CC BY
1311
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657.22
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ АУДИТА КАК ОБЪЕКТ ИССЛЕДОВАНИЯ
Т.Ю. СЕРЕБРЯКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: tserebryakova@rucoop.ru Чебоксарский кооперативный институт (филиал) Российского университета кооперации, Чебоксары, Российская Федерация
Предмет/тема. В связи с внесением последних поправок в Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее — Закон № 307-Ф3) о переходе к международным стандартам аудита (МСА) и после их официального опубликования вопросы, связанные с изучением МСА, приобретают еще большую актуальность.
Цели/задачи. Определить преимущества и слабые места в МСА, выявить проблемные моменты, осложняющие их применение в нашей стране, и определить пути их преодоления.
Методология. В работе использовались общенаучные методы познания: системный подход, логическое обобщение, правовой, лингвистический анализ, гипотеза.
Результаты. Установлено, что имеются терминологические неточности, а также сложности восприятия положений МСА из-за проблем перевода и менталитета специалистов-практиков, что затруднит на первых этапах применение МСА. Кроме того, осложняющим и в то же время положительным фактором является детальная проработка стандартов, повлиявшая на их объем. Выявлены проблемы, связанные с объектами аудиторских проверок, в связи с различиями терминологии в различных законодательных актах нашей страны, что ставит под сомнение «достаточность» имеющихся на сегодняшний день поправок к некоторым законам, регулирующим учет, отчетность и аудит.
Выводы/значимость. Сделан вывод о том, что необходима дальнейшая работа над решением следующих проблем: улучшение стилистики стандартов как бухгалтерского учета, так и аудита; обоснование принципиально новой доктрины процессного контроля ввиду недостаточной надежности риск-ориентированного направления в аудите; преодоление формального подхода в аудиторской деятельности и в методологии аудита как процесса.
Ключевые слова: аудит, аудиторская деятельность, контроль, стандартизация, стандарты аудита, международные стандарты аудита, федеральные стандарты аудиторской деятельности
В журнале «Международный бухгалтерский учет» была опубликована статья «Аудит: проблемные вопросы и пути развития» С.В. Козменковой и С.А. Кемаевой, которая затрагивала актуальные и насущные вопросы развития научного обоснования аудита и аудиторской деятельности как формы финансового контроля1 [5]. На некоторых
1 В статье авторы приглашают всех заинтересованных лиц принять участие в дискуссии по аудиту (Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 3).
- 2015
из этих вопросов автор и хотел бы остановиться в настоящей статье.
История аудита в нашей стране исчисляется с конца 1980-х гг. Начиная с 1994 г. в нашей стране осуществляется регулирование аудиторской деятельности. Стандартизация аудита и аудиторской деятельности является его неотъемлемой частью. Начало этому процессу было положено созданием ряда стандартов аудита, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Затем постановлением Правительства РФ были введены правила (стандарты) аудиторской деятельности. На смену им правительством была введена новая линейка стандартов — федеральные стандарты аудиторской деятельности. Сейчас действующими считаются 40 стандартов, в том числе 2 стандарта первого поколения, 29 стандартов второго поколения и 9 стандартов третьего по-коления2. Нет смысла отрицать, что все они были написаны под непосредственным воздействием международной практики аудита, обобщенной в международных аудиторских стандартах, действовавших в то время. Неоспорим и тот факт, что в нашей стране на начальной стадии аудиторской деятельности существовавшие в то время международные стандарты следовало адаптировать и к нашей учетной практике, и к отечественному уровню развития бухгалтерского менталитета, и самого аудита. Следует отметить, что пока наше бизнес-сообщество развивалось и давало основу для внедрения, развития и совершенствования института аудита, за рубежом происходило дальнейшее совершенствование методики аудита и его организации, и, как следствие, международные стандарты совершенствовались, дополнялись новыми, переутверждались их старые редакции. Работы по совершенствованию методического обеспечения и организации аудиторской деятельности и аудита как процесса и у нас, и за рубежом происходили параллельно. В настоящее время мы подошли к вполне логичному результату — при-
2 Перечень федеральных стандартов аудиторской деятельности, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденных Правительством Российской Федерации, и правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. URL: http://www.minfin.ru/ru/perfomance/ audit/standarts/ standarts_audit/?id_39= 15156&order_39=LIST_ ORDER&dir_39=ASC&page_39=1/.
- 4 (346)
нятию поправок в Закон № 307-Ф33 , согласно которым в недалеком будущем отечественный аудит целиком будет базироваться на МСА. Как к этому следует относиться? В любом учебнике по аудиту в разделе, посвященном стандартизации, можно встретить обобщения о том, что в разных странах стандартизация аудиторской деятельности осуществляется двумя путями: когда МСА используются для разработки национальных стандартов (т.е. когда международные признаются для использования в качестве национальных), и когда страны применяют собственные стандарты [8, с. 38; 20, с. 41]. Среди стран, применяющих собственные стандарты, указываются США, Великобритания, Голландия, а среди стран, не имеющих собственных стандартов: Фиджи, Нигерия и др. Наша страна относилась к среднему уровню по самодостаточности, и, наверное, этим следовало гордиться. Исследование отечественных стандартов последнего (третьего) поколения, проведенное профессорами Е.А. Мизиковским и С.В. Козмен-ковой, говорит о том, что в них устранены определенные терминологические несоответствия с нашим бухгалтерским законодательством, однако были сохранены разночтения с МСА (а МСА не во всем соответствуют российскому гражданскому законодательству). Трудно не согласиться с такими выводами [9], а также с тем, что требуется длительный период гармонизации МСА, ФСАД и отечественного правового поля.
После изменения Закона № 307-Ф3 многие упреки в адрес отечественной стандартизации аудита снимаются, но возникают другие — практическая целесообразность и легитимность некоторых положений для нашей правовой системы [9]. Логичными эти поправки, на взгляд автора, можно считать лишь для случаев аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО [11]. Можно повторить аргументы, высказанные по этому поводу Е.А. Мизиковским и С.В. Козменковой [9], и добавить другие.
Применение МСА при аудите отчетности всех остальных экономических субъектов нашей страны, на взгляд автора, не вполне рационально. В регионах, по меркам правительственных докумен-
3 Об аудиторской деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-Ф3. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
- 2015 -
тов, подавляющее большинство коммерческих организаций относится к микро-, малым и средним. Как известно, согласно постановлению Правительства РФ от 09.02.2013 г. № 101 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства» (далее — Постановление № 101) предельные значения выручки составляют: для микропредприятия — 60 млн руб.; для малых предприятий — 400 млн руб.; для средних предприятий — 1 млрд руб. Предполагается с 2015 г. увеличить эти значения до 120 млн руб., 800 млн руб. и 2 млрд руб. соответственно Учитывая нормы закона Закона № 307-Ф3, обязательному аудиту подвергаются в том числе организации при выручке более 400 млн руб. и (или) активах более 60 млн руб. многие не очень крупные предприятия, а по меркам критериев российского правительства, — субъекты малого предпринимательства4 обязаны подвергнуть свою отчетность обязательному аудиту. Многие подобные предприятия не имеют филиалов, представительств, их бизнес нельзя охарактеризовать как многопрофильный, как правило, структура их управления не усложнена многочисленными уровнями подчиненности, что предопределяет наличие небольшого бухгалтерского и финансового аппарата.
Существующие в современном виде в нашей стране федеральные стандарты аудиторской деятельности и правила (стандарты) аудиторской деятельности предписывают осуществлять многочисленные аудиторские процедуры, фиксировать их результаты в рабочих документах, проводить процедуры контроля качества выполнения аудиторских заданий, осуществлять и документировать массу других действий и процедур по самым разным вопросам организации аудита в целом, выполнение конкретного аудиторского задания, процедур в отношении конкретных счетов и операций и т.п. В связи с этим при проведении аудита в малых и средних, по критериям правительства РФ, предприятиях может получиться так, что
4 О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства: постановление Правительства РФ от 09.02.2013 № 101 // Собрание законодательства РФ. 18.02.2013. № 7, ст. 646.
- 4(346)
аудиторам больше времени потребуется для формирования своих рабочих документов, чем на сбор аудиторских доказательств в виде аналитических процедур и процедур по существу. Указанное обстоятельство уже имеет место в практике аудита, что снижает ценность аудита в глазах бухгалтерских служб и исполнительного органа в целом, поскольку минимизирует аудиторские процедуры по существу, и исполнительный орган не получает, как ему кажется, качественного контроля за состоянием учета и гарантий выявления предполагаемых ошибок бухгалтерско-финансовых служб.
Другой аспект введения МСА в российскую практику аудита связан с тем, что сами аудиторские организации России являются в основном представителями малого бизнеса, помимо того, что и сами обслуживают малый и средний бизнес. По данным Министерства финансов РФ (табл. 10 «Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2013 г.)5, более 89% аудиторских организаций являются субъектами малого предпринимательства, более 9% составляют средние, и только один с небольшим процент относится к крупным. Таблица 13 этого же документа свидетельствует о том, что средняя численность работников в аудиторских организациях составляет 6 чел., это без учета четырех крупных аудиторских компаний, на которые приходится и огромное, по меркам аудиторских организаций, количество сотрудников, и львиная доля дохода от аудита на всем российском рынке. Конечно же, при такой доходности и структуре работающего персонала организовать систему технологических процессов аудита не просто можно и технически, и финансово, но и необходимо, чтобы не потерять контроля и за работой аудиторов, и аудиторской компании и обеспечивать должный уровень качества аудита. Оценивая же весь остальной контингент аудиторских организаций и количество предоставленных услуг, а также основных потенциальных заказчиков регионального бизнеса, можно предположить нерациональность излишнего бумаготворчества, к которому нас подвигают как отечественные стандарты, так и МСА (еще в большей степени).
5 Основные показатели рынка аудиторских услуг в Российской Федерации в 2013 г. URL: http://www.minfin.ru/common/ upload/Hbrary/2014/06/main/AO_rau_auditiry_2013.doc.
- 2015 -
Третье из того, что в связи с введением МСА будет осложнять деятельность обычных аудиторских организаций, — это необходимость не только изучения огромного текстового материала международных стандартов, но и разработки приемлемых аудиторских процедур, способов и форматов их документирования, что требует огромных временных, следовательно, и финансовых, затрат от аудиторских компаний и без того не слишком доходных. Нерациональным видится то, что в большинстве своем информационный материал МСА состоит из описания конкретных аудиторских процедур в отношении конкретных доказательств по конкретным обстоятельствам. Эта ситуация повторяет аналогичную с МСФО, когда рациональное зерно в отношении конкретных обстоятельств можно найти, перечитав значительный текст. Автор не призывает отказаться от МСА, так же, как и от МСФО, но возводить эти методики в ранг абсолютных является ошибкой.
Рассмотрим подробнее существующие у нас стандарты и международные стандарты не столько по существу, сколько по объему. Этот подход проиллюстрирует, какой массив информации необходимо будет не только знать, но и переработать, а также и суметь применить российскому аудитору.
При исследовании вопросов стандартизации автором был использован неофициальный перевод международных стандартов, выполненный Российской коллегией аудиторов (РКА) по соглашению с Международной федерацией бухгалтеров (МФБ, ШАС) и опубликованный в 2012 г. РКА. Стандарты структурированы по назначению, это давно известный факт, но, тем не менее, сопоставим отечественные и международные стандарты6 (форма 1). Под отечественными (российскими) стандартами понимаются федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные приказами Министерства финансов Российской Федерации, и правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (с последующими изменениями), а также два стандарта из
6 Международные стандарты аудита и контроля качества. International federation of assountants. Ч. I, II, III. Киров: Кировская областная типография, 2012. Т. I — 528 с.; Т. II — 1169 с.; Т. III — 1615 с.
первой линейки, которые вводились одобрением Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Результаты формального сравнения стандартов показывают, что российские аналоги международных стандартов значительно более лаконичны, в итоге они примерно в три раза короче. Для того чтобы разобраться в причинах такой разницы, рассмотрим несколько стандартов: по одному из группы с очень похожими названиями и поэтому соответствующими друг другу.
Выберем стандарт по планированию: МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» и ФПСАД 3 «Планирование аудита»7. Объем текста в международном стандарте в шесть раз больше. Сопоставим строение и содержание (форма 2).
Эти довольно примитивные иллюстрационные материалы, да и сам подход к оценке отечественных и международных стандартов дают наглядное представление об информационном массиве, подлежащим освоению отечественными практиками-аудиторами. Одновременно становится понятным, насколько серьезно отношение зарубежных специалистов к стандартизации процесса аудита. В этом плане вполне справедлив вывод К.А. Гайдарова о том, что одновременно со сложностью МСА содержат более точные и тщательно выверенные процедуры аудита, что, в целом, должно только приветствоваться [2].
Более тщательное изучение текстов обоих стандартов по существу позволяет на этом примере оценить качественные различия стандартизации по международным правилам и отечественным. Они сводятся к тому, что отечественный документ является рамочным, а международный содержит четкую, подробную инструкцию, описывающую множество нюансов, последовательных действий, увязанных с конкретными пунктами других стандартов, требования которых должны быть исполнены в том или ином случае. Справедливости ради необходимо признать, что федеральные стандарты третьего поколения (ФСАД) более близки по духу к международным стандартам, но
7 Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности: постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 (ред. от 22.12.2011). Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
Форма 1
Оценка соответствия МСА и российских стандартов аудита
МСА Российские стандарты аудита (ПСАД, ФСАД, КАДИ)
Коли- Коли-
№ Название чество страниц текста № Название чество страниц текста
Контроль качества (КОС)
МСКК 1 Контроль качества в фирмах, осуществляющих аудит и обзорные проверки финансовой отчетности и выполняющих другие задания по подтверждению достоверности информации и оказывающих сопутствующие услуги 34 ПС 34 Контроль качества услуг в аудиторских организациях 15
ФС 4/ 2010 Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля 7
КП б/н Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций 6
ISA Аудит финансовой информации за прошлые периоды
200-299 Общие принципы и обязанности
200 Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита 32 ПС1 Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности 2
210 Согласование условий аудиторского задания 23 ПС 12 Согласование условий проведения аудита 4
220 Контроль качества аудита финансовой отчетности 19 ПС 7 Контроль качества выполнения заданий по аудиту 6
230 Аудиторская документация 13 ПС 2 Документирование аудита 2
240 Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности 48 ФС 5/2010 Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита 25
250 Учет законодательных и нормативных актов при аудите финансовой отчетности 15 ФС 6/2010 Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита 5
260 Информационное взаимодействие с представителями собственника 24 ПС 22 Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника 3
265 Доведение информации о недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника и руководства организации 15
300-499 Оценка рисков и противодействие выявленным рискам
300 Планирование аудита финансовой отчетности 12 ПС 3 Планирование аудита 2
315 Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и коммерческого окружение организации 50 ПС 8 Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности 36
Продолжение формы 1
МСА Российские стандарты аудита (ПСАД, ФСАД, КАДП)
Коли- Коли-
№ Название чество страниц текста № Название чество страниц текста
320 Существенность в планировании и проведении аудита 12 ПС 4 Существенность в аудите 2
330 Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам 23
402 Особенности аудита предприятия, пользующегося услугами обслуживающей организации 24 ПС 25 Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация 3
450 Оценка искажений, выявленных в ходе аудита 61
500-599 Аудиторские доказательства
500 Аудиторские доказательства 18 ФС 7/2011 Аудиторские доказательства 9
501 Аудиторские доказательства: особенности оценки отдельных статей 10 ПС 17 Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях 4
505 Подтверждения из внешних источников 16 ПС 18 Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников 6
510 Первичное аудиторское задание: начальное сальдо 13 ПС 19 Особенности первой проверки аудируемого лица 3
520 Аналитические процедуры 9 ПС 20 Аналитические процедуры 3
530 Аудиторская выборка 18 ПС 16 Аудиторская выборка 13
540 Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости и связанной с ними раскрываемой информации 43 ПС 21 Особенности аудита оценочных значений 4
550 Связанные стороны 28 ПС9 Связанные стороны 2
560 Последующие события 62 ПС10 События после отчетной даты 4
570 Допущение непрерывности деятельности организации 17 ПС11 Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица 6
580 Письменные представления 19 ПС 23 Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица 4
600-699 Использование услуг других лиц
600 Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы 47 ПС 28 Использование результатов работы другого аудитора (российский стандарт соответствует только частично). SAS600 содержит аудит отчетности группы ( подобного российского стандарта нет) 3
610 Использование внутренних аудиторов 7 ПС 29 Рассмотрение работы внутреннего аудита 3
620 Использование привлеченных экспертов 20 ПС32 Использование аудитором результатов работы эксперта 3
700-799 Аудиторские выводы и заключение
700 Формирование и представление заключения по финансовой отчетности 29 ФС 1/2010 Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности 10
Окончание формы 1
МСА Российские стандарты аудита (ПСАД, ФСАД, КАДП)
Коли- Коли-
№ Название чество страниц текста № Название чество страниц текста
705 Виды модифицированного аудиторского заключения 27 ФС 2/2010 Модифицированное мнение в аудиторском заключении 15
706 Пояснительный раздел и раздел «Прочие вопросы» аудиторского заключения 11 ФС 3/2010 Дополнительная информация в аудиторском заключении 5
710 Сравнительные данные: сравнительные показатели и сравнительная финансовая отчетность 18 ПС 26 Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности 12
720 Ответственность аудитора за прочую информацию в документах, содержащих аудированную финансовую отчетность 6 ПС 27 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность 3
800-899 Особые аспекты
800 Особые аспекты: аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами специального назначения 15 ФС 8/2011 Особенности аудита отчетности, составленной по специальным правилам 4
805 Особые аспекты: аудит отдельных финансовых отчетов, конкретных элементов, счетов и статей финансового отчета 18 ФС 9/2011 Особенности аудита отдельной части отчетности 5
810 Задания по составлению заключения по обобщенной финансовой отчетности 21
ISRS 4000 Стандарты по сопутствующим услугам
Отдельная линейка стандартов по ПС 24 Основные принципы федеральных правил 4
сопутствующим услугам ISRS (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами
ПС 30 Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации 4
ПС 31 Компиляция финансовой информации 4
ПС 33 Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности 13
ISAE 3000 «услуги по подтверждению достоверности информации, отличные от аудита и обзорных проверок»
КАЕ 3000 «Услуги по подтверж- КП б/н Проверка прогнозной финансовой инфор- 6
дению достоверности инфор- мации
мации, отличные от аудита и
обзорных проверок»
Итого страниц 760 Итого страниц 258
Примечание. ФС — федеральные стандарты аудиторской деятельности; ПС — правила-стандарты аудиторской деятельности; КП — стандарты, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Форма 2
Сопоставление стандартов планирования согласно МСА и ФПСАД
МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» ПСАД 3 «Планирование аудита»
Введение Область применения Введение
Роль и сроки планирования
Дата вступления в силу
Цель
Требования Привлечение ключевых членов аудиторской команды
Подготовительные мероприятия по заданию
Мероприятия по планированию Планирование работы
Документация
Дополнительные рекомендации по первичному аудиторскому заданию
Общий план аудита
Программа аудита
Изменения в общем плане и программе аудита
Практическое применение и прочие пояснительные материалы Роль и сроки планирования
Привлечение ключевых членов аудиторской команды
Подготовительные мероприятия по заданию
Мероприятия по планированию
Документация
Дополнительные рекомендации по первичному аудиторскому заданию
Приложение: рекомендации по определению общей стратегии аудита Параметры задания
Цели отчетности, сроки аудита и характер информационного взаимодействия
Существенные факты, подготовительные мероприятия по заданию и информация, полученная в ходе выполнения других заданий
Характер, сроки и объем ресурсов
даже и они недостаточно конкретны и зачастую носят декларативный характер. Однако качество текста в русском исполнении заметно ухудшилось по сравнению со стандартами первого и второго поколений. Для тех, кто занимается методологией аудита. Это известные факты. Автор намеренно не проводит в рамках настоящего исследования детального сопоставления МСА с отечественными, такого рода обзоров опубликовано множество, и практически каждый отечественный стандарт изучен и описан с позиций сопоставления [4, 13, 17]. В рамках представленной статьи автор хотел бы сделать более обобщенные заметки.
Хочется подчеркнуть, что, во-первых, МСА — это методика — она хорошая, продуманная, довольно отточенная, но это методика процессного контроля [15], поэтому не следует усложнять проблему перехода на МСА. Главное требование к аудиту — обеспечение надлежащего качества
исполнения обязанностей в целях формирования безошибочного мнения о финансовой отчетности. Качество работы — процесса аудита — обеспечивается выполнением всех технологических процессов, которые должны быть описаны, чтобы не пропустить какой-либо операции. Это означает, что весь процесс аудита должен быть регламентирован очень подробно, во избежание неоднозначного понимания того, какие следует предпринимать действия и в каких случаях. Стандарты — и есть процессные регламенты. Поскольку речь идет о процессе контроля за финансовой отчетностью, стандарты аудита представляют в свою очередь регламенты контроля. В связи с тем, что перед аудиторским контролем поставлена очень ответственная, социально значимая задача, и регламенты носят предельно конкретный характер. Исходя из этого каждый аудитор (и общество в целом) должен быть заинтересован в наличии
подробных инструкций о том, как осуществлять процесс контроля за отчетностью публичных и значимых компаний во избежание финансовых потерь. Однако практика и история показывают, что никакие, даже подробные, регламенты не могут дать гарантии качественного аудита. Например, в США, где стандартизация началась еще в 1939 г. [14, с. 13], только в 1988 г. после громких банкротств появился стандарт, предписывающий планирование аудита [14, с. 87]. С тех пор прошло почти тридцать лет, в течение которых непрерывно совершенствовались процессы аудиторского контроля, но это не предотвратило в 2008 г. череды сенсационных банкротств трансатлантических корпораций и выдачи им ошибочных заключений аудиторами крупнейшей транснациональной аудиторской компании, что привело к прекращению ее существования. Справедливости ради следует уточнить, что так называемая «большая четвер-ка...не использует международные стандарты аудита как обязательные директивы к деятельности, что является парадоксом. Они применяют собственные разработанные внутри компании стандарты как императив при аудите, держа данные стандарты как Коммерческий секрет» [1]. Все это послужило новым импульсом для совершенствования методики контрольных процессов в стремлении минимизировать риски неполного или неправильного контроля. Эти процессы протекают в одном направлении — усложнения и детализации процедур, создания все более объемных архивов рабочих документов, которыми аудитор подтверждает соблюдение регламентов проверки (проведение всех необходимых процедур). Однако, по мнению автора, информации должно быть ровно столько, чтобы можно было ее оценить. Поэтому настанет момент, когда за формой не видно будет содержания. Практика функционирования крупнейших аудиторских компаний дает основания для подобных выводов. В этом направлении должен быть какой-то прорыв в методологии, который позволит избежать механистического применения стандартов, в том числе и международных.
Во-вторых, такое государство как наше, могло бы себе позволить создать собственную методику аудита финансовой отчетности, вполне отвечающую требованиям международной федерации
бухгалтеров, для этого у нас есть все возможности, кроме, очевидно, желания их использовать. Отечественные учетные традиции заслуживают бережного отношения [12]. При этом, конечно же, понятно, что вливаясь в международное экономическое пространство, наша страна принимает определенные обязательства, ограничивающие возможности для самостоятельности в области формирования финансовой отчетности и ее аудита. Однако необходимость и обязательность применения Международных стандартов финансовой отчетности в практическом смысле ограничены только крупнейшими игроками фондовых институтов и банковской сферой. Для большинства отечественных предприятий (не по совокупному валовому продукту, а по численности) не имеет большого смысла применение МСФО, поскольку, во-первых, в них, по сути, предусмотрены правила формирования отчетности групп компаний, и именно таких, которые реально публикуют свою отчетность для всемирного доступа и отчетные данные которых должны быть сопоставимы с конкурентными данными. А, во-вторых, потому что самые существенные пересчеты от исторической стоимости к справедливой, влияющие на капитал организации, затрагивают финансовые инструменты, которыми обычное среднее (не говоря о малом) и некоторые крупные предприятия не располагают. Вполне логично в отношении такой отчетности проводить аудит согласно международным методикам, в том числе по двум причинам: первая — чтобы сделать легитимным само аудиторское заключение, а вторая — поскольку международные стандарты — это именно методика, состоящая из набора скрупулезно описанных процедур по сбору всевозможных доказательств достоверности отчетности, настроенная на крупный бизнес и международные принципы формирования отчетности. Одним из доказательств этого является теория существенности и аудиторского риска, заложенная в основу построения методики аудита и формирования выводов, необходимость которой продиктована обширными информационными массивами, подлежащими проверке, которые сплошным способом охватить невозможно. В отношении среднего, и тем более малого, экономического субъекта вопрос выборочной проверки актуален не в такой степени.
В этой связи можно порассуждать о том, является ли финансовая отчетность действительно элементом бухгалтерского учета или это элемент финансового учета? А если выдвигать подобный вопрос, то, что такое финансовый учет и следует ли им заниматься бухгалтерской службе? Такая постановка проблемы отнюдь не случайна. Она вытекает из практики подготовки финансовой отчетности по МСФО в нашей стране и в странах ближнего зарубежья, включая такие, которые входят в Евросоюз (Латвия). Специалисты определяют три способа подготовки отчетности по МСФО: путем трансформации, ведением параллельного учета, за счет полного перехода на МСФО [10, 16]. Отчетность по МСФО составляется в нашей стране в основном путем трансформации по правилам МСФО из отчетности, составленной по национальным стандартам [19]. Причина этого видится в том, что МСФО требуют ежегодного пересчета стоимости активов и обязательств, т.е. дискретной регистрации факта изменения их стоимости с минимальной регулярностью. Бухгалтерское обобщение осуществляется раз в месяц, а регистрация исторических фактов — по мере их возникновения. Те громоздкие пересчеты, которые необходимы по МСФО, невозможно сделать быстро, тем более в ежемесячном режиме (они сами по себе занимают месяцы). Поэтому бухгалтерский учет по исторической стоимости все еще существует и актуален по-прежнему [6]. Мнение о том, что следует поскорее устранить все различия в подходах к организации бухгалтерского учета по правилам РСБУ и МСФО для того, чтобы отчетность всех российских организаций была бы достоверной с позиций международных стандартов, не совсем оправданно, особенно в части параллельного учета [3]. Обнадеживающим является новый закон «О бухгалтерском учете», в котором МСФО не упоминаются.8
В-третьих, в последнее время дают о себе знать проблемы терминологии и перевода. В условиях наступившей неизбежности применения международной методики и организации аудита ко всем отечественным предприятиям, осуществляющим аудит своей отчетности, очень
8 О бухгалтерском учете в Российской Федерации: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
- 4 (346)
бы хотелось, чтобы официальный перевод МСА не был похож на подстрочный перевод с английского на русский язык. Неуважением к традициям и стилистике русского языка можно упрекнуть как правила бухгалтерского учета (ПБУ), так и федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД). Стиль изложения в русскоязычном варианте МСФО делает их «китайской грамотой» не только для практиков, но и филологов, занимающихся профессионально корректурой учебников и учебных пособий. Неподготовленный человек воспринимает терминологию МСФО как набор слов, за которым уловить смысл очень трудно. Невозможно допустить, что создатели международных стандартов в англоязычном варианте стремились сделать их малопонятными для бухгалтерского сообщества. Однако эта тема — не предмет данной статьи. Вернемся к отечественным стандартам. Например, в Положении по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010)9 в п. 5 говорится о вероятности наступления событий. Там сказано: «В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует...». С точки зрения русского языка абсурдная фраза, но, очевидно, ни переводчиков, ни ответственных лиц это не смущает. Что касается федеральных стандартов третьего поколения, которые созданы на базе международных, то сама трудность восприятия текста свидетельствует о недостаточной адаптации англоязычной языковой традиции к русскоязычному читателю. Например, в Международном стандарте аудита МСА (ISA) 700 «Формирование и представление заключения по финансовой отчетности» (Forming an opinion and reporting on financial statements) в п. 16 говорится о немо-дифицированном мнении. По-английски фраза звучит как unmodified opinion. Дословный ее пе-
9 Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010): приказ Минфина России от 13.12.2012 № 167н. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
- 2015 -
ревод звучит «немодифицированное мнение», но можно перевести и как «мнение без оговорок», а также как «безоговорочное мнение». В стандарте третьего поколения ФСАД 1 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности», в основе которого МСА 700, используется термин «немодифицированное мнение», в отмененном ПСАД 6 (который базировался на этом же МСА 700) применялся термин «безоговорочно положительное мнение». По мнению автора, для однозначного понимания пользователями (а они не всегда профессиональные финансисты) положительной направленности чего-либо для русского языка неприемлема частица «не», которая несет в себе отрицание. Отрицание означает что-то неверное, отрицательное. Предлог «без» не несет подобной смысловой нагрузки, поэтому, на взгляд автора, подстрочный перевод слова unmodified неприемлем для названия полностью положительного мнения аудитора. В то время как, на первый взгляд, название без отрицательной частицы «не» означает не вполне хорошее мнение о финансовой отчетности. Эта проблема обсуждается научной общественностью, но без видимых результатов. Конечно, понятийный аппарат деятельности, связанной с аудитом, формируется, постоянно меняется и, по мнению некоторых ученых, совершенствуется. Подмечались и терминологические несоответствия между МСА и отечественными стандартами аудита[18], однако с переходом на МСА эти сложности перестанут быть актуальными. Проблема адекватности перевода при этом останется неизменной, однако перевод МСА, выполненный РКА, наиболее удачный и литературно обработанный. Работа над ним осуществлялась с использованием новейших электронных переводческих технологий и сопровождалась обсуждением профессиональной общественностью [7].
К вопросам стиля изложения можно подходить внимательно еще и по другим причинам. Многие преподаватели и ученые настолько привыкают к сложному понятийному аппарату, что перестают чувствовать излишнюю громоздкость и некоторую абсурдность применяемых слов, которые определяют те или иные термины. Однако можно и о сложном сказать просто, в этом и заключается самая большая сложность.
Наблюдаемые различия в терминологии могут иметь неслучайный характер. Как подмечено Е.А. Мизиковским и С.В. Козменковой [9], в МСА и МСФО речь идет о финансовой отчетности. В законе «О бухгалтерском учете» — о бухгалтерской (финансовой) отчетности, в законе «Об аудиторской деятельности» — о бухгалтерской (финансовой) отчетности, в законе «О консолидированной финансовой отчетности»10 — о финансовой отчетности. В ст. 3 последнего установлено, что консолидированная финансовая отчетность составляется по МСФО и консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской отчетностью этой организации. Следовательно, под финансовой отчетностью понимается консолидированная отчетность, под бухгалтерской — индивидуальная. Кроме того, в Глоссарии МСА приводятся определения бухгалтерского учета и финансовой отчетности, в последнем нет ссылок на бухгалтерский учет: «... финансовая отчетность — это структурированное представление финансовой информации . в соответствии с принципами финансовой отчетности». Это подтверждает сделанный ранее вывод о том, что финансовая отчетность не есть элемент бухгалтерского учета, а если вспомнить основы бухгалтерского учета, — не метод бухгалтерского учета, это результат финансовых расчетов. В связи с этим можно предположить, что финансовая отчетность аудируется с использованием МСА, но финансовая отчетность бывает только при консолидации. В отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности — отдельной отчетности организаций — МСА не следует применять. На взгляд автора, в закон «О бухгалтерском учете» необходимо внести поправки в соответствии с внесенными поправками в закон «Об аудиторской деятельности», разделяющие понятия «бухгалтерская» и «финансовая» отчетность. А в научной терминологии следует классифицировать два вида отчетности и определить их родовые признаки. Однако эти весьма спорные проблемы автор оставит за рамками настоящей статьи.
Итак, подводя черту под высказанными сомнениями и умозаключениями, следует отметить
10 О консолидированной финансовой отчетности: Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
- 2015
несколько глобальных системных задач, требующих решения:
1. Улучшение стилистики стандартов как бухгалтерского учета, так и аудита.
2. Обоснование принципиально новой доктрины процессного контроля ввиду недостаточной надежности риск-ориентированного направления в аудите.
3. Преодоление формального подхода в аудиторской деятельности и в методологии аудита как процесса.
В области учета и отчетности назрела необходимость в систематизации учета всех видов и построении их иерархии в современных условиях на базе интегрированной информационной системы.
Список литературы
1. Бараненко С.П., Бусыгина А.В. Проблемы и перспективы внедрения международных стандартов финансовой отчетности в России // Экономика и социум: современные модели развития. 2014. № 8. С. 70-82.
2. Гайдаров К.А. Сравнительный анализ федеральных стандартов аудиторской деятельности и МСА: вопросы контроля качества аудиторских организаций // Аудитор. 2014. № 6. URL: http:// base.garant.ru/57569142/.
3. Гостеева О.В. Сравнение метода трансформации и параллельного метода учета в соответствии с МСФО в условиях законодательного введения стандартов // Вестник Университета (Государственного университета управления). 2012. № 3. С. 96-100.
4. Захаров В.Ю. Обзорная проверка: мнение аудитора в форме негативной уверенности // Аудиторские ведомости. 2009. № 4. URL: http://base. garant.ru/5697121/.
5. Козменкова С.В., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 3.
6. Кулиш Н.В., Мариненко А.А., Самодумо-ва Т. Б. Способы формирования бухгалтерской отчетности российскими организациями по международным стандартам финансовой отчетности // Terra Economicus. 2009. Т. 7. № 1-2. С. 141-145.
7. Массарыгина В.Ф., Тютина И.А. О проблемах перевода международных стандартов аудита // Аудитор. 2013. № 2. С. 17-19.
8.МерзликинаЕ.М., НикольскаяЮ.П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-М, 2009. 367 с.
9. Мизиковский Е.А, Козменкова С.В. Анализ аудиторских стандартов третьего поколения // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского. 2012. № 1. С. 226-229.
10. Модеров С.В. Практика внедрения МСФО в России — трансформация финансовой отчетности по МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2004. № 12. С. 6-20.
11. Модеров С.В. Актуальные вопросы применения МСФО в России, проведения международного аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2008. № 12. С.20-23.
12. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. М.: Бухгалтерский учет, 2003. С. 7.
13. Петрова А.В., ПокивайловаЕ.А. Теоретические и методологические аспекты внутреннего стандарта «аудиторская выборка» и порядок его применения // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 41. С. 50-60.
14. Робертсон Дж. Аудит. М.: KPMG, аудиторская фирма «Контакт», 1993. 496 с.
15. Серебрякова Т.Ю. Теория и методология сквозного внутреннего контроля. М.: ИНФРА-М, 2012. 327 с.
16. Суворова А.В. Особенности трансформации финансовой отчетности и параллельного ведения бухгалтерского учета по российским и международным стандартам // Международный бухгалтерский учет. 2002. № 12. С. 14-19.
17. СуглобовА.Е., ПименовД.Н. Международный стандарт аудита по оценке искажений, выявленных в ходе аудита // Инновационное развитие экономики. 2011. № 6. С. 63-66.
18. Федосенко Т.В. Проблемы терминологии в аудиторской деятельности и пути их решения // Современные проблемы науки и образования. 2011. № 6. С. 211.
19. Шеметев А.А. Международные стандарты аудита: их взаимосвязи и взаимозависимости со стандартами ГААП и МСФО. Екатеринбург: Уральский государственный аграрный университет, 2011. 498 с.
20. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит. М.: ИН-ФРА-М, 1995. 240 с.
International Accounting Audit Activity
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING AS AN OBJECT OF RESEARCH
Tat'yana Yu. SEREBRYAKOVA Abstract
Importance In the light of the recent amendments to the Federal Law "On Audit activity" of December 30, 2008 № 307-FZ (hereinafter referred to as Law № 307-FZ) related to transition to International Standards on Auditing (ISA), and after their official publication, the issues associated with the study of the ISA are increasingly significant. Objectives The objectives of the study are to identify the strengths and weaknesses of the ISA and problematic issues that complicate their use in our country; to find the ways to overcome the problems. Methods For the study, I used general scientific methods of cognition: systems approach, logical generalization, legal and linguistic analyses, and hypothesis.
Results I have found out that there are terminological inaccuracies and difficulties in the perception of the ISA provisions due to translation problems and mentality of practitioners. This will encumber the use of ISA at early stages. In addition, a complicating and, at the same time, positive factor is a detailed elaboration of the standards, which influenced their volume. I identified problems associated with auditees, which have been caused by differences in terminology in various national laws. This fact casts doubt on the adequacy of currently existing amendments to some laws regulating accounting, reporting and auditing. Conclusions and Relevance I conclude on the need for further work to solve the following problems: improving the style of both accounting and auditing standards; justifying a radically new doctrine of process control due to insufficient reliability of risk-oriented areas in audit; overcoming formal approaches to auditing and the methodology of audit as a process.
Keywords: audit, auditing, control, standardization, auditing standards, international auditing standards, Federal auditing standards
References
1. Baranenko S.P., Busygina A.V. Problemy i perspektivy vnedreniya mezhdunarodnykh standar-tov finansovoi otchetnosti v Rossii [Problems and prospects for introducing the International Financial Reporting Standards in Russia]. Ekonomika i sot-sium: sovremennye modeli razvitiya = Economy and Socium: Modern Development Models, 2014, no. 8, pp.70-82.
2. Gaidarov K.A. Sravnitel'nyi analiz federal'nykh standartov auditorskoi deyatel'nosti i MSA: voprosy kontrolya kachestva auditorskikh organizatsii [A comparative analysis of Federal standards on auditing activities and ISA: issues of quality control of audit firms]. Auditor, 2014, no. 6. Available at: http://base. garant.ru/57569142/.
3. Gosteeva O.V. Sravnenie metoda transfor-matsii i parallel'nogo metoda ucheta v sootvetstvii s MSFO v usloviyakh zakonodatel'nogo vvedeniya standartov [Comparing the transformation method and the parallel method of accounting under IFRS in the context of legislative introduction of standards]. Vestnik Universiteta (Gosudarstvennogo universiteta upravleniya) = University Bulletin (State University of Management), 2012, no. 3, pp. 96-100.
4. Zakharov V.Yu. Obzornaya proverka: mnenie auditora v forme negativnoi uverennosti [A review engagement: an adverse opinion]. Auditorskie vedo-mosti = Audit Bulletin, 2009, no. 4. Available at: http://base.garant.ru/5697121/.
5. Kozmenkova S.V., Kemaeva S.A. Audit: prob-lemnye voprosy i puti razvitiya [Audit: problematic issues and ways of development]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2015, no.3.
6. Kulish N.V., Marinenko A.A., Samodumova T.B. Sposoby formirovaniya bukhgalterskoi otch-etnosti rossiiskimi organizatsiyami po mezhdunar-odnym standartam finansovoi otchetnosti [Ways of generating financial statements by Russian or-
ganizations under International Financial Reporting Standards]. TerraEconomicus, 2009, vol. 7, no. 1-2, pp.141-145.
7. Massarygina V.F., Tyutina I.A. O problemakh perevoda mezhdunarodnykh standartov audita [On translation problems of International Standards on Auditing]. Auditor, 2013, no. 2, pp. 17-19.
8. Merzlikina E.M., Nikol'skaya Yu.P. Audit [Audit]. Moscow, INFRA-M Publ., 2009, 367 p.
9. Mizikovskii E.A., Kozmenkova S.V. Analiz auditorskikh standartov tret'ego pokoleniya [Analysis of auditing standards of the third generation]. Vestnik Nizhegorodskogo universiteta im. N.I. Lobachevsko-go = Bulletin of Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod, 2012, no. 1, pp. 226-229.
10. Moderov S.V. Praktika vnedreniya MSFO v Rossii — transformatsiya finansovoi otchetnosti po MSFO [Practical implementation of IFRS in Russia: transformation of financial statements under IFRS]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2004, no. 12, pp. 6-20.
11. Moderov S.V. Aktual'nye voprosy primeneni-ya MSFO v Rossii, provedeniya mezhdunarodnogo audita finansovoi otchetnosti, sostavlennoi v sootvet-stvii s MSFO [Topical issues on application of IFRS in Russia, international audit of financial statements prepared in accordance with IFRS]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2008, no. 12, pp.20-23.
12. Palii V.F. Sovremennyi bukhgalterskii uchet [Modern accounting]. Moscow, Bukhgalterskii uchet Publ., 2003, p. 7.
13. Petrova A.V., Pokivailova E.A. Teoret-icheskie i metodologicheskie aspekty vnutrennego standarta "auditorskaya vyborka" i poryadok ego primeneniya [Theoretical and methodological aspects of the internal auditing standard 'audit sampling' and its application procedure]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 41, pp. 50-60.
14. Robertson J. Audit [Audit]. Moscow, KPMG, Auditorskaya firma Kontakt Publ., 1993, 496 p.
15. Serebryakova T.Yu. Teoriya i metodologiya skvoznogo vnutrennego kontrolya [Theory and methodology of walk-through internal controls]. Moscow, INFRA-M Publ., 2012, 327 p.
16. Suvorova A.V. Osobennosti transformatsii finansovoi otchetnosti i parallel'nogo vedeniya bukhgalterskogo ucheta po rossiiskim i mezhdunar-odnym standartam [Specifics of the transformation of financial statements and parallel accounting under Russian and International Accounting Standards]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2002, no. 12, pp. 14-19.
17. Suglobov A.E., Pimenov D.N. Mezhdunarod-nyi standart audita po otsenke iskazhenii, vyyavlen-nykh v khode audita [International Auditing Standard on misstatements identified in the course of audit]. Innovatsionnoe razvitie ekonomiki = Innovative Development of Economy, 2011, no. 6, pp. 63-66.
18. Fedosenko T.V. Problemy terminologii v auditorskoi deyatel'nosti i puti ikh resheniya [Problems of terminology in auditing and the ways to solve them]. Sovremennye problemy nauki i obrazovaniya = Modern Problems of Science and Education, 2011, no. 6, p. 211.
19. Shemetev A.A. Mezhdunarodnye standarty audita: ikh vzaimosvyazi i vzaimozavisimosti so standartami GAAP i MSFO [International Auditing Standards: their relationships and interdependencies with GAAP and IFRS]. Yekaterinburg, Ural State Agrarian University Publ., 2011, 498 p.
20. Sheremet A.D., Suits V.P. Audit [Auditing]. Moscow, INFRA-M Publ., 1995, 240 p.
Tat'yana Yu. SEREBRYAKOVA
Cheboksary Cooperative Institute, Branch of Russian University of Cooperation, Cheboksary, Chuvash Republic, Russian Federation tserebryakova@rucoop.ru
