CC BY
204
УДК 657.6 ББК 65.052.8 Д 27
ОСОБЕННОСТИ РАЗРАБОТКИ И ПРИМЕНЕНИЯ ВНУТРЕННИХ АУДИТОРСКИХ СТАНДАРТОВ В СВЯЗИ С ПЕРЕХОДОМ НА МСА
(Рецензирована)
Дейнега Валентина Николаевна,
доктор экономических наук, профессор кафедры учета, анализа и аудита Кубанского государственного технологического университета, г. Краснодар. Тел.: (918) 115 01 12, e-mail: [email protected]
Куракова Софья Викторовна,
аспирант Кубанского государственного технологического университета, г. Краснодар. Тел.: (918) 251 07 41, e-mail: [email protected]
Аннотация. В статье рассмотрены цели, основные принципы, порядок разработки внутренних аудиторских стандартов (аудиторских организаций) в связи с применением в практике российского аудита Международных стандартов аудита. Приводится подробный анализ содержания Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (содержащих требования к внутренним стандартам), действовавших до 2017 года, а также Международного стандарта контроля качества № 1 «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг», регулирующего порядок разработки внутренних стандартов в настоящее время с целью выявления изменений в требованиях к внутренним стандартам. Рассмотрено место «внутренних стандартов» в аудиторской организации с точки зрения построения эффективной системы контроля качества (в соответствии с МСКК 1), а также определены основные требования, которым должны соответствовать внутренние стандарты в рамках данной концепции. Также выделены наиболее важные аспекты аудиторской деятельности, которые должны быть отражены во внутренних стандартах (с целью построения эффективной системы контроля качества аудита), среди которых: цели разработки стандартов, этические требования, профессиональные знания и опыт аудиторов.
Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, внутренние стандарты аудита, Международные стандарты аудита, Международные стандарты контроля качества, система контроля качества, исходные параметры системы контроля качества, требования к внутренним стандартам, основные элементы внутренних стандартов, цели разработки внутренних стандартов.
PECULIARITIES OF INTERNAL AUDITOR STANDARDS DEVELOPMENT AND APPLICATION OF INTERNAL WHEN APPLYING ISA
(Reviewed)
Deynega Valentina Nikolaevna,
doctor of economic Sciences, professor of the Accounting, Analysis and Audit Department of Kuban State Technological University, Krasnodar. Ph.: (918) 115 01 12, e-mail: [email protected]
Kurakova Sofia Viktorovna,
student of the Kuban State Technological University Krasnodar. Ph.: (918) 251 07 41, e-mail: [email protected]
Summary. This article examines the objectives, basic principles, the procedure for developing internal audit standards (in audit organizations) when applying ISAs in the practice of the Russian audit. We analyzed the theses of the Federal rules of auditing standards which were used before 2017, and the theses of ISQC 1 «Quality control for firms that perform audits and reviews of financial statements and other assurance and related services engagements» in order to find out the difference between their requirements to internal audit standards. We considered the role of internal audit standards (in an audit organization) when building up the quality control system in consideration with ISQC and defined the basic requirements internal audit standards should meet according to quality control system conception.
Keywords: audit, audit activity, internal audit standards, International audit standards, International quality control standards, quality control system, the initial parameters of the quality control system, requirements for internal standards, the main elements of internal standards, the objectives of developing internal standards.
В настоящее время в практике российского аудита проводится масштабная реформа по повышению качества аудиторских услуг (с 1 января 2018 г. полномочия по регулирования рынка аудита передаются Центробанку РФ), в рамках которой осуществляется переход российской системы аудита на Международные стандарты аудита. В соответствии с концепцией развития аудита, в ближайшие годы должно быть достигнуто повышение общественной значимости аудиторских услуг и результативности аудиторской деятельности на международном уровне; и применение МСА, по замыслу законодателей, призвано повысить доверие к работе российских аудиторов и привести к международному признанию составленных ими аудиторских заключений.
Таким образом, с 1 января 2017 г на территории РФ введены в действие 30 и 18 международных стандартов аудита Приказам Минфина «О введении в действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации» от 24.10.2016 № 192 и от 09.11.2016 № 207, которые являются обязательными к применению для всех аудиторских организаций при осуществлении аудита.
Рассматривая вопрос внутренних стандартов аудиторских организаций в разрезе применения МСА, следует начать с того, до введения в действие на территории РФ Международных стандартов аудита, разработка и применение внутрифирменных стандартов аудиторской деятельности регулировалось Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». В соответствии с данным ПСАД, они определялись как «документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности требованиям правил (стандартов) аудиторской деятельности».
Аудиторская организация должна была самостоятельно сформировать пакет документов (вну-
тренних стандартов), отражающий ее собственный подход (основанный на общеустановленных принципах организации аудита) к проведению аудиторских проверок и составлению аудиторского заключения. Внутренние стандарты должны были содержать конкретные рекомендации по проведению аудиторских проверок, позволяющие помочь определить аудиторам четкий порядок своих действий при осуществлении аудита.
Напротив, в Международных стандартах аудита отсутствует аналог ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций»), посвященный порядку разработки, содержанию и требованиям к внутренним стандартам аудиторских организаций. Однако упоминания внутренних стандартов содержатся в международных нормативных документах, посвященных контролю качества аудита.
В соответствии с Международным стандартом контроля качества 1 (МСКК 1) контроль качества в аудиторских организациях является частью системы внутреннего контроля, роль которого в соответ-свии с переходом на МСФО повышается [1, с. 34].
Система контроля качества (в соответствии с Международным стандартом контроля качества 1 (МСКК 1) «Контроль качества в аудиторских организациях, проводящих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности, а также выполняющих прочие задания, обеспечивающие уверенность, и задания по оказанию сопутствующих услуг») - это совокупность политики и процедур, по каждому из следующих элементов:
- ответственность руководства за качество в самой аудиторской организации;
- соответствующие этические требования;
- принятие и продолжение отношений с клиентами, принятие и выполнение конкретных заданий;
- кадровые ресурсы;
- выполнение задания;
- мониторинг.
Более подробно определение внутренних стандартов аудиторских организаций рассматривает
«Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду для обеспечения качества аудита», входящая в состав «Дополнительных документов Международной федерации бухгалтеров (МФБ), признанных для применения в России».
В соответствии с данным документом, внутренние стандарты определяются как «исходные параметры» системы контроля качества, а именно «ценности, этические нормы и подходы аудиторов», используемые в процессе осуществления аудиторского задания, а также «знания, навыки и опыт аудиторов, включая время, выделенное на проведение аудита» [2, с. 70].
Исходные данные представляют собой систему норм, правил, методик, которые должны соблюдаться аудиторами конкретной аудиторской организации при осуществлении аудита, и далее, на основе наличия цели выявление факта того, соблюдаются ли данные требования (исходные данные) в рамках конкретной аудиторской организации, или нет, и строится дальнейшая система внутреннего контроля аудиторской организации.
Организация должна использовать интегрированный подход в построении системы внутреннего контроля, частью которого является контроль качества и выполнять все процедуры, предусмотренные внутренними стандартами. [3, с 262].
Проанализировав положения международных документов, регулирующих аудиторскую деятельность, и сравнивая с ранее действовавшими требованиями, можно отметить, что общая цель разработки и внедрения внутренних стандартов в практическую деятельность аудиторской организации, принципиально не изменилась. Она заключалась и заключается в том, чтобы, во-первых,
установить основные принципы организации аудита, и, во-вторых, создать основу контроля качества осуществления аудиторской деятельности; однако, в связи с применением с 2017 г при проведении и организации аудита и аудиторской деятельности положений Международных стандартов аудита, в некоторой степени меняется подход к определению сущности внутренних стандартов.
Теперь внутренние стандарты аудиторской организации рассматриваются в большей степени как исходные элементы для формирования системы контроля качества и включают в себя не просто структурированные требования к порядку осуществления и оформления аудита, а совокупность моральных и профессиональных ценностей, необходимых для осуществления аудиторской деятельности, закрепленных документально в рамках конкретной аудиторской организации (этические нормы, которые должны соблюдаться в процессе аудита, подходы аудиторов к проведению аудита и его различным аспектам, опыт и знания, накопленные в процессе осуществления аудиторской деятельности).
Схематически место внутренних стандартов в системе аудиторской организации можно представить на рисунке 1 «Обеспечение качества проведения аудита».
Таким образом, на основании данной схемы, представляется, что внутренние стандарты аудиторской организации являются основой формирования системы контроля качества. То есть, внутренние стандарты представляют собой этическую и профессиональную базу, соблюдение которой необходимо для проведения качественного аудита. Далее, с целью выявления, соблюдаются ли данные
Система контроля качества
Базовый элемент системы контроля качества
Рисунок. Обеспечение качественного аудита в рамках аудиторской организации
стандарты аудиторами в конкретной аудиторской организации, формируется система контроля качества.
Применение внутрифирменных стандартов должно позволять аудиторским организациям:
- детализировать профессиональное поведение аудитора, а также - соблюдение этических требований, в соответствии с Кодексом профессиональной этики;
- сделать технологию и организацию проведения аудита более рациональной (уменьшить трудоемкость аудиторских работ) путем применения уже готовых процедур организации и проведения аудита, заранее закрепленных во внутренних стандартах [4, с. 30];
- повысить экономическую эффективность работы аудиторских организаций путем увеличения объемов работы - уменьшение трудоемкости аудиторских работ, достигнутое благодаря разработки аудиторских стандартов, позволяет увеличить количество клиентов, принимаемых на обслуживание;
- содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий [5, с. 117];
- обеспечить высокое качество работы аудиторов и способствовать снижению как совокупного аудиторского риска, так и, непосредственно, риска необнаружения [6, с. 130].
Также следует отметить, что, поскольку разработка внутрифирменных стандартов является достаточно трудоемким процессом и в ряде случаев требующим научных изысканий, в соответствии с международными соглашениями в области защиты объектов интеллектуальной собственности, внутренние стандарты аудиторских организаций расцениваются как коммерческая тайна.
Внутренние аудиторские стандарты должны соответствовать требованиям вышестоящих нормативно-правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность (Международные стандарты аудита и т. п.). Также руководство аудиторской организации должно в обязательном порядке донести до сведения аудиторов содержание внутренних стандартов и информировать о том, что каждый сотрудник несет персональную ответственность за качество и поэтому должен соблюдать политику и процедуры, предусмотренные конкретными внутренними стандартами [7, с. 230].
Выделим наиболее важные аспекты аудиторской деятельности, которые должны быть отражены во внутренних стандартах с целью построения эффективной системы контроля качества аудита.
Цель разработки внутренних стандартов. В соответствии с МСКК 1, целью разработки внутрен-
них стандартов является создание системы контроля качества аудита с целью получение разумной уверенности в том, что
- аудиторская организация и ее персонал соблюдают профессиональные стандарты и применимые правовые и нормативные требования;
- заключения и отчеты, выпущенные организацией или руководителями заданий, носят надлежащий характер в конкретных обстоятельствах.
Этические нормы, которые должен соблюдать каждый член группы в процессе проведения аудита. В соответствии с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита», основополагающими принципами, соблюдение которых требуется от аудитора в соответствии с Кодексом СМСЭБ, являются: независимость (охватывающая и независимость мышления, и независимость в публичных действиях), честность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность, профессиональное поведение.
Порядок действий аудитора на каждом этапе аудиторской проверки. Например, на этапе принятия клиента на обслуживание аудитору рекомендуется осуществить следующие действия: ознакомиться с результатами проверки предыдущего аудитора, убедиться в независимости аудитора по отношению к аудируемому лицу, согласовать аудиторское задание; на этапе планирования аудита - изучить особенности деятельности аудируемого лица, систему внутреннего контроля, оценить риски существенного искажения, составить общий план и стратегию аудита, и т. д.
Набор и образцы рабочих документов, которые должны быть составлены по итогам каждого этапа аудиторской проверки.
Например, на этапе принятия клиента на обслуживание рекомендуемый набор рабочих документов включает в себя: - запрос клиенту на доступ к информации предыдущего аудитора, запрос предыдущему аудитору от предполагаемого аудитора, протокол проведения обзора рабочих документов предыдущего аудитора, заявление о независимости аудитора, письмо-соглашение об условиях аудиторского задания; по итогам планирования аудита - описание элементов системы внутреннего контроля аудируемого лица, контрольный лист тестирования средств контроля, оценка рисков существенного искажения, общая стратегия аудита, план аудита, и т. д.
Порядок составления аудиторского заключения. В соответствии с МСА 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», аудитор обязано формировать мнение
о финансовой отчетности на основании оценки выводов, сделанных исходя из полученных аудиторских доказательств, и четко выразить данное мнение в форме письменного заключения.
Порядок оценки соблюдения аудиторами положений внутренних стандартов. В соответствии с МСКК 1, аудиторская организация должна организовать процесс мониторинга, призванный обеспечить ее разумную уверенность в том, что ее политика и процедуры, относящиеся к системе контроля качества, актуальны, достаточны и функционируют эффективно.
ИСТОЧНИКИ:
1. Дейнега В.Н. Совершенствование внутреннего контроля российских компаний в условиях перехода на МСФО // Экономика: теория и практика. - 2012. - №1 (25). - С.32-38.
2. Морунов В.В. О формировании внутрифирменных стандартов аудита, основанном на системе
международных стандратов аудита // Альманах мировой науки. - 2015. - № 1. - С. 69-70.
3. Дейнега В.Н., Мартынова Т.А. Интегрированная модель внутреннего контроля российской компании // Теория и практика общественного развития. - 2012. - № 5. - С. 261-263.
4. Лахина М.С. Внутренние стандарты аудиторских организаций как инструмент контроля качества аудита // Academy. - 2016. - №12. - С. 27-31.
5. Морунов В.В. О необходимости внутрифирменных стандартов аудита при осуществлении аудиторской деятельности // Вестник научных конференций. - 2015. - № 2. - С. 116-117.
6. Арабян К.К. Организация и проведение аудиторской проверки. Учебное пособие для студентов вузов, обучающихся по специальностям «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Финансы и кредит», 2-е изд., перераб. и доп. - М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2015. - 551 с.
7. Казакова Н.А. Аудит для магистров по российским и международным стандартам: учебник / под ред. проф. Н.А. Казаковой. - М.: ИНФРА-М, 2017. - 345 с.
