конкурентоспособности аудиторской компании.
В целом соглашаясь с тем, что понятие качества аудита разноплановое и может рассматриваться с различных позиций, как производителя, так и потребителя, следует отметить, что приведенные позиции не всегда точно отражают сущность рассматриваемой категории, поскольку авторы отождествляют понятие качества аудита с его критериями, не всегда уделяя внимания конечному результату - эффекту качественно оказанной аудиторской услуги. По нашему мнению, качество аудита - обобщенный эффект аудиторской проверки, выраженный в степени соответствия мнения аудитора потребностям заинтересованных пользователей в объективной информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица [9].
Конкурентоспособность компаний может зависеть от ценовых и неценовых факторов. Поскольку ценовые факторы в аудите имеют
ограниченное значение, следует большее внимание уделить влиянию неценовых факторов, одним из которых является соблюдение требований нормативно-правовой базы и уровень методического обеспечения контроля качества аудиторской работы.
Контроль качества в аудите подразделяется на внешний и внутренний. В настоящее время внешний контроль качества аудита нацелен на проверку соблюдения аудитором, аудиторской организацией требований Федерального закона № 307-Ф3, федеральных стандартов аудиторской деятельности, Кодекса профессиональной этики и Правил независимости аудиторов при осуществлении аудиторской деятельности.
Правовые основы внешнего контроля качества аудиторской деятельности нашли отражение в статье 10 Федерального закона №307-Ф3 и Федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля». Согласно указанным документам, внешний контроль качества должна проводить саморегулируемая организация, в состав которой входит аудиторская организация или индивидуальный аудитор. В случае, если аудиторская организация проводила обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, указанных в части 3 статьи 5 Закона №307-ФЗ, в частности, тех, чьи ценные бумаги допущены к обращению на организованных торгах, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25 процентов, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности, то внешний контроль качества аудиторской организации дополнительно проводится уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору (Росфиннадзором).
Таким образом, аудиторские организации, осуществляющие аудит общественно значимых субъектов, подвергаются дополнительному контролю, а уровень их ответственности повышается. Одновременно повышаются предпринимательские риски этих аудиторских
фирм, способные отразиться на их конкурентоспособности. Вследствие различных нарушений, выявленных внешними проверяющими, к аудиторам могут быть применены меры воздействия, прекращающие их доступ на рынок аудиторских услуг и, таким образом, лишающие их возможности не только конкурировать с другими субъектами аудиторской деятельности, но и осуществлять предпринимательскую деятельность по проведению аудита и сопутствующих ему услуг. Фактором, призванным снизить возможные риски аудиторов, является надлежащим образом организованная эффективная система внутреннего контроля аудиторской деятельности.
Согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности», каждая аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны иметь и соблюдать правила осуществления внутреннего контроля качества работы.
Под правилами осуществления внутреннего контроля качества работы понимается основной документ каждой аудиторской организации и индивидуального аудитора, регламентирующий осуществление аудиторской деятельности и функционирование системы внутреннего контроля качества. Для эффективной ее организации рекомендуется разбить аудиторскую проверку в соответствии с процессным подходом на следующие процессы:
- подготовительный процесс - разработка внутрифирменных стандартов аудита согласно требованиям федеральных стандартов аудиторской деятельности, а также внутренних стандартов саморегулируемых организаций аудиторов, формирование договорных отношений с клиентами в соответствии с требованиями политики качества;
- проведение проверки и обеспечение выполнения условий договоров;
- оформление результатов аудита.
В ходе этих процессов для обеспечения контроля качества работы аудиторов необходимо ознакомиться с требованиями основных документов, регулирующих данный аспект как в Российской Федерации, так и в международной практике. А.В. Кучеров и В.А. Салина включают в систему нормативного регулирования контроля качества аудита, действующую до настоящего времени, регламентирующие документы:
- российские стандарты: ФПСАД №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», ФПСАД №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях», ФСАД 4/2010 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля»;
- международные стандарты: на уровне конкретного задания - МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности» (ISA 220); на уровне аудиторской организации, индивидуального аудитора, аудитора - Международный стандарт по контролю качества (МСКК) 1 «Контроль качества для организаций, которые проводят аудит и обзорные проверки финансовой отчетности и выполняют другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующие услуги » (ISQC 1); на уровне на уровне члена Международной Федерации -Положение об обязанностях членов Международной Федерации Бухгалтеров Obligations 1 «Обеспечение качества» («Quality Assurance», SMO 1) [4]. В целом соглашаясь с авторами в отношении распределения международных документов по уровням, следует отметить, что в российской практике подобное разделение также присутствует: ФПСАД №7 регламентирует контроль качества на уровне конкретного задания, ФПСАД №34 - на уровне аудиторской организации, ФСАД 4/2010 - на уровне внешних контролирующих инстанций.
На международном уровне основополагающим документом по контролю качества аудиторских услуг является Положение об обязанностях членов Международной федерации бухгалтеров 1 «Обеспечение качества». В соответствии с SMO 1 контроль качества осуществляется на трех уровнях:
1) на уровне конкретного задания;
2) на уровне аудиторской организации, индивидуального аудитора, аудитора;
3) на уровне члена Международной федерации бухгалтеров.
1 декабря 2014 г. были приняты изменения в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» в части введения международных стандартов аудита. До этого времени Международные стандарты аудита были рекомендованы Советом по аудиторской деятельности
при Минфине России для применения при проведении аудиторских процедур. Учитывая изменения, которые произойдут в ближайшем будущем в нормативном регулировании аудиторской деятельности, стандартами, регламентирующими осуществление внутреннего контроля качества аудита, будут являться МСКК 1 и МСА 220. На настоящий момент на официальном сайте Минфина России отсутствует информация в виде переведенных на русский язык МСА. С электронной версией последней редакции МСА (версия 2012 года) можно ознакомиться на сайте Российской Коллегии аудиторов (rka.org.ru).
В соответствии с переводом на русский язык, осуществленным Российской Коллегией аудиторов с разрешения МФБ и официально согласованным с Минфином Международных стандартов аудита и Международного стандарта по контролю качества (МСКК, или ISQS) 1, в настоящее время в области контроля качества для первых двух уровней действуют следующие международные стандарты:
1) МСКК 1 «Контроль качества в фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, выполняющих другие задания по подтверждению достоверности информации и оказывающих сопутствующие услуги», который следует рассматривать в совокупности с МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита»;
2) МСА 220 «Контроль качества аудита финансовой отчетности», который также следует рассматривать в совокупности с МСА 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита>«иЬ_3;
Во введении к стандарту МСКК 1 дано определение содержания системы контроля качества: «Система контроля качества состоит из правил и методов достижения цели, оговоренной в разделе II, а также из процедур, необходимых для внедрения и мониторинга соблюдения таких правил».
В свою очередь, в разделе II сказано: «Цель фирмы состоит в поддержании системы контроля качества, обоснованно подтверждающей, что:
а) фирма и ее персонал обеспечивают соблюдение профессиональных стандартов и
применимых законодательных и нормативных актов;
б) фирма или руководитель аудиторской проверки составляют заключения, соответствующие обстоятельствам конкретного задания» [5].
Элементы системы контроля качества, определенные обоими стандартами, являются аналогичными, различия между ними обусловлены масштабом регулируемой деятельности - фирмы в целом или конкретного задания (таблица 1).
В то же время в МСА 220 выделяются два элемента, отсутствующие в МСКК 1 - обзорная проверка качества выполнения задания и документация. Эти элементы обусловлены конкретным назначением стандарта - регулировать качества проведения аудиторской проверки, поэтому в ходе проверки необходимо проводить не только мониторинг системы качества, но и обзорную проверку качества выполнения самого задания и документировать выполняемые действия.
Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности №7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» и №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» устанавливают требования к организации внутреннего контроля качества услуг в аудиторской организации на уровне всей организации и на уровне отдельных заданий. Поэлементная структура этих стандартов аналогична той, что представлена в соответствующих международных стандартах.
На уровне аудиторской организации целью контроля качества следует считать обеспечение соответствия деятельности аудиторской организации установленным требованиям. Эти требования устанавливает система стандартизации по организации и технологии проведения аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг в российской аудиторской организации, в которую входят федеральные стандарты аудиторской деятельности, стандарты аудиторской деятельности саморегулируемой организации аудиторов (СРО), внутренние стандарты. При этом:
- федеральные стандарты аудиторской деятельности формулируют единые базовые требования к порядку оказания аудиторских услуг, к их качеству и надежности;
- стандарты СРО могут устанавливать дополнительные требования, обязательные для применения всеми членами данного СРО;
- внутренние стандарты детализируют и регламентируют единые и дополнительные требования к оказанию аудиторских услуг.
Одним из наиболее важных элементов внутреннего контроля качества является разработка внутрифирменной системы контроля качества, позволяющей обеспечить необходимое и достаточное качество проводимого аудита. Применение внутрифирменных стандартов значительно повышает эффективность и качество аудиторской работы, что, в свою очередь, способствует проявлению доверия внешних пользователей к отчетности и повышению конкурентоспособности аудиторской фирмы.
Формирование системы контроля качества аудита в аудиторской организации зависит от различных факторов (объема и характера деятельности конкретной аудиторской организации, ее функционально-организационной структуры, соотношения затрат и выгод при применении процедур системы внутреннего контроля качества и др.), которые существенно варьируются в разных аудиторских организациях. В то же время от осуществления контроля качества не освобождаются даже аудиторские фирмы, являющиеся субъектами малого и среднего бизнеса.
Практическое формирование системы контроля качества в аудиторской организации будет заключаться в разработке принципов и процедур контроля качества, непрерывном анализе и оценке системы контроля качества. При проведении таких мероприятий руководство аудиторской фирмы должно уделить внимание следующим аспектам:
- проверка соответствия системы качества требованиям законодательно-нормативной базы;
- оценка эффективности системы контроля качества как в отношении технико-методического обеспечения, так и в части соотношения затрат на функционирование системы качества и полученных результатов;
- определение мер по улучшению системы качества.
Для этого требуется установить сотрудников фирмы, которые будут уполномочены проводить мероприятия, направленные на отслеживание правильности функционирования системы контроля качества и внести в их должностные инструкции действия и обязанности, отраженные во внутрифирменном стандарте, регламентирующем процесс осуществления наблюдения за системой контроля качества и устанавливающем:
- порядок составления плана и программы мониторинга качества,
- критерии эффективности системы;
- периодичность и сроки проведения контрольных мероприятий;
- показатели, которым должен соответствовать персонал, привлекаемый к мониторингу системы контроля качества;
- порядок проведения инструктажа этого персонала;
- организацию и осуществление процедур мониторинга;
- формы и порядок составления документации по результатам мониторинга;
Таблица 1. Элементы системы контроля качества аудита согласно Международным стандартам аудита
МСКК 1 МСА 220
Обязанности руководства по обеспечению качества внутри фирмы Ответственность руководства за качество аудита
Применяемые этические нормы Применяемые этические нормы
Установление и поддержание взаимоотношений с клиентами, принятие и выполнение определенных заданий Установление и поддержание взаимоотношений с клиентами, принятие и выполнение аудиторских заданий
Людские ресурсы Назначение аудиторской команды
Выполнение аудиторских заданий Выполнение задания
- Обзорная проверка качества выполнения задания
Мониторинг Мониторинг
- Документация
- условия информирования руководства аудиторской фирмы о результатах проверки;
- требования к разработке рекомендаций по улучшению системы контроля качества аудиторских услуг;
- порядок осуществления контроля за исполнением сформулированных рекомендаций.
При этом объектами проверки эффективности системы контроля качества должны стать и внутренние стандарты аудиторской организации: их наличие, соответствие требованиям федеральных стандартов аудиторской деятельности и стандартов саморегулируемой организации, членом которой является аудиторская фирма; соблюдение требований стандартов работниками и руководством фирмы.
Внутрифирменная система качества, кроме разработки стандартов, предполагает также проверку результатов работы каждого исполнителя, при этом для небольших аудиторских компаний существует возможность привлечения к проведению мониторинга внешнего контролера качества.
По результатам контроля руководитель организации определяет корректирующие воздействия, в качестве которых можно использовать:
- совершенствование средств контроля качества аудита;
- разработку регламентирующих документов;
- дополнительное обучение контролеров качества;
- наложение взыскания за невыполнение внутренних регламентов (выговор, отстранение от выполнения задания, лишение премии и другие).
Для современной аудиторской организации необходимость внедрения системы контроля качества в аудиторской организации обусловлена требованиями Федерального закона «Об аудиторской деятельности», МСКК 1 и ФПСАД №34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях». Эта система выполняет управленческую функцию контроля качества и для успешной работы аудиторской организации очень важно, чтобы эта функция реализовыва-лась эффективно, экономично и охватывала всю деятельность снизу доверху. Поэтому организационная работа по управлению качеством в аудиторской организации будет заключаться в выполнении всего комплекса работ, связанных с информационным обеспечением, планированием, учетом, анализом, организацией оперативного управления, мониторингом и контролем за деятельностью, направленной на обеспечение качества всех процессов функционирования аудиторской организации. Проведенная на должном уровне, эта работа будет являться фактором обеспечения конкурентного преимущества аудиторской фирмы.
Таким образом, разработка внутренних стандартов контроля качества аудиторской деятельности нацелена не только на соблюдение требований законодательно-нормативной базы аудита, но и на повышение конкурентоспособности аудиторской организации за счет роста эффективности труда, обеспечения качества управления процессом аудиторской проверки и фирмы в целом и следования миссии Международной Федерации Бухгалтеров - соблюдения высоких общественных интересов, касающихся достоверной информации.
18.12.2014
Список литературы:
1. Бычкова, С.М. Качественные характеристика аудита как деловой профессиональной услуги как основание для определения понятия «качество аудита» / С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова // Известия Международной академии аграрного образования. -2013. - № 18. - С. 107-114.
2. Глущенко, А.В. Система обеспечения качества аудита / А.В. Глущенко, А.С. Худякова // Международный бухгалтерский учет. - 2011. - № 6. - С. 20-28.
3. Гутцайт, Е.М. Внешний контроль качества аудита и его возможности / Е.М. Гутцайт // Аудиторские ведомости. - 2010. -№ 1. - С. 3-11.
4. Кучеров, А. В. Проблемы организации внутреннего и внешнего контроля качества аудита [Текст] / А. В. Кучеров, К. А. Салина // Молодой ученый. — 2013. — №6. — С. 365-369.
5. Международная Федерация Бухгалтеров, Международные стандарты аудита и контроль качества. Часть 2 [сборник] в 3 т. // МФБ - Киров, 2012 - Т.1-528с - ISBN 978-5-498-00069-5
6. Об утверждении и внедрении Классификатора услуг во внешнеэкономической деятельности (КУВЭД) в систему государственной статистики: приказ Росстата от 02.07.2012 N 373 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: справочная правовая система / разраб. НПО «Вычислительная математика и информатика». - М. : КонсультантПлюс, 1997 - 2014.- Режим доступа: http://www.consultant.ru
7. Об аудиторской деятельности: Федер. Закон № 307-ФЭ от 30.12.2008 года (в ред. № 23-ФЭ от 04.03.2014 г.) [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: справочная правовая система / разраб. НПО «Вычислительная математика и информатика». -М.: КонсультантПлюс, 1997 - 2014.- Режим доступа: http://www.consultant.ru
8. Панков, В.В. Обеспечение качества аудита: институциональный подход / В.В. Панков, Н.В. Акаемова, В.Л. Кожухов // Аудиторские ведомости. - 2011. - № 11. - С. 3-10.
9. Панкова, С. В. Методология и практика регулирования качества аудита [Текст]: монография / С. В. Панкова. - Оренбург : ОГУ 2002. - 210 с. - Список использ. ист.: с. 173. - Прил.: с. 183-206. - ISBN 5-7410-0170-Х.
10. Темченко, О. С. Современные подходы к оценке качества аудиторских и бухгалтерских услуг / О. С. Темченко // Аудиторские ведомости - 2013. - № 12. - С. 63-66.
11. Чая, В.Т. Контроль качества аудита: проблемы и решения / В.Т. Чая // Все для бухгалтера. - 2006. - № 17. - С. 31-33.
Сведения об авторах:
Панкова Светлана Валентиновна, декан финансово-экономического факультета Оренбургского государственного университета, доктор экономических наук, профессор,
e-mail [email protected]
Терентьева Татьяна Александровна, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Оренбургского государственного университета, кандидат экономических наук, e-mail [email protected]
Асланян Сузанна Ленсеровна, выпускница финансово-экономического факультета, экономист,
е-mail [email protected]
460018, г. Оренбург, пр-т Победы 13
