Сравнительный анализ российских и международных стандартов качества аудита Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

УДК 006.071

сравнительный анализ российских и международных стандартов качества аудита

е. А. КИРИЧЕНКО,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры экономики E-mail: kiriya. [email protected]

С. В. СЕЛЮТИНА,

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики

E-mail:[email protected] Тамбовский государственный технический университет

Качество аудита и аудиторских стандартов постоянно совершенствуется. В статье проведен сравнительный анализ Международного стандарта аудита 220 «Контроль качества аудиторской работы» («Quality control for an Audit of Financial Statements») и федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту», выявлены нормы, которые снижают риск некачественной работы, а также требования, несущие потенциальную угрозу качеству. Авторами сделан вывод, что при утверждении новых федеральных стандартов аудита следует изменить порядок их вступления в силу и предусмотреть подготовительный или переходный период, а также добавить нормы об обязательном документировании обзорной проверки качества выполнения задания по аудиту общественно значимых хозяйствующих субъектов.

Ключевые слова: стандарт аудита, качество аудита, аудиторская проверка, обзорная проверка, аудиторское задание.

Работа российского аудитора согласно федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, признается качественной, если одновременно выполнены следующие условия: аудит проведен в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, федеральными и внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности; заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий [4].

Другими словами, выполнение требований стандартов аудита необходимо для достижения приемлемого качества. Но это условие будет справедливым только в том случае, если эти

требования, прописанные в стандартах аудита, будут обоснованными, реальными и уместными. Стандарты должны содержать ясные, понятные и непротиворечивые нормы. Желательно, чтобы объем стандартов был ограничен, дополнительный и поясняющий материал сосредоточен в приложениях, чтобы была система перекрестных ссылок и ссылок на другие стандарты.

В России идет процесс постепенной замены федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 19.11.2008 № 863 «О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года № 696») [1] федеральными стандартами аудита, которые в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» [2] утверждает Минфин России.

Процесс совершенствования затрагивает и международные стандарты аудита [5], поэтому интересно проанализировать и сопоставить текст российских и международных стандартов, что позволит выявить проблемные участки и предложить изменения, которые могут снизить риск некачественного выполнения аудиторского задания.

Среди стандартов аудита есть такие, которые специально направлены на обеспечение качества (табл. 1).

Проведем сравнительный анализ федерального правила (стандарта) аудиторской деятель-

Таблица 1

Российские и международные стандарты качества аудита

Российские стандарты Международные стандарты

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» МСА 220

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» МСКК 1

Федеральный стандарт аудиторской деятельности № 4 «Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля»

ности № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту» (далее — ФП (С) АД № 7) в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 19.11.2008. № 863 [3] и МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы» (далее - МСА 220) [7].

Эти документы имеют следующую структуру:

• федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 «Контроль качества

выполнения заданий по аудиту»:

— введение (пп. 1-2);

— определения (п. 3);

— обязанности руководителя аудиторской проверки по обеспечению качества проведения аудита (пп. 4—5);

— этические требования (пп. 6—11);

— решение о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении сотрудничества с клиентом по конкретному аудиторскому заданию (пп. 12—16);

— формирование аудиторской группы (пп. 17—18);

— выполнение задания (пп. 19—40);

— мониторинг (пп. 41—42);

• МСА 220 «Контроль качества аудиторской

работы»:

— введение (§ 1—5);

— цель (§ 6);

— определения (§ 7);

— требования: ответственность руководителя проверки (§ 8), этические требования (§ 9—11), принятие и продолжение сотрудничества с клиентом (§ 12—13), формирование аудиторской группы (§ 14), выполнение задания (§ 15—22);

— мониторинг (§ 23);

— документация (§ 24—25);

— приложения (п. А1—А35).

Международный стандарт аудита 220 состоит

из основного текста, приложений и пояснительных материалов, снабжен перекрестными ссылками и ссылками на другие стандарты, в первую очередь на Международный стандарт контроля качества 1 (далее — МСКК 1) [8]. Все нормы ФП (С) АД № 7 включены в основной текст, имеется одна ссылка на федеральное правило (стандарт) № 8.

В федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 7 требования о документировании распределены по всему стандарту, а

в МСА 220 — собраны в специальном разделе. В российском стандарте аудита (РСА) не рассмотрены особенности его применения при проведении проверки предприятий малого бизнеса и общественного сектора.

Рассмотрим конкретные нормы стандартов, чтобы определить, каким образом они влияют на риск некачественного выполнения задания в аудите. Сопоставим положения вводных частей стандартов в табл. 2.

В пункте 1 ФП (С) АД № 7 указано, что он устанавливает единые требования в отношении контроля качества выполнения заданий по аудиту. Аналогичная норма МСА 220 изложена подробнее, стандарт применяется не только при аудите финансовой отчетности, но и, если приемлемо, при проведении обзорной проверки контроля качества задания.

В федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 34, как и в МСКК 1, содержится положение о том, что аудиторская фирма обязана установить и поддерживать систему контроля качества. Было бы уместно сделать ссылку на это обязательство во введении ФП (С) АД № 7 (или того федерального стандарта, который его заменит).

Члены аудиторской группы могут полагаться на систему контроля качества аудиторской организации, однако в МСА 220 уточняется, что это возможно до тех пор, пока информация, полученная от фирмы или третьих лиц, не будет указывать на обратное.

В пункте 2 «в» ФП (С) АД № 7 приведено четыре примера принципов и процедур контроля качества в отношении различных элементов системы контроля. Перечень примеров получился обширным, но не всеобъемлющим. Аналогич-

Сопоставление вступительных пс

ная информация МСА 220 дана в приложении (А1—А2) с отсылкой на МСКК 1. Такую ссылку (на п. 6 ФП (С) АД № 34) разумно сделать и в российском стандарте.

В Международном стандарте аудита 220 обозначено, что этот документ должен применяться при выполнении аудита отчетности за период, начинающийся не ранее 15.12.2009. Так как международные стандарты принято публиковать заранее, у практикующих аудиторов достаточно времени, чтобы ознакомиться с документом и подготовиться к работе по обновленным правилам.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.11.2008 № 863 утверждено ФП (С) АД № 7 [1] и должно применяться, начиная с даты подписания постановления. Такой порядок утверждения побуждает предположить, что либо для перехода к применению нового документа не требуется никакой подготовительной работы, либо новые требования не являются для аудиторов строго обязательными и аудиторы сами решают, с какого момента и в каком объеме эти правила применять.

Новые федеральные стандарты аудиторской деятельности также не содержат указаний на дату вступления их в силу. Это существенно снижает значение стандартов и вызывает сомнения в том, что аудиторы должны в обязательном порядке руководствоваться их нормами.

Цель стандарта МСА 220 сформулирована в § 6 — обеспечение разумной уверенности в том, что аудит проведен в соответствии с требованиями профессиональных стандартов и применимых нормативных документов и выданное аудиторское заключение соответствует обстоятельствам проверки.

Таблица 2

ений ФП (С) АД № 7 и МСА 220

Краткое содержание пункта (параграфа) Пункт РСА Параграф МСА (пункт приложения) Примечания

Сфера применения стандарта 1 1 Есть отличия

Цели применения системы контроля качества - 2, А1 В РСА отсутствует

Обязанности участников рабочей группы в отношении контроля 2(а, б) 3 Совпадает

качества

Доверие к системе контроля качества 2в 4, А2 Есть отличия

Дата применения стандарта - 5 В РСА отсутствует

Цель - 6 В РСА отсутствует

Перечень понятий, используемых в стандарте 3 7, А4 Есть отличия

Общая ответственность руководителя проверки 4 8 Совпадает

Методы обеспечения руководителем качества проверки 5 А3 Есть отличия

Цель применения в ФП (С) АД № 7 в явном виде не сформулирована. Это серьезный недостаток документа.

После вводной части следует раздел, в котором раскрывается содержание ряда терминов. Если в МСА 220 эти термины приведены в алфавитном порядке, то в ФП (С) АД № 7 сохранена последовательность англоязычного документа, и алфавитный порядок нарушен. Поскольку перечень терминов длинный (12 наименований), пользоваться таким списком неудобно.

В федеральном положении (стандарте) аудиторской деятельности № 7 используется понятие «аудиторская организация». Это может привести к ложному выводу, что требования стандарта имеют силу только в отношении организаций и не распространяются на индивидуальных аудиторов. Необходимо обязательно включить в текст документа норму, что его требования применяются и к деятельности индивидуального аудитора, как это сделано в ФП (С) АД № 34.

В международных и российских стандартах различаются подходы к определению состава аудиторской группы. Внешний эксперт, привлеченный аудиторской фирмой к выполнению задания, может включаться в состав аудиторской группы (ФП (С) АД № 7) или не входить в нее (МСА 220). Это приводит к различиям в объеме полномочий руководителя задания по контролю качества работы участников проверки.

В пункте 4 ФП (С) АД № 7 и § 8 МСА 220 однозначно указано, что руководитель проверки несет ответственность за качество задания проверки. Но

в пункте А3 приложения к МСА 220 есть следующее интересное условие, которое отсутствует в российском стандарте: члены аудиторской группы должны иметь возможность выразить свои сомнения или несогласие без опасений наказания.

Важным условием качественной работы является соблюдение этических требований. Результаты сравнения этих требований в ФП (С) АД № 7 и МСА 220 приведены табл. 3.

Пункт 6 ФП (С) АД № 7 устанавливает, что руководитель проверки должен контролировать соблюдение этических требований членами группы. Возможно, что это требование сочли избыточным при формировании текста международного стандарта, однако в российском правиле оно уместно и служит дополнительной гарантией обеспечения качества аудита.

Этические требования к российским аудиторам установлены Кодексом этики аудиторов России. В пункте А4 приложения к МСА 220 дана ссылка на Этический кодекс IESBA [6]. Перечень этических требований совпадает, требование независимости в Этическом кодексе IESBA рассматривается особо.

Руководитель проверки может применять наблюдение и запросы для контроля соблюдения членами группы этических требований (§ 9 МСА 220), в российском стандарте способы контроля не указаны.

Меры для устранения угрозы независимости, которые должен принять руководитель проверки (партнер), могут включать отказ от задания (§ 11 МСА 220).

Таблица 3

Требования по соблюдению этических требований в МСА и РСА

Краткое содержание пункта (параграфа) Пункт РСА Параграф МСА (пункт приложения) Примечания

Обязанность руководителя проверки контролировать соблюдение этических требований членами группы 6 — В МСА отсутствует

Перечисление этических требований 7 А4 Есть отличия

Требование осуществлять постоянный контроль 8 9 В МСА указаны методы контроля

Консультации в случае выявления несоблюдения этических требований 8 10 Совпадает

Документальное оформление этических проблем и способов их решения 9 24(a) Совпадает

Обязанность руководителя проверки оценить независимость и документировать выводы 10(а-в) 10(г) 11 24(b) Во многом совпадает

Действия руководителя в случае выявления неустранимой угрозы независимости 11 А6 Совпадает

Меры, обеспечивающие независимость при аудите предприятий общественного сектора — А7 В РСА отсутствует

Такими полномочиями ФП (С) АД № 7 руководителя проверки не наделяет.

Аудитор должен включить в документацию не только выводы о выполнении требований относительно независимости применительно к данному аудиторскому заданию (указано в § 24(b) МАС 220 и в ФП (С) АД № 7), но и любые важные обсуждения с фирмой, которые подтверждают эти выводы.

Требования относительно рассмотрения вопроса о принятии нового клиента или продолжении сотрудничества с уже имеющимся клиентом сопоставлены в табл. 4.

В пункте 13 ФП (С) АД № 7 указано, что решение о принятии на обслуживание клиента или продолжении сотрудничества может быть инициировано руководителем проверки или иным лицом. По мнению авторов, такая формулировка допускает очень вольные интерпретации. Поскольку круг лиц, которые могут инициировать проверку, получается неограниченным, то применение этой нормы на практике может создать определенные проблемы.

Пункт 14 ФП (С) АД № 7 по сравнению с МСА 220 дополнен условием, что в сложных случаях участники аудиторской группы должны обратиться за консультацией к руководству аудиторской организации или юристам, документально оформив способы решения этих

Рассмотрение вопроса о (

вопросов. В пункте 15 ФП (С) АД № 7 приведен частный пример изменения условий деятельности клиента, которые могут повлиять на решение о продолжении сотрудничества с этим клиентом. По мнению авторов, таким частным примерам место в приложении к стандарту.

Требования к формированию аудиторской группы сопоставлены в табл. 5.

Профессиональная компетентность участников аудиторской группы является необходимым условием качественного выполнения задания, но в международном стандарте подчеркивается важность командной работы и компетентности рабочей группы в целом. Аналогичное положение российского документа сформулировано таким образом, что на первое место выходит индивидуальная компетентность каждого участника аудиторской группы.

Партнер должен быть уверен в том, что эксперты, принимающие участие в аудите, являющиеся членами аудиторской команды, и обладают необходимыми компетенциями и способностями, подчеркивается в § 14 МСА 220. Согласно ФП (С) АД № 7, эксперты включены в состав аудиторской группы и подчиняются общим требованиям.

Критерии подбора аудиторской группы в соответствии с МСА 220 включают не только возможность выполнения задания в соответствии с требованиями нормативных документов, но и

Таблица 4

удничестве в МСА и РСА

Краткое содержание пункта (параграфа) Пункт РСА Параграф МСА (пункт приложения) Примечания

Обязанности руководителя проверки в отношении решения о сотрудничестве 12 12 Совпадает

Документальное оформление решения о сотрудничестве 12 24(c) Совпадает

Полномочия по инициированию решения о сотрудничестве 13 В МСА отсутствует

Основа принятия решения о сотрудничестве 14 А8 Есть отличия

Оценка значимых вопросов 15 А8 Совпадает

Действия руководителя проверки в случае получения информации, которая, будучи известной ранее, привела бы к отказу от задания 16 13 Совпадает

Особенности применения стандарта в общественном секторе - А9 В РСА отсутствует

Таблица 5

Требования к формированию аудиторской группы в МСА и РСА

Краткое содержание пункта (параграфа) Пункт РСА Параграф МСА (пункт приложения) Примечания

Обязанности руководителя проверки по формированию аудиторской группы 17 14 Есть различия

Различия между членами аудиторской группы и консультантами - А10 В РСА отсутствует

Навыки и профессиональная компетентность 18 А11 Совпадает

Особенности формирования группы для аудита предприятий общественного сектора — А12 В РСА отсутствует

возможность составления аудиторского заключения, соответствующего условиям задания.

Если участие лица, обладающего специальными навыками в сфере учета или аудита, ограничивается только консультациями, то такое лицо не является членом аудиторской группы, указано в п. А10 приложения к МСА 220.

Сравнение норм, касающихся выполнения аудиторского задания, проведено в табл. 6.

Руководитель проверки должен сообщать об ответственности каждого из партнеров, если в выполнение задания вовлечено несколько партнеров, указано в § 15 МСА 220. Похожая норма содержится и в п. 27 ФП (С) АД № 7, но в российском правиле не объясняется, кто именно обязан информировать членов аудиторской группы.

Некоторые формулировки российского правила нуждаются в уточнении. Например, в п. 20 ФП (С) АД № 7 сказано: менее опытные участники аудиторской группы могут обращаться за разъяснениями к более опытным участникам. Однако неопытный участник не всегда в состоянии идентифицировать ситуации, когда ему необходима консультация, следовательно, качеству проверки будет нанесен ущерб.

Эта же норма в МСА 220 сформулирована несколько иначе: обсуждения среди членов группы позволяют менее опытным членам поднимать вопро-

сы, на которые более опытные члены могут ответить. Инициатором обсуждения может быть любой член группы, который первым заметит проблему, кроме того, такие обсуждения могут проводиться регулярно, до того, как возникла критическая ситуация.

Участники задания должны понимать его цели и задачи, однако в п. 21 ФП (С) АД № 7 не описаны способы достижения такого понимания. Международный стандарт (п. А14 приложения) поясняет, что правильная командная работа и обучение помогают менее опытным членам группы понять цели выполняемой работы.

Особенности обзорной проверки работы членов группы, которые обладают опытом в особых областях учета и аудита, в ФП (С) АД № 7 не рассматриваются.

Одним из существенных недостатков российского правила является то, что смешаны понятия «надзор (supervision)» — действия текущего характера и «обзорная проверка (review)» — действия, которые выполняются по завершению какого-то этапа работы.

Как указано в § 16 МСА 220, партнер, выполняющий задание, должен нести ответственность за выполнение обзорной проверки в соответствии с процедурами и политикой, принятыми в фирме. Указания, что аудиторская фирма должна принять такую политику и процедуры, в ФП(С)АД

Таблица 6

Требования по выполнению аудиторского задания в МСА и РСА

Краткое содержание пункта (параграфа) Пункт РСА Параграф МСА (пункт приложения) Примечания

Ответственность руководителя за выполнение задания 19 15 Совпадает

Информирование членов рабочей группы 20 А13 В основном совпадает

Понимание участниками проверки целей и задач выполняемого задания 21 А14 В основном совпадает

Содержание надзорных действий руководителя 22 А15 Совпадает

Обязанности партнера (руководителя проверки) по выполнению обзорной проверки 16 В РСА отсутствует

Контроль работы менее опытных членов аудиторской группы 23 А16 В основном совпадает

Вопросы, подлежащие оценке при выполнении надзорных действий (в МСА — обзорной проверки) 23(а-ж) А17 Совпадает

Обязанность руководителя по проверке документов и обсуждению работы с участниками группы 24 17 Совпадает

Обязанность руководителя осуществлять надзор за выполнением каждого этапа аудита 25 А18 В основном совпадает

Надзорные процедуры при замене руководителя проверки 26 А19 Дополнительные условия в РСА

Использование работы членов группы, обладающих опытом в особых областях учета и аудита — А20 В РСА отсутствует

Информирование участников аудиторской группы о полномочиях руководителей проверки 27 А13 Совпадает

№ 7 нет, но соответствующие нормы содержатся в ФП(С) АД № 34.

Надзорные функции подразумевают проверку работы менее опытных участников аудиторской группы более опытными, в том числе руководителем аудиторской проверки (п. 23 ФП (С) АД № 7). Такая формулировка не позволяет однозначно установить ответственность руководителя проверки за выполнение обзора. Степень ответственности руководителя снижается, ведь в том числе — это не в первую очередь, а среди других опытных участников проверки. Следовательно, уменьшается эффективность этой процедуры, чем ниже ранг проверяющего (его полномочия и в некоторых случаях компетентность), тем менее серьезно воспринимается контроль.

В пункте А18 приложения к МСА 220 сказано: партнер не обязан проверять всю аудиторскую документацию, но может сделать это. В пункте 25 ФП (С) АД № 7 отмечается, что руководитель аудиторской проверки не должен проверять все рабочие документы аудитора. В русском языке выражение «не должен» может трактоваться и как «не обязан», и как «не имеет права». Следует признать, что в МСА права руководителя проверки раскрыты лучше.

Содержание п. 26 ФП (С) АД № 7 и п. А19 приложения к МСА 220 близки. Дополнительно в российском стандарте имеется требование к объему процедур обзорной проверки. Их должно быть достаточно для того, чтобы новый руководитель аудиторской проверки убедился, что уже выполненная работа была спланирована и выполнена в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации и профессиональными стандартами.

Требования к получению консультаций в ходе выполнения аудиторского задания приведены в табл. 7.

В пункте 28 ФП (С) АД № 7 сказано, что руководитель аудиторской проверки должен отвечать за организацию получения участниками аудиторской группы консультаций по сложным и спорным вопросам и убедиться, что участники аудиторской группы имеют возможность в ходе выполнения задания по аудиту получать соответствующие разъяснения и консультации. Эта норма в МСА 220 сформулирована более четко — руководитель должен убедиться, что работники предприняли соответствующие действия и получили консультации.

Обращение за консультацией к сторонним лицам необходимо в том случае, если собственных ресурсов фирмы недостаточно (п. А22 приложения к МСА 220).

В пункте 31 ФП (С) АД № 7 указано, что документация, касающаяся проведения консультаций с компетентным лицом по сложным или спорным вопросам, должна быть согласована лицом, обратившимся за консультацией, и лицом, предоставившим консультацию. Аналогичное требование имеется в п. 65 ФП (С) АД № 34 и в § 56 МСКК 1, но в МСА 220 такого требования нет.

Руководитель аудиторской проверки в соответствии с п. 33 ФП (С) АД № 7 информирует участников аудиторской группы о том, что они могут сообщать о расхождении мнений ему или иным руководящим сотрудникам аудиторской организации. Эта норма в определенной степени соответствует условию п. А3 приложения к МСА 220.

Результаты сравнения требований в отношении обзорной проверки качества аудита приведены в табл. 8.

В российском правиле и в международном стандарте определено, что при проведении аудита общественно значимых хозяйствующих субъектов (listed entities) необходимо осуществлять

Таблица 7

Требования к получению консультаций в МСА и РСА

Краткое содержание пункта (параграфа) Пункт РСА Параграф МСА (пункт приложения) Примечания

Обязанности руководителя проверки за консультации 28 18 Есть отличия

Условия получения эффективных консультаций 29 А21 Совпадает

Документирование выводов по результатам консультаций 29 24(d) Совпадает

Получение консультаций из внешних источников 30 А22 Есть отличия

Требования согласования документации 31 - В МСА нет

Требования к полноте и детальности документации 31 А35 Совпадает

Урегулирование расхождения во мнениях 32 22 Совпадает

Информирование членов рабочей группы о возможности сообщать о расхождениях во мнениях 33 — В МСА отсутствует

Таблица 8

Требования по проведению обзорной проверки качества выполнения задания

Краткое содержание пункта (параграфа) Пункт РСА Параграф МСА (пункт приложения) Примечания

Обязанности руководителя проверки в отношении обзорной проверки качества общественно значимых хозяйствующих субъектов 34,35 19 Совпадает

Обоснование требования не выдавать аудиторское заключение до завершения обзорной проверки качества — А23,А24 В РСА отсутствует

Завершение обзорной проверки контроля качества и требования по документации — А25 В РСА отсутствует

Обязанности руководителя проверки в случае, если изначально обзорная проверка качества не планировалась 36 А26 Совпадает

Содержание обзорной проверки качества задания 37 — В МСА отсутствует

Обязанности лица, выполняющего обзорную проверку качества выполнения задания 38 20 Есть отличия

Объем обзорной проверки качества выполнения задания 38 А27 Есть отличия

Содержание обзорной проверки качества аудита общественно значимого хозяйствующего субъекта 39 21, А28 Есть отличия

Особенности обзорной проверки качества задания при аудите хозяйствующих субъектов, не являющихся общественно значимыми 40 А28 Совпадает

Особенности обзорных проверок предприятий малого бизнеса - А29 В РСА отсутствует

Особенности обзорных проверок предприятий общественного сектора — А30 В РСА отсутствует

Оценка руководителем проверки результатов мониторинга 41 23, А33 Есть различия

Влияние недостатков системы контроля качества на конкретное аудиторское задание 42 А34 Незначительные различия

Документация обзорной проверки качества аудита — 25 В РСА отсутствует

обзорные проверки качества выполнения задания (engagement quality control review).

В пункте 37 ФП (С) АД № 7 дана характеристика обзорной проверки качества выполнения задания, которая включает объективную оценку значимых суждений, сформированных участниками аудиторской группы, и выводов, формирующих основу аудиторского заключения.

Пункт А23 приложения к МСА 220 поясняет, почему дата аудиторского заключения не должна предшествовать дате завершения обзорной проверки качества выполнения задания. Обзорная проверка качества выполнения задания помогает получить достаточные аудиторские доказательства надежности базы, на которой основывается аудиторское заключение. В пункте А24 приложения к МСА 220 подчеркивается, что своевременное проведение контрольного обзора качества задания позволяет должным образом разрешить значимые вопросы до даты выдачи заключения.

В пункте А25 приложения к МСА 220 содержатся требования относительно завершения контрольного обзора. Завершение контрольного

обзора означает, что лицо, выполняющее контрольный обзор, выполнило требования § 20—21 МСА 220 и, если приемлемо, § 22. Документация по контрольному обзору должна быть завершена после даты подписания аудиторского заключения как часть общего аудиторского файла.

Кроме этого, в § 25 МСА указывается, какие сведения должно отразить в документах лицо, выполняющее контрольный обзор качества. Требования по документации контрольного обзора качества в российском стандарте отсутствуют, следовательно, контрольный обзор может выполняться формально, что увеличивает риск некачественного выполнения задания.

Руководитель аудиторской проверки должен убедиться в назначении лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания, однако в тексте российского стандарта не установлены обязанности этого лица. В пунктах 38, 39 ФП (С) АД № 7 перечислены действия, которые выполняются при проведении обзорной проверки качества выполнения задания, но нет однозначного указания, кто же должен эту проверку осуществлять. Как записано в § 20 МСА 220, контрольный

обзор выполняет специально назначенное лицо, а не кто-либо из состава аудиторской группы.

В пункте 38 ФП (С) АД № 7 указаны два фактора, которые могут влиять на объем обзорной проверки, и нет упоминания о том, что список этих факторов является открытым. В пункте А27 приложения к МСА 220 четко определено, что таких факторов может быть много.

Пункт 39 ФП (С) АД № 7 описывает процедуры, которые проводятся при проведении обзорной проверки качества выполнения заданий по аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов. Этот пункт в основном совпадает с § 21 МСА 220 и п. А28 приложения к МСА 220.

Текст российского стандарта изложен таким образом, что можно сделать вывод об использовании при обзорной проверке качества выполнения заданий по аудиту финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов только тех процедур, которые перечислены в п. 39 ФП (С) АД № 7. В тексте МСА 220 ясно указано, что процедуры, перечисленные в § 21, выполняются помимо процедур обзорной проверки, приведенных в предыдущем параграфе.

Отметим неудачную формулировку подп. «з» п. 39 ФП (С) АД № 7 о том, что обзорная проверка качества включает надлежащий характер выданного аудиторского заключения.

Данная формулировка противоречит подп. «в» п. 34 ФП (С) АД № 7, где сказано, что руководитель проверки обязан не выдавать аудиторское заключение до тех пор, пока не будет завершена обзорная проверка качества задания. В тексте МСА 220 в аналогичном случае используется определение «предполагаемое».

Определение мониторинга дано в § 23 МСА 220. Оно отсутствует в ФП (С) АД № 7, а также ссылка на МСКК 1. Желательно сделать ссылку на п. 70 ФП (С) АД № 34.

В пункте 42 ФП (С) АД № 7 не хватает упоминания о том, что недостатки системы контроля качества, выявленные в результате мониторинга, не всегда означают, что аудиторское заключение является неприемлемым.

Таким образом, текст российского стандарта, направленного на обеспечение качества выполнения аудиторского задания, нуждается в доработке. В частности, целесообразно:

— изменить порядок вступления в силу стан-

дартов и обязательно предусмотреть подготовительный или переходный период;

— включить в стандарт цель его применения;

— указать, что нормы стандарта применяются и в отношении индивидуальных аудиторов;

— уточнить, кто именно понимается под третьими лицами, способными инициировать решение о сотрудничестве с клиентом;

— включить требование об осуществлении руководителем проверки как текущего надзора (supervision), так и обзорных проверок (review), однозначно установить ответственность руководителя за выполнение обзора;

— включить требования об обязательной документации обзорной проверки качества выполнения задания по аудиту общественно значимых хозяйствующих субъектов;

— четко определить обязанности лица, осуществляющего обзорную проверку качества выполнения задания.

Список литературы

1. О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года № 696: постановление Правительства Российской Федерации от 19.11.2008 № 863.

2. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3.

3. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту»: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696.

4. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях»: постановление Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696.

5. Project History: Clarity of IAASB Standards — Completed. URL.: http://www.ifac.org/IAASB/ProjectHistory. php?ProjID=0024.

6. Code of Ethics for Professional Accountants. URL.: http://web.ifac.org/publications/international-ethics-standards-board-for-accountants/code-of-ethics.

7. International standard of audit 220 «Quality control for an Audit of Financial Statements». URL.: http://web. ifac.org/clarity-center/isa-220.

8. International standard on Quality Control. URL.: http://www.google.ru/url?sa=t&source =web&cd=2&sqi=2&ved=0CCAQFjAB&url= http %3A %2F %2Fweb.ifac.org %2Fdownload %2F2009_Auditing_Handbook_A007_ISQC_ 1.pdf&rc.