CC BY
441
АУДИТ, КОНТРОЛЬ, ФИНАНСОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ
УДК 657.3
Этапы возникновения и развития контроля качества аудиторской деятельности в России
В настоящее время проблемы, которые возникают в аудиторской деятельности не только в России, но и в мире в целом, носят институциональный характер и связаны с неэффективностью функционирования института аудита в целом. Одной из важнейших функций института аудита является установление качества публикуемой финансовой информации общественно значимых хозяйствующих субъектов, а одной из возможных дисфункций — подтверждение некачественной финансовой информации о результатах деятельности таких хозяйствующих субъектов. Устранение и предотвращение в будущем этой дисфункции возможно только при введении эффективного механизма обеспечения качества аудита.
Ключевые слова: институт аудита, контроль качества аудита, несостоятельность аудита, институциональные проблемы аудиторской деятельности, качество аудиторских услуг
Необходимость контроля качества аудита в значительной степени связана с вероятностью того, что некоторые аудиторские проверки могут оказаться несостоятельными (коммент. 1) [1]. Возникновение этой ситуации может быть связано со следующими причинами:
во-первых, несоблюдение требований нормативных правовых актов в области аудиторской деятельности, стандартов аудиторской деятельности, норм профессиональной этики и других обязательных требований, степень соответствия которым определяет необходимый уровень качества аудита;
во-вторых, вынесение ошибочного профессионального суждения о величине аудиторского риска, уровне существенности, объеме аудиторской выборки, достаточности и уместности аудиторских доказательств, иных оценочных категориях в аудите. Основополагающей оценочной категорией является уровень аудиторского риска, от степени верности оценки которого зависит адекватность профессионального мнения аудитора о качестве бухгалтерской финансовой отчетности и уровне риска профессиональной ответственности аудитора;
в-третьих, несоответствие выполненной работы потребностям и ожиданиям заказчика и другим © Бычкова С.М., Итыгилова Е.Ю., 2015
С.М. Бычкова
Е.Ю. Итыгилова
33
Контроль качества аудиторской деятельности в России
предполагаемым надлежащим пользователям профессионального мнения аудитора, степень соответствия которым определяет достаточный уровень качества аудита.
Допущение перечисленных ситуаций в работе независимого аудитора может привести к выражению им мнения о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности, несоответствующего реальному положению дел отчитывающегося экономического субъекта, а следовательно, предоставлению предполагаемым пользователям профессионального мнения аудитора необоснованной степени уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации. В соответствии с аудиторскими стандартами, целью аудита является повышение степени доверия предполагаемых пользователей к бухгалтерской финансовой отчетности, однако ненадлежащим образом проаудированная бухгалтерская финансовая отчетность не может заслуживать доверия со стороны ее пользователей.
Механизм контроля качества аудита является необходимым условием функционирования института аудита, в свою очередь, предпосылки его формирования находятся в основе институциализации аудиторской деятельности. Именно с началом становления в стране институциональных основ аудиторской деятельности наряду с основополагающими принципами и правилами проведения аудита бухгалтерской финансовой отчетности в первоочередном порядке стали формироваться нормативно-правовые основы обеспечения качества аудиторской деятельности. В целом российская система контроля качества аудиторской деятельности в контексте становления института аудита прошла следующие этапы своего формирования.
Первый этап (1993—2001 годы) — период принятия первых нормативно-правовых актов в области регулирования аудиторской деятельности. К этому времени сложились следующие объективные условия нормативно-правовой организации аудиторской деятельности:
- в соответствии с интересами государства в условиях перестройки управления экономикой (коммент. 2) были сформированы условия для создания рынка аудиторских услуг, участниками которого со стороны спроса выступили частные предприятия и организации, акционерные общества, совместные предприятия с участием иностранного капитала, и другие предприятия и организации, созданные на хозрасчетной основе, отчетность которых о результатах хозяйственной деятельности подлежала независимому финансовому контролю, а со стороны предложения — аудиторские организации, которые проводили ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности на договорной основе. К 1993 году аудиторские организации действовали во всех крупных и средних городах России; на российский рынок также вошли представительства всей «большой шестерки»;
- на государственном уровне были разработаны проекты первых законодательных актов об аудиторской деятельности (коммент. 3), которые
34
Контроль качества аудиторской деятельности в России
были направлены на реорганизацию государственной системы финансового контроля и создание независимого аудиторского финансового контроля. В них были предусмотрены важнейшие положения об организации работы палат аудиторских организаций с выполнением функций создания аудиторских организаций, координации и контроля их деятельности;
- по инициативе аудиторских организаций, а также специалистов из числа бухгалтеров, экономистов, аудиторов, научных и педагогических работников, занимающихся бухгалтерской, финансовой и контрольноревизионной работой, подготовкой и повышением квалификации специалистов, были предприняты усилия по консолидации профессионального сообщества, в результате чего появились первые профессиональные общественные объединения бухгалтеров и аудиторов, основанные на принципах хозрасчета (Ассоциация бухгалтеров СССР (1989 год), позднее — Ассоциация бухгалтеров РСФСР (в дальнейшем — Ассоциация бухгалтеров и аудиторов России), Аудиторская палата СССР (1991 год), Ассоциация бухгалтеров Санкт-Петербурга (1992 год);
- начала функционировать система подготовки и переподготовки аудиторов, через которую в начале 90-х годов прошли тысячи аудиторов. Подготовка и повышение квалификации проводились в специально организованных центрах при высших учебных заведениях по очной и заочной формам обучения с последующей выдачей лицензии; был сформирован механизм аттестации лиц, желающих заниматься аудиторской деятельно -стью, на звание аудитора, по результатам которой выдавались свидетельства и аттестаты.
По состоянию на 1993 год, аудит в России был практически создан, отечественными аудиторскими организациями был накоплен определенный опыт проведения аудита, однако существовала потребность в разработке концептуальной основы аудиторской профессии.
Несмотря на то что инициатором организации независимого аудиторского контроля стало государство, только в 1993 году была предпринята очередная попытка создать институт аудита в России. Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года № 2263 были утверждены «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации». Этот нормативный акт заложил правовые основы осуществления аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля. Впервые на правовом уровне были определены: понятие и цели аудита, виды аудиторской проверки, ответственность экономических субъектов за уклонение от проведения обязательного аудита, права и обязанности аудиторов и аудиторских организаций, порядок аттестации и лицензирования, требования к независимости аудиторов, ответственность аудиторов за результаты аудита, требования к оформлению и содержанию итогового документа аудита — аудиторского заключения. Временными правилами были введены нормы, устанавливающие поря-
35
Контроль качества аудиторской деятельности в России
док контроля качества аудита. В частности, было предусмотрено, что орган, выдавший лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению заинтересованного экономического субъекта, по собственной инициативе или по предложению прокурора мог назначить проверку качества аудиторского заключения. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской организации) на основании решения суда или арбитражного суда по иску органа, выдавшего лицензию, могли быть взысканы понесенные убытки, расходы на проведение перепроверки, штраф. Причем было оговорено, что в рассмотрении дела по таким искам не могли участвовать судьи, принимавшие когда-либо ранее решение о поручении аудиторской проверки данному аудитору (аудиторской фирме (коммент. 4)). В случае установления факта неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг у аудиторской организации могла быть аннулирована лицензия. Имущественные споры, возникающие непосредственно между экономическими субъектами и аудиторами (аудиторскими организациями), разрешались судом, арбитражным или третейским судом. Таким образом, во Временных правилах, во-первых, была проведена прямая связь между некачественным аудиторским заключением и «неквалифицированным проведением аудиторской проверки», во-вторых, определены субъект контроля качества, форма внешнего контроля качества, основания назначения проверки качества аудиторского заключения, и в-третьих, порядок привлечения к ответственности аудиторов. Концепция Временных правил имела свои недостатки, однако была серьезным шагом в развитии аудиторской деятельности.
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации № 2263 в феврале 1994 года с целью активизации работы по формированию института аудита при Президенте Российской Федерации в качестве коллегиального органа была создана Комиссия по аудиторской деятельности. На нее была возложена организация государственного регулирования аудита, в том числе создание системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг, защита интересов государства, экономических субъектов, аудиторских организаций и аудиторов. Комиссия по аудиторской деятельности выступила субъектом контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов как регулирующий орган, на который были возложены функции по выдаче генеральных лицензий на осуществление аудиторской деятельности, организации ведения государственных реестров аудиторов, аудиторских организаций и их объединений. Наряду с образованием Комиссии по аудиторской деятельности, были созданы и другие государственные регулирующие органы. Во исполнение Постановления Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 года Минфином России были созданы
36
Контроль качества аудиторской деятельности в России
Центральная аттестационно-лицензионная аудиторская комиссия (ЦАЛАК) и Департамент организации аудиторской деятельности, являющийся самостоятельным структурным подразделением Минфина России.
На ЦАЛАК были возложены задачи по рассмотрению проектов организации работы по аттестации и лицензированию и утверждению тестов и экзаменационных билетов. В результате совместной деятельности ЦАЛАК Минфина России и Комиссии по аудиторской деятельности в июле 1994 года были утверждены Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности, а также Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора. В целях создания единой системы подготовки профессиональных аудиторов для российской рыночной экономики Комиссией по аудиторской деятельности были разработаны, а Постановлением Правительства были утверждены Порядок аттестации на право осуществления аудиторской деятельности и Порядок получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности. Данным нормативным актом также были введены дополнительные требования к независимости аудиторских фирм, в уставном капитале которых доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и аудиторским фирмам, должна составлять не менее 51%.
В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 06 мая 1994 года № 482 Комиссией по аудиторской деятельности были определены первые учебно-методические центры (УМЦ) для проведения квалификационных экзаменов (аттестация) по общему аудиту, аудиту в сфере бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов. Это УМЦ при МГУ имени М.В. Ломоносова, Академии народного хозяйства при Президенте Российской Федерации, Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова, Финансовом университете при Правительстве Российской Федерации, Санкт-Петербургском университете экономики и финансов и т.д. Право на проведение аттестации по банковскому аудиту было предоставлено Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации. Кроме того, на базе данных учебных центров проводилась подготовка стандартов аудита. Таким образом, на конец 1994 года по новым правилам было аттестовано по общему аудиту не менее двух тысяч человек. Началась выдача новых лицензий. Число аттестованных аудиторов приблизилось к 10 000, около 1000 аудиторских фирм получили лицензии. В 1995 году была принята новая Программа проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.
Сложились предпосылки общественного надзора в форме создания Консультативного совета при Комиссии по аудиторской деятельности, который был сформирован из представителей аудиторских организаций,
37
Контроль качества аудиторской деятельности в России
профессиональных объединений, ученых и других специалистов в области аудита. Он был призван содействовать Комиссии путем разработки рекомендаций по организации и методологии аудита, улучшению аудиторской деятельности и обеспечению взаимодействия государственных органов с общественными объединениями аудиторов. В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 05 февраля 1995 года № 15 «О сроках проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации» Консультативным Советом при Комиссии по аудиторской деятельности был подготовлен новый проект Закона об аудиторской деятельности, в котором были учтены многие предложения ученых и практиков.
В качестве дополнительной меры по повышению качества и достоверности отчетных данных о результатах хозяйственной деятельности, обеспечению доверия к субъектам рынка, усилению контроля за состоянием учета и отчетности, в 1994 году Постановлением Правительства Российской Федерации от 07 декабря 1994 года № 1355 «Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке» был введен принцип обязательности аудиторских проверок для широкого круга экономических субъектов, включая общественно значимые.
За время функционирования аудиторского контроля в России, начиная с 1987 по 1995 год, представителями аудиторской профессии в целом были сформированы представления о том, какой аудит считать качественным. Так, по оценкам рейтингового агентства «Эксперт», полученным в 1995 году в результате опроса наиболее авторитетных аудиторских организаций, основными гарантиями качества аудита выступили следующие факторы (рисунок 1).
Обеспечение должного имиджа и деловой репутации ведущих российских аудиторских фирм требовало повышения качества предоставляемых аудиторских услуг, что, в свою очередь, могло быть обеспечено за счет работы аудиторов по международным и национальным стандартам аудита. Основные тенденции развития аудиторского бизнеса в России в области стандартизации аудиторской деятельности сводились к следующему:
- интеграция российских аудиторских фирм в международные структуры, что предоставляло возможность выдавать признаваемые западным деловым сообществом аудиторские заключения, привлекать к работе западных специалистов, осуществлять подготовку собственных профессиональных кадров, участвовать в коллективном страховании профессиональной ответственности;
- участие в тендерах международных финансовых институтов;
38
Контроль качества аудиторской деятельности в России
Рисунок 1. Гарантии качества аудиторских услуг по мнению руководителей крупнейших российских аудиторско-консультационных фирм России в результате опроса, проведенного рекламным агентством «Эксперт» и представленного в исследовании «Аудит-1995».
- продвижение в регионы национальных стандартов и методологий аудита путем развития крупными аудиторскими фирмами региональных сетей с возможностью вступления в них местных компаний на ассоциативной основе, которые готовы выполнять внутрифирменные стандарты сети, а также развития профессионального аудиторского сообщества в лице специально созданных объединений. В целом, начало складываться понимание того, что «аудит — это международная услуга, и ее качество определяется международными стандартами» (коммент. 6).
По состоянию на 1996 год, можно было сказать, что аудит в России состоялся. Однако вместе со становлением и ростом аудита в стране возникли проблемы в области аудиторской деятельности, которые требовали своего решения и дальнейшего совершенствования законодательной базы. Основные из них заключались в качестве работы аудиторов, отсутствии механизма реализации санкций и мер за неквалифицированное проведение аудита. Только за 1996 год контрольно-инспекторским отделом Департамента организации аудиторской деятельности было получено 45 обращений, из которых жалобы на неквалифицированное оказание услуг составили 78%. За 1997 год поступило 79 обращений, 58 из которых составили также жалобы на некачественное проведение аудиторских проверок. Кроме этого, начали выявляться факты распространения «черного аудита» (коммент. 7).
В связи с этим профессиональным сообществом была признана необходимость разработки аудиторских стандартов, а также норм профессиональной этики, которые повысят ответственность аудиторов за качество оказанных услуг. В Комиссии по аудиторской деятельности было
39
Контроль качества аудиторской деятельности в России
принято решение о разработке системы национальных стандартов по аудиту. В разработке проектов стандартов аудита участвовали НИФИ при Минфине России, вузы Москвы, Санкт-Петербурга, Новосибирска, Казани, ряд аудиторских фирм. К этим мероприятиям было привлечено свыше 30 специалистов в области учета и аудита. При подготовке учитывались отличия российской системы бухгалтерского учета от систем учета, принятых за рубежом. В целом в период с 1996 года по 2000 год было создано и одобрено 39 аудиторских правил (стандартов), из которых 31 документ был создан на основе аналогичных международных стандартов аудита (МСА), а остальные разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения. Соблюдение стандартов решением данной Комиссии от 29 августа 1997 года было определено важнейшим критерием качества проведения аудита. На этом этапе работа по формированию системы отечественных аудиторских стандартов была выполнена и сыграла существенную роль в становлении и развитии российского аудита.
В составе аудиторских правил (стандартов) было одобрено правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита», положениями которого была предусмотрена обязанность для аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) по организации и обеспечению функционирования внутрифирменной системы контроля качества аудита таким образом, чтобы их работа соответствовала правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденным Комиссией по аудиторской деятельности, термин «контроль качества аудита» был определен как «методики и процедуры, принятые аудиторской организацией для того, чтобы ее руководство получило разумную уверенность в том, что в ходе всех аудиторских проверок, проводимых этой организацией, выполняются требования правил (стандартов) аудиторской деятельности и других нормативных документов, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации».
За 10 лет в России сформировался рынок аудиторских фирм, который включал четыре сегмента, такие как мелкие фирмы (численность специалистов менее 10 человек) и индивидуальные аудиторы; средние компании (средняя численность специалистов, 10—50 человек); крупные компании и аффилированные группы (средняя численность специалистов — более 50 человек); сети представительств «большой шестерки». По состоянию на 1998 год, в России работают уже более пяти тысяч аудиторских фирм и 20 тысяч аттестованных аудиторов, более чем в 20 городах России действовали 40 учебно-методических центров по обучению и аттестации аудиторов (УМЦ ЦАЛАК Минфина России), созданных при высших учебных заведениях экономического профиля и государственных университетах.
40
Контроль качества аудиторской деятельности в России
Другой предпосылкой создания системы контроля качества аудиторской деятельности в России явилось развитие профессионального аудиторского сообщества в форме профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров (Ассоциация бухгалтеров и аудиторов России и Содружества, Аудиторская палата России (АПР), Институт профессиональных бухгалтеров России (ИПБР), Российская коллегия аудиторов (РКА), Союз профессиональных аудиторских организаций (СПАО), Московская аудиторская палата, более 20 региональных аудиторских палат и др.). Целью консолидации усилий представителей профессионального сообщества являлось содействие развитию, совершенствованию и унификации аудиторской деятельности в России, укреплению нормативной базы аудита, росту профессионализма аудиторов и их авторитета, защита прав своих членов в законодательных и исполнительных органах власти. Временными правилами было предусмотрено, что аудиторы и аудиторские фирмы могут в соответствии с законодательством Российской Федерации образовывать союзы, ассоциации и другие объединения для координации своей деятельности и защиты своих интересов (пункт 8). Однако в этот период уровень организации таких объединений еще не позволял в полной мере реализовывать поставленные цели и оказывать влияние на все процессы формирования и совершенствования правовой базы аудита, повышения качества работы и ответственности аудиторов, защиты их профессиональных интересов на федеральном уровне. Тем не менее в рамках таких объединений предпринят первый опыт профессионального контроля, в частности, в Аудиторской палате Санкт-Петербурга, где по согласованию с ЦАЛАК Минфина России была создана Комиссия по контролю за аудиторской деятельностью своих членов.
К 2001 году Минфин России создал достаточно стройную и целостную систему организации проведения проверок деятельности аудиторских организаций и аудиторов, систему предупредительного контроля, совершенствование которой продолжилось и в дальнейшем. Методики проведения контрольных проверок разрабатывались на основе опыта Комиссии по аудиторской деятельности Швеции, Британского объединенного департамента мониторинга, институтов присяжных бухгалтеров Шотландии, Англии и Уэльса, Ирландии и опыта, полученного при проверках аудиторских организаций, рекомендуемых для участия в конкурсах, проводимых Всемирным банком.
По мере накопления опыта и расширения в России рынка аудиторских услуг, роста числа и профессионализма аудиторов важнейшим условием для дальнейшего развития аудита становилось повышение возможностей его саморегулирования как независимой предпринимательской деятельности, усиление роли профессиональных объединений аудиторов в обеспечении качества аудита, ответственности аудиторов, защите их интересов. Аудиторским сообществом подводились итоги прошедшего десятилетия
41
Контроль качества аудиторской деятельности в России
и ставилась задача быстрейшего слияния с мировым сообществом бухгалтеров и аудиторов путем овладения передовыми технологиями проведения аудита, изучения и применения на практике основных принципов учета и международных стандартов аудита.
Исходя из этих целей, был разработан законопроект об аудиторской деятельности. В нем были использованы положительные позиции Временных правил аудиторской деятельности, условия развития системы рыночных отношений в России, достижения практики ведущих российских аудиторских организаций и зарубежный опыт. Одним из наиболее актуальных явился вопрос повышения качества аудита. Одновременно с внедрением аудита на российском рынке наблюдался рост конкуренции на этом рынке услуг, повышалась требовательность заказчиков и предполагаемых пользователей аудита бухгалтерской отчетности, которые стали заинтересованными в соблюдении аудиторами правил (стандартов) аудиторской деятельности. В современных условиях хозяйствования у заинтересованных сторон экономического субъекта возникла необходимость получения качественной информации о финансовом положении экономического субъекта, состоянии его бухгалтерского учета. Возникла необходимость в качественном аудите, а не в получении формального аудиторского заключения. Поэтому контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов стал важным направлением совершенствования государственного и профессионального регулирования аудиторской деятельности.
Следующим этапом (период с 2001 по 2007 год) в развитии контрольной деятельности в области обеспечения качества аудиторской деятельности стало принятие первого Федерального закона от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Законом были предусмотрены дальнейшие меры по формированию институциональных условий функционирования рынка аудиторских услуг. Государственное регулирование аудиторской деятельности было возложено на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определенный Правительством Российской Федерации, — Минфин России.
Институт профессионального сообщества получил официальное признание в лице аккредитованных при Минфине России ведущих профессиональных аудиторских объединений. Институт аккредитации был введен Законом исходя из необходимости официального признания профессиональных аудиторских объединений уполномоченным федеральным органом в качестве равноправных партнеров в осуществлении регулирования аудиторской деятельности и вовлечения профессиональных участников аудиторской деятельности в процесс решения проблем аудиторской профессии в силу отсутствия законодательных основ саморегулирования.
Продолжилась работа по формированию структуры общественного надзора за аудиторской деятельностью. Деятельность Консультативного Совета при Комиссии по аудиторской деятельности сменила работа Совета
42
Контроль качества аудиторской деятельности в России
по аудиторской деятельности при Минфине России. Целью его создания являлось вовлечение профессиональных участников рынка аудиторской деятельности в процесс формирования и реализации государственной политики в области аудиторской деятельности, организация разработки системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в России. Совет по аудиторской деятельности объединил достаточно широкий круг представителей профессиональной общественности, научных работников, пользователей профессиональных услуг. Важным положением было и то, что число представителей аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в Совете должно было составлять не менее 51% от общего состава Совета, что подчеркивало важность мнения участников профессионального аудиторского сообщества в решении вопросов организации аудиторской деятельности.
В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» был окончательно сформирован порядок лицензирования деятельности аудиторских организаций как один из механизмов контроля аудиторской деятельно -сти. Соблюдение лицензионных требований и условий должно было обеспечить минимальный уровень исполнения аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами требований законодательства об аудиторской деятельности.
С принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в России была продолжена разработка системы национальных аудиторских стандартов. Департаментом организации аудиторской деятельности Минфина России совместно с ЦАЛАК Минфина России в целях реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 06 февраля 2002 года № 80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации» в контакте с проектом ТАСИС «Реформа российского аудита» была сформирована рабочая группа по подготовке проектов Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Главной целью этого проекта являлось повышение степени надежности аудиторских отчетов о финансовой деятельности российских юридических лиц, подлежащих обязательному аудиту, как со стороны имеющих лицензию индивидуальных аудиторов, так и со стороны аудиторских организаций. Итогом этой работы явилось утверждение первых пакетов федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности Правительством Российской Федерации с 2002 по 2007 год. Стандарты аудита получили законодательное определение как «единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации». Таким образом, статус правил (стандартов) как критериев качества аудиторской работы, определенных Комиссией по аудиторской деятельности еще в 1997 году, был не только сохранен, но и установлен законодательно.
43
Контроль качества аудиторской деятельности в России
В порядке второй очереди было утверждено федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества аудита», требования которого устанавливали, что принципы и конкретные процедуры осуществления внутреннего контроля качества аудита должны быть реализованы как в рамках всей деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора), так и в ходе проведения каждой аудиторской проверки. Так же, как и предшествующим правилом (стандартом) «Внутрифирменный контроль качества аудита», федеральным правилом (стандартом) № 7 было предусмотрено, что в отношении сопутствующих аудиту услуг требования к внутреннему контролю качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) носят рекомендательный характер.
В 2003 году Советом по аудиторской деятельности при Минфине России по согласованию с Координационным советом российских профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров принят Кодекс этики аудиторов России, который был рекомендован аккредитованным и иным профессиональным объединениям аудиторов России для внедрения и осуществления контроля за соблюдением всеми членами этих объединений. Предполагалось, что соблюдение норм профессиональной этики будет выступать дополнительным к стандартам аудиторской деятельности критерием качества аудита, однако на том этапе развития аудита соблюдение таких норм носило преимущественно декларативный пропагандистский характер.
Важным законодательным нововведением в сфере обеспечения качества аудиторской деятельности было установление Федеральным законом от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» порядка осуществления системного контроля качества аудита на трех уровнях: федеральном, профессиональном и внутрифирменном. На федеральном уровне уполномоченному федеральному органу в лице Минфина России были даны полномочия по установлению системы проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими и проведению таких проверок как своими силами, так и силами аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в отношении участников этих объединений. Также на уполномоченный федеральный орган была возложена функция контроля за деятельностью аккредитованных профессиональных объединений. На профессиональном уровне аккредитованным при Минфине России профессиональным аудиторским объединениям было предоставлено право самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами. На внутрифирменном уровне аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам была вменена обязанность по установлению и соблюдению правил внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок.
44
Контроль качества аудиторской деятельности в России
Таким образом, в качестве субъектов контроля качества аудита были определены Министерство финансов Российской Федерации (уполномоченный федеральный орган), профессиональные аудиторские объединения и аудиторские организации. Предоставление государственными органами профессиональным организациям полномочий по контролю качества аудиторской деятельности было обусловлено необходимостью поддержания авторитета аудиторской профессии.
На федеральном уровне внешний контроль качества аудита со стороны уполномоченного федерального органа (Министерства финансов Российской Федерации) был реализован в формах:
• проведения внешних проверок качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов);
• контроль за деятельностью аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.
Контроль качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов). По данному направлению контроля законодательно были определены следующие положения:
- объектом контроля качества в рамках деятельности аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) являлась установленная ими система внутреннего контроля качества аудита;
- внешний контроль осуществлялся в том числе на основе данных, полученных по результатам представления аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) ежегодных отчетов об аудиторской деятельности (коммент. 8), а также в связи с жалобами и обращениями надлежащих пользователей аудиторской отчетности или в связи с обращениями правоохранительных органов;
- уклонение от проведения внешней проверки качества работы или непредставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации являлось основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором;
- в случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов фактов систематического нарушения требований нормативных правовых актов или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проверяющие были обязаны сообщить о таких фактах в уполномоченный федеральный орган. Виновные в таких нарушениях лица могли быть привлечены к ответственности, установленной Законом об аудиторской деятельности, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности.
Контроль за деятельностью аккредитованных профессиональных аудиторских объединений осуществлялся на основании Временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при
45
Контроль качества аудиторской деятельности в России
Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 апреля 2002 года № 38н (с изменениями от 17 июня 2005 года № 74н). Целью такого контроля было установление соответствия профессионального аудиторского объединения требованиям аккредитации (коммент. 9), к которым относились:
- наличие собственной системы внешнего контроля за качеством работы членов профессионального объединения. Система контроля качества должна предусматривать периодичность проведения проверки каждого члена объединения;
- наличие постоянно действующего органа контроля за качеством аудита членов объединения и органа по рассмотрению дел о применении к членам объединения установленных мер воздействия;
- наличие обязательных для своих членов внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности и Кодекса профессиональной этики.
Надзор уполномоченного федерального органа за деятельностью профессиональных аудиторских объединений осуществлялся в форме плановых и внеплановых проверок. Периодичность плановой проверки составляла один раз в два года в соответствии с планом и программой проверки, утверждаемыми уполномоченным федеральным органом. Основаниями для внеплановой проверки выступали:
• нарушение аккредитованным объединением законодательных требований;
• обращения и жалобы членов аккредитованных объединений, правоохранительных, налоговых и других органов на допущенные объединением нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
При обнаружении нарушений установленных требований Минфином России в течение месяца направлялось профессиональному объединению предупреждение с указанием выявленных нарушений и сроков их устранения. В случае если в определенный Министерством финансов Российской Федерации срок (шесть месяцев) аккредитованное объединение не устраняло указанные нарушения, то принималось решение об отзыве аккредитации.
На профессиональном уровне принципы контроля за качеством деятельности аудиторских организаций были определены следующим образом:
- предметом внешнего контроля качества работы со стороны профессиональных аудиторских объединений в отношении своих членов было определено соблюдение аудиторами и аудиторскими организациями норм Федерального закона «Об аудиторской деятельности», федеральных стандартов аудиторской деятельности, норм профессиональной этики;
- к ведению профессиональных аудиторских объединений были отнесены функции по определению, в соответствии с требованиями, принципами и обязательными процедурами, утвержденными уполномоченным
46
Контроль качества аудиторской деятельности в России
федеральным органом, форм внешнего контроля качества, сроков проведения проверок качества, периодичности проведения проверок качества;
- внешний контроль профессионального объединения за деятельностью своих членов мог быть реализован в следующих формах:
• постоянный надзор за выполнением членами объединения внутренних правил и стандартов, а также норм профессиональной этики объединения;
• контроль с использованием предоставляемой членами объединения информации о своей деятельности и ее результатах в форме и порядке, установленном профессиональным объединением;
• инспекционные проверки качества работы членов объединения по месту их нахождения (в том числе производственных и иных объектов, филиалов и представительств);
• «проверки равного равным» — проверки качества, проводимые членами объединения в отношении других членов этого объединения;
- внешние проверки качества работы аудиторских организаций и аудиторов проводились в форме плановых и внеплановых внешних проверок качества. Плановые внешние проверки качества работы аудиторских организаций и аудиторов проводятся не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год и должны иметь продолжительность, определенную уставом профессионального объединения, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Внеплановые внешние провер -ки качества работы аудиторской организации (индивидуального аудитора) могли проводиться в следующих случаях:
•при поступлении в профессиональное аудиторское объединение жалобы на действия (бездействие) аудиторской организации (индивидуального аудитора), нарушающие нормы Федерального закона «Об аудиторской деятельности», федеральные стандарты аудиторской деятельности, нормы профессиональной этики;
•по просьбе аудиторской организации (индивидуального аудитора);
•в случае выявления нарушений аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) в результате проведения внешней проверки качества норм Федерального закона «Об аудиторской деятельности», федеральных стандартов аудиторской деятельности, норм профессиональной этики, профессиональные объединения были вправе:
S принять решение, обязывающее члена объединения устранить выявленные по результатам внешней проверки качества работы нарушения, установить сроки устранения таких нарушений;
S вынести предупреждение члену объединения;
S принять решение о приостановлении членства аудитора, аудиторской организации в профессиональном аудиторском объединении; S принять решение об исключении члена профессионального аудиторского объединения из профессионального аудиторского объединения;
47
Контроль качества аудиторской деятельности в России
S обратиться в суд с заявлением об аннулировании квалификационного аттестата аудитора;
S принять иное решение, не противоречащее федеральным законам.
- профессиональным аудиторским объединениям была вменена ответственность перед своими членами за неправомерные действия работников профессионального аудиторского объединения при осуществлении ими внешнего контроля качества работы;
- для профессиональных аудиторских объединений была установлена обязанность по сохранению конфиденциальности в отношении информации, полученной в ходе выполнения проверок качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по поручению Минфина России, в том числе о деятельности своих членов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Профессиональные объединения обязаны были не реже одного раза в квартал представлять в Минфин России отчет о проведенных проверках качества.
На внутрифирменном уровне порядок организации контроля качества предусматривал установление системы внутреннего контроля качества таким образом, чтобы обеспечить качество работы аудиторской организации в целом и качество работы в ходе аудиторской проверки. Таким образом, предполагалось, что общий контроль качества на уровне аудиторских организаций должен был дополнить и способствовать контролю над отдельными аудиторскими проверками.
Основными требованиями по обеспечению качества работы аудиторской организации в целом выступали следующие:
- аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) должны были установить систему внутреннего контроля качества аудита, то есть принять принципы и конкретные процедуры для того, чтобы обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудиторская организация (индивидуальный аудитор). Такие принципы и процедуры должны были быть разработаны в отношении каждого элемента системы внутреннего контроля качества аудита (профессиональные требования; профессиональная компетентность; поручение заданий; контрольные полномочия; консультирование; работа с аудируемыми лицами и лицами, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги; мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля качества);
- принципы внутреннего контроля качества и конкретные процедуры по соблюдению и реализации данных принципов в обязательном порядке определялись внутрифирменными стандартами или иными документами
48
Контроль качества аудиторской деятельности в России
аудиторской организации (индивидуального аудитора) и доводились до сведения работников аудиторской организации (индивидуального аудитора).
Контроль качества работы в ходе проведения аудиторской проверки должен был включать реализацию таких контрольных мероприятий, как руководство аудиторской проверкой, надзор в ходе аудиторской проверки, проверка работы по проведению аудита. За некачественное выполнение работы к аудиторам предусматривалась возможность применения таких санкций, как замечания, порицания или выговоры, снижение уровня оплаты труда, увольнение из аудиторской организации.
Реализация механизмов контроля качества аудиторской деятельности на всех уровнях системы контроля качества аудита была направлена на обеспечение качества оказываемых аудиторских услуг.
Методологические основы осуществления контроля качества аудитор -ской деятельности разработаны и введены несколько позднее законодательных, что было связано с необходимостью приведения в соответствие практически применяемых методов контроля качества аудиторской работы действующими участниками аудиторской деятельности реализуемым нормам Федерального закона «Об аудиторской деятельности». На федеральном уровне методика внешнего контроля качества работы аудиторских фирм (индивидуальных аудиторов) была принята Минфином России в 2002 году (Типовая программа проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов)). Профессиональными объединениями были апробированы Временные методические рекомендации и программа проведения аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями проверки качества аудиторских услуг, одобренные в 2005 году. Этим документом были установлены требования к контролеру качества, этапы организации внешнего контроля и сроки проверки, а также порядок осуществления проверки качества отдельных аудиторских заданий, отчетность контролера качества и др. На уровне аудиторских организаций внедрялись Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации в 2003 году), которые предоставляли разъяснения требований Правила (стандарта) № 7 для обеспечения в аудиторских организациях единообразного подхода при разработке и внедрении системы контроля качества как аудиторских услуг в целом, так и при проведении отдельных аудиторских проверок.
В рамках контрольных мероприятий Минфином России совместно с профессиональным аудиторским сообществом были достигнуты следующие результаты. За 2004—2005 годы Департаментом регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности,
49
Контроль качества аудиторской деятельности в России
бухгалтерского учета и отчетности и аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями было организовано порядка 800 проверок, Минфином России по состоянию на 1 января 2006 года за нарушение законодательства в области аудиторской деятельности приостановлено действие 488 лицензий. За 2006 год было проведено более 600 контрольных мероприятий.
В течение 2006 года была продолжена работа по совершенствованию процедур в области контроля качества, законодателями обсуждались вопросы необходимого внедрения и совершенствования общественного надзора, в том числе уточнения статуса действующего Совета по аудиторской деятельности, нахождения баланса государственного и общественного регулирования.
В области профессионального регулирования аудиторской деятельности в рассматриваемом периоде основные проблемы заключались в отсутствии законодательно определенного статуса профессиональных объединений, действующих на основе саморегулирования, отсутствии профессиональной монополии, то есть обязательного членства участников аудиторского рынка в профессиональном объединении, и, соответственно, неразвитости института профессиональной ответственности аудиторов. Однако положительными тенденциями в развитии профессионального регулирования выступали процессы укрупнения и укрепления профессиональных аудиторских объединений, признание профессиональным сообществом необходимости развития принципов саморегулирования аудиторской профессии, активизации контроля за соблюдением стандартов деятельности, повышения ответственности аудиторов перед обществом.
В целом, законодательные предпосылки развития контрольной деятельности в области качества аудиторской работы, сформированные в 2001 году в первом Федеральном законе «Об аудиторской деятельности», позволили сформировать совокупность действующих правовых норм, образующих целостную систему контроля качества аудиторской деятельности, ее структуру и порядок функционирования.
Третьим этапом (период с 2008 года по настоящее время) развития контрольной деятельности в области обеспечения качества аудиторской деятельности стало принятие второго Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности».
Новым Федеральным законом № 307-ФЗ были предусмотрены следующие меры по развитию институциональных основ функционирования системы контроля качества аудиторской деятельности:
- предусмотрена отмена лицензирования аудиторской деятельности, которое заменяется обязательным членством аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций в саморегулируемых аудиторских организациях. Этот механизм более оптимальный и эффективный по сравнению с лицензированием, так как предполагает по существу введение
50
Контроль качества аудиторской деятельности в России
профессионального контроля за деятельностью членов саморегулируемых организаций;
- расширены полномочия саморегулируемых аудиторских организаций. Саморегулируемым организациям переданы функции повышения квалификации аудиторов и контроля качества работы аудиторов, индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций, являющихся членами этих объединений, а также функций по ведению реестра аудиторов и аудиторских организаций. Определен статус профессиональных объединений в качестве саморегулируемых организаций аудиторов — это еще одна предпосылка законодательного закрепления права профессиональных объединений на осуществление контроля за деятельностью своих членов;
- надзор за деятельностью саморегулируемых аудиторских объединений осуществляет уполномоченный федеральный орган. Предметом надзора уполномоченного федерального органа за деятельностью саморегулируемых аудиторских объединений является соблюдение последними требований законодательства Российской Федерации и иных актов аудиторской деятельности. СРОА выполняют целый ряд функций по регулированию аудиторского рынка. Смысл государственного надзора за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов заключается в том, чтобы обеспечить качественное исполнение именно функций по регулированию аудиторского рынка. Это исключительно контроль за исполнением функций по регулированию рынка, что должно обеспечивать единство в регулировании рынка аудиторских услуг;
- определено, что внешний контроль качества аудита аудиторских организаций, клиентами которых являются общественно значимые хозяйствующие субъекты, осуществляется уполномоченным федеральным органом по контролю и надзору в области аудиторской деятельности. Таким уполномоченным органом в 2010 году был определен Росфиннадзор, который в 2012 году как независимый от аудиторской профессии орган приступил к исполнению государственной функции по осуществлению внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, клиентами которых являются общественно значимые хозяйственные субъекты (ОЗХС);
- в контексте международных тенденций, заключающихся в повышении роли общественного надзора за аудиторской профессией, изменилась роль Совета по аудиторской деятельности. Цель его деятельности транс -формировалась от учета мнения профессиональных участников аудиторской деятельности до надзора за соблюдением профессией общественных интересов. Введение института общественного надзора должно обеспечить соизмеряемость всех ключевых решений в аудиторской деятельности с интересами пользователей аудиторских услуг. В функции Совета входит оценка деятельности саморегулируемых организаций аудиторов по внешнему контролю качества работы аудиторских объединений и индивидуальных
51
Контроль качества аудиторской деятельности в России
аудиторов, а также по применению к членам саморегулируемой организации аудиторов установленных мер ответственности;
- акцент на необходимость наличия, поддержания и функционирования системы внутреннего контроля качества работы в аудиторской организации.
Описанные институциональные изменения в сфере аудиторской деятельности значительно определяют структуру и динамику рынка аудиторских услуг. Аудиторский бизнес является неотъемлемой частью рыночной экономики, а следовательно, на него влияют все те факторы, которые воздействуют на российский рынок. Среди них, например, в 2008 году постепенное преодоление последствий кризиса, стабилизация политической обстановки, повышение кредитного рейтинга России. На рисунке 2 приведены тенденции динамики дохода десяти крупнейших аудиторско-консалтинговых групп России за период с 1995 по 2013 год, рассчитанные на основе выручки от общего аудита и совокупной выручки от деятельности аудиторско-консалтинговых групп в целом (коммент. 10). Анализ тенденций динамики рынка аудиторских услуг был проведен на основе данных дохода десяти крупнейших аудиторско-консалтинговых групп, показатели деятельности которых выступают индикаторами рынка аудиторских услуг. Структура их деятельности почти в точности совпадает со структурой всего рынка аудиторско-консалтинговых услуг. Большие масштабы их деятельности позволяют им гибко диверсифицировать бизнес и точно отслеживать конъюнктуру. Тем не менее, на динамику рынка аудиторских услуг помимо экономических факторов, величину спроса на аудиторские услуги, значительное влияние оказывают институциональные изменения. К примеру, завершение работы по изданию российских аудиторских стандартов, сформировавших необходимое правовое поле для аудиторской деятельности в России в 2001—2008 годах создало предпосылки как для повышения спроса на аудиторские услуги, так и возможности для его удовлетворения.
В свою очередь, институциональные изменения в области контроля качества аудита в России происходили, в том числе, и под влиянием международных тенденций в аудиторской деятельности. Реформирование аудиторской профессии осуществляется как на уровне Международной федерации бухгалтеров (МФБ), так и со стороны европейского сообщества. В результате этого внедряются единые нормы, большое внимание уделяется вопросам контроля.
За последние несколько лет крах таких крупных компаний, как ENRON, Worldcom, Parmalat, и ряда других и роль аудиторов в этих скандалах не только получили мировую публичную огласку, но и способствовали серьезному пересмотру в мире отношения к саморегулированию аудиторской профессии, к существенному пересмотру нормативной базы, к пониманию необходимости регулирования, его совершенствования в целом и существующих систем надзора в частности. Профессиональное
52
Контроль качества аудиторской деятельности в России
Рисунок 2. Тенденции динамики дохода десяти крупнейших аудиторско-консалтинговых групп России
аудиторское сообщество признало, что контроль и надзор должен осуществляться как непосредственно профессией (внутренний контроль), так и создаваемыми внешними органами (внешний государственный и общественный надзор).
Внедрение мониторинга в области соблюдения членами МФБ требований по контролю качества и включение этого критерия наряду с критерием по неуплате членских взносов в перечень позиций, являющихся основанием для исключения из членов МФБ.
В США после корпоративных скандалов в 2002 году был принят Закон Сарбейнса-Оксли, в соответствии с которым был создан и в настоящее время активно функционирует Совет по надзору за аудитом и бухгалтерским учетом в публичных компаниях, обладающий широкими полномочиями. Совет в соответствии с указанным Законом организует проверки с использованием значительного штата высокопрофессиональных инспекторов, в том числе на постоянной основе, всех зарегистрированных аудиторских фирм в целях выработки оценки соблюдения положений законодательства в данной сфере, профессиональных стандартов и т.д. Совет ежегодно проводит проверки всех аудиторских фирм, которые готовят аудиторские заключения по более чем 100 компаниям с зарегистрированными ценными бумагами, и не реже одного раза в три года — готовящих аудиторское заключение по 100 и менее аналогичным компаниям.
Что касается европейского экономического пространства в целом, то создание и развитие общественного надзора осуществляется в рамках комплексных поправок, сфокусированных в едином документе — 8-й
53
Контроль качества аудиторской деятельности в России
директиве ЕС, направленной на восстановление доверия инвесторов, других пользователей к проаудированной отчетности и повышению степени защищенности от финансовых скандалов. Принятие ЕС и вступление в стлу 8-й директивы ЕС — правового акта с положениями из сферы обязательного аудита, носящими обязательный характер в вопросах контроля качества работы аудиторов, занятых обязательным аудитом. Статья 29 директивы посвящена вопросам системы обеспечения качества, которая базируется на следующих основополагающих принципах:
- действует для всех аудиторов;
- независима от аудиторов;
- находится под надзором соответствующей уполномоченной государством общественной или государственной структуры;
- подразумевает наличие финансовых и прочих ресурсов в объеме, достаточном для проведения аудита;
- предполагает наличие подготовки и профессионального опыта контролеров;
- подразумевает особую подготовку для контроля качества;
- исключает конфликт интересов между контролером и проверяемым аудитором.
Кроме того, предусматривается проверка всех процедур посредством выборочного контроля, в том числе:
- правильности применения методик аудита;
- соблюдения правил в отношении независимости;
- затрат времени и компетентности сотрудников;
- полученных гонораров.
Предусматривается обязательность проведения проверки системы внутреннего контроля.
Устанавливается, что контроль проводится не реже чем раз в шесть лет, при этом отличительная градация может быть для общественно значимых компаний. Общие результаты должны публиковаться ежегодно, при этом составляется отчетный доклад, в котором излагаются основные заключения по результатам контроля. Аудиторы должны в установленные (разумные) сроки выполнять на практике рекомендации, представленные по результатам контроля качества. И наконец, если аудитор не выполняет предписания по результатам контроля качества, против него могут быть применены дисциплинарные санкции.
В соответствии с положениями статьи 31 «Общественный надзор» во всех государствах — членах ЕС должен осуществляться эффективный общественный надзор за аудиторской деятельностью. Общественный надзор осуществляется в отношении всех аудиторов, выполняющих обязательные аудиторские проверки.
Порядок осуществления общественного надзора должен определяться лицами, которые не занимаются практической аудиторской деятельностью,
54
Контроль качества аудиторской деятельности в России
но при этом имеют соответствующую квалификацию и опыт в вопросах обязательного аудита. Практикующие аудиторы могут принимать участие в процессе общественного надзора, но при этом они должны оставаться в меньшинстве.
Органы общественного надзора отвечают за следующие вопросы:
- утверждение и регистрацию аудиторов;
- принятие норм этики и стандартов внутреннего контроля качества аудиторских организаций, а также стандартов аудита;
- повышение квалификации аудиторов, контроль качества их работы, проведение служебных расследований и принятие мер дисциплинарного взыскания.
Статья 32 директивы посвящена принципам, закладываемым в основу надзора со стороны соответствующей уполномоченной государством общественной или государственной структуры. В частности, устанавливается, что надзорная структура должна осуществлять контроль за аудиторами и принимать при необходимости соответствующие санкции. Надзорная структура отвечает за выполнение (контроль) следующих задач и функций (направлений):
- стратегия в сфере аттестации аудиторов и их регистрации;
- координация работы или утверждение стандартов применительно к профессиональной этике, внутреннему контролю аудиторских компаний и стандартов аудиторской деятельности;
- мониторинг в сфере повышения квалификации, обеспечение качества, судебные расследования и применение санкций.
Система должна быть гласной, что предусматривает публикацию годового отчета и рабочей программы, и финансироваться без участия аудиторов.
Стратегически закрепляется, что надзор осуществляется во всех государствах — членах Европейского союза, под него подпадают все аудиторы, надзорные органы управляются специалистами, которые не являются аудиторами, но обладают знаниями в сфере обязательного аудита, и в структуре органа также участвуют специалисты, которые не являются аудиторами (судьи, юристы, представители науки, министерств, например Министерства юстиции, Министерства финансов, Министерства промышленности и торговли).
На сегодняшний день остаются следующие институциональные проблемы в аудиторской деятельности, которые оказывают негативное влияние на функционирование и развитие института аудита и качество аудиторских услуг:
1. Низкий уровень публичности в национальной экономике. Например, последствием приватизации явилось то, что большая часть государственной собственности перешла не к аутсайдерам, а к инсайдерам (руководству), поэтому в России не возникло эффективного частного
55
Контроль качества аудиторской деятельности в России
собственника. В России самым крупным собственником имущества является государство, основной задачей которого является эффективное управление государственным имуществом и средствами государственного бюджета. Следствием низкого уровня публичности в экономике в силу ее государственной ориентированности является отсутствие правильных заинтересованных пользователей.
2. Искусственная обусловленность спроса на аудит бухгалтерской финансовой отчетности по российским стандартам бухгалтерского учета. Значительный объем спроса на аудит бухгалтерской финансовой отчетности на рынке аудиторских услуг обусловлен законодательным требованием обязательности аудита для широкого круга экономических субъектов, не являющихся общественно значимыми, и, следовательно, не имеющих институциализированного круга пользователей бухгалтерской финансовой отчетности. Это требование было введено в 1994 году для создания дополнительных условий развития института аудита, что сыграло положительную роль на этапе становления его институциональных основ, но в настоящее время не отвечает интересам участников рынка аудиторских услуг. Результат: отсутствие надлежащих пользователей аудита; со стороны заказчика — спрос на формальное аудиторское заключение, предложение низкого гонорара за аудит; со стороны аудиторских организаций — демпинг в условиях необходимости выживания на рынке аудиторских услуг и невозможность обеспечения достаточного уровня качества аудиторских услуг. Требование обязательного аудита должно распространяться только на общественно значимые экономические субъекты.
3. Следующая проблема — снижение значимости аудиторского заключения, и государство как надлежащий пользователь. Институт обязательного аудита обусловлен спросом государства на услуги независимых аудиторов. Особенностью развития института аудита в России является то, что государство оказывает влияние на рынок аудиторских услуг не только путем реализации функций государственного контроля и надзора, но и непосредственно формируя спрос на услуги независимых аудиторов. Государственный спрос на аудит бухгалтерской финансовой отчетности оказывает определяющее влияние на рынок аудиторских услуг по сравнению со спросом со стороны предполагаемых надлежащих пользователей, поскольку именно государство в России является наиболее крупным собственником. Введение института обязательного аудита на первых этапах развития аудиторской деятельности было необходимо для обеспечения независимого аудиторского контроля за большим количеством создающихся частных предприятий и организаций, позднее для контроля за предприятиями и организациями, которые частично или полностью принадлежали государству, то есть в целях управления государственной собственностью. Таким образом, спрос государства на услуги аудиторов был обусловлен объективными факторами. Однако темпы развития экономики
56
Контроль качества аудиторской деятельности в России
не всегда соответствуют темпам институциализации рыночных отношений, что на определенных этапах развития аудиторского рынка создает условия для снижения качества аудиторских услуг. Другим вопросом является то, насколько добросовестны аудиторы и экономические субъекты, в отношении которых государственные органы инициируют обязательный аудит. Проявлением недобросовестности со стороны аудиторов на рынке аудиторских услуг выступают факты «серого аудита» (покупка мнения) или «черного аудита» (покупка заключения). Такие проявления являются, соответственно следствием, во-первых, невостребованности аудита в силу отсутствия у подлежащего обязательному аудиту экономического субъекта надлежащих пользователей его бухгалтерской финансовой отчетности, во-вторых следствием недобросовестных действий подлежащего обязательному аудиту экономического субъекта по сокрытию действительного положения дел и фактического отсутствия ответственности таких экономических субъектов за непроведение обязательного аудита.
Существует прямая взаимосвязь между качеством и спросом на независимый аудит бухгалтерской финансовой отчетности, а также в публичности его результатов. Можно выделить три группы экономических субъектов:
1) непубличные предприятия с обязанностью прохождения обязательного аудита, у которых отсутствуют надлежащие пользователи информации по результатам аудита. Предполагает низкий уровень качества (пониженные требования к качеству либо вообще не предъявляют);
2) публичные предприятия с обязанностью прохождения аудита, у которых имеются надлежащие пользователи. Предполагает средний либо высокий уровень качества (требования к качеству выше);
3) непубличные и публичные предприятия с потребностью в инициативном аудите (высокие требования к качеству).
Риск заведомо ложного заключения выше для тех предприятий, которые не имеют надлежащих пользователей своей бухгалтерской отчетности.
4. Неудовлетворенность спроса на аудит финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) — обусловлена непризнанием в России международных стандартов финансовой отчетности и аудита и, как следствие, отсутствием квалифицированных аудиторов в области МСФО и МСА. Перспективы аудита во многом связаны с вступлением в действие Федерального закона от 27 июля 2010 года № 208-ФЗ «О консолидированной отчетности», который ввел в законодательное поле отчетность по МСФО. Это повысит требования к отчитывающимся экономическим субъектам и будет способствовать развитию аудита.
5. Саморегулируемые организации аудиторов устанавливают недостаточно высокий профессиональный ценз, как для своих членов, так и к своей деятельности, при выполнении функций: контроле качества услуг, соблюдения этического кодекса, в борьбе с демпингом. Для предполагаемых
57
Контроль качества аудиторской деятельности в России
пользователей важна информация об аудиторах и аудиторских организациях, в связи с чем информация реестров должна включать данные по численности аттестованных аудиторов и результатам их финансовой деятельности, принадлежности фирмы к определенной сети.
6. В настоящее время система профессиональной ответственности аудиторов как институционального элемента находится в стадии своего формирования и характеризуется рядом функциональных проблем. Суть проблем функционирования системы профессиональной ответственности в аудиторской деятельности выражается, во-первых, в декларировании профессиональной ответственности аудиторов при отсутствии эффективных механизмов ее реализации, в частности обязательного страхования профессиональной ответственности аудиторов, реализации дополнительной имущественной ответственности аудиторов, эффективной системы санкций, в том числе экономических и моральных, в отношении недобросовестных аудиторов. Во-вторых, в существующих недостатках механизма применения норм ответственности аудиторов в условиях саморегулирования аудиторской профессии, к которым относятся:
1) обусловленность признания саморегулируемых организаций аудиторов таковыми от количества их членов, в связи с чем применение мер дисциплинарной ответственности имеет ограниченный характер;
2) частичная вмененность страхования профессиональной ответственности аудиторов и несостоятельность компенсационных фондов саморегулируемых организаций приводит к ограничению возможностей аудиторов при наступлении страхового случая по возмещению убытков;
3) отсутствие у заказчиков и заинтересованных в результатах аудита лиц экономических интересов, мотивации в оспаривании аудиторских заключений, доказывании злоупотреблений аудиторами своими полномочиями или недобросовестного выполнения обязательств по договору оказания аудиторских услуг.
Перечисленные факторы приводят к неэффективности мер дисциплинарного воздействия по результатам внешних проверок качества, отсутствию их влияния на репутацию недобросовестных участников рынка аудиторских услуг (коммент. 11).
7. Сокрытие аудиторами фактов манипулирования данными бухгалтерской финансовой отчетности в условиях финансового кризиса. Согласно профессиональным стандартам, у аудитора есть четыре возможности: выразить немодифицированное мнение, мнение с оговорками, отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения или от самого задания, если он считает, что ему недостаточно информации для вынесения квалифицированного суждения. С одной стороны, профессиональная оценка аудитора сводится к тому, согласится ли он с теми методами оценки перспектив и обязательств, из которых исходит составитель отчетности, с другой — аудитор, проверяя отчетность, исходит из принципа непрерывности
58
Контроль качества аудиторской деятельности в России
деятельности предприятия, в частности анализируя возможности рефинансировать его долги, что зависит от исходных предпосылок.
Исходя из вышеизложенного, следует, что институциональная дисфункция выражается в рассогласованности действий участников рынка аудиторских услуг, отсутствия взаимодействия в институциональной цепочке «общественно значимый экономический субъект — аудитор — надлежащие пользователи финансовой отчетности общественно значимого экономического субъекта», снижении значимости аудиторского заключения для принятия пользователями экономических решений, снижении уровня оплаты аудиторских услуг и их качества и приводит к снижению институционального статуса аудита финансовой отчетности и аудиторской профессии в целом.
Как указано в Государственной программе Российской Федерации «Управление государственными финансами» по направлению «Создание эффективной системы внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, проводящих обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, определенных Федеральным законом от 30 декабря 2008 годам № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», внешний контроль качества работы аудиторских организаций является одним из наиболее эффективных средств повышения эффективности оказания аудиторских услуг высокого качества. Целью его является обеспечение реализации прав пользователей бухгалтерской финансовой отчетности на получение достоверной информации о бухгалтерской финансовой отчетности. Надлежащее исполнение внешнего контроля качества работы аудиторских организаций будет способствовать повышению квалификации и качества работы аудиторов, вытеснению с рынка аудиторских услуг недобросовестных и неквалифицированных участников, идентификации качества работы аудиторских организаций в целом и состояния внутреннего контроля над качеством предоставляемых услуг.
Комментарии
1. «Несостоятельность аудита — это ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение...».
2. В 1987 году на июньском Пленуме ЦК КПСС было принято решение о проведении коренной перестройки управления экономикой, начав ее с основного звена управления — предприятий и объединений. Со вступлением в силу Закона СССР от 30 июня 1987 года «О государственном предприятии (объединении)», предприятиям и организациям страны была предоставлена самостоятельность на основе полного хозяйственного расчета и самофинансирования. Принятие в 1990 году ряда законов («О предприятиях в СССР», «О собственности в СССР», Закон РСФСР «О предприятиях и предпринимательской деятельности»)
59
Контроль качества аудиторской деятельности в России
позволило создавать аудиторские фирмы в форме товариществ с ограниченной ответственностью (акционерных обществ закрытого типа).
3. Первая попытка принятия законодательного акта об аудиторской деятельности в СССР приходится на 1989 год, когда Минфин СССР по указанию Правительства СССР, а затем и в соответствии с Постановлением Верховного Совета СССР от 17 октября 1989 года приступил к разработке концепции финансового контроля в стране. Проект постановления Совмина СССР об аудиторской деятельности так и не был принят, как не были приняты проекты документов о создании аудиторской службы в СССР, проект Указа Президента СССР о государственной вневедомственной контрольно-ревизионной службе СССР. Однако многие положения указанных документов были впоследствии реализованы в Указе Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации». Законотворческая работа в этом направлении продолжалась, и 5 декабря 1991 года началась работа над проектом Закона об аудиторской деятельности, подготовленным КРУ Минфина России. Начиная с 1992 года, было несколько попыток принять Закон об аудиторской деятельности.
4. До принятия первого Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в отечественной аудиторской терминологии использовался термин «аудиторская фирма», а не аудиторская организация.
5. Постановление Правительства Российской Федерации от 06 мая 1994 года № 482 «Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации».
6. Исследование рекламного агентства «Эксперт» «Аудит—1997».
7. Словосочетание «черный аудит» возникло в профессиональном языке аудиторов для обозначения фиктивного аудита, то есть выдачи аудиторского заключения без проведения аудиторской проверки. В обзоре рекламного агентства «Эксперт» упоминается, что представители «черного аудита» — мелкие аудиторские фирмы, существующие на рынке благодаря демпинговым ценам и отсутствию у предприятий необходимого опыта отношений с аудиторами. Временными правилами этот термин не был определен, соответственно и формальных оснований к привлечению к ответственности за фиктивный аудит не существовало.
8. Постановлением Росстата от 14 ноября 2006 года № 66 «Об утверждении статистического инструментария для организации Министерства финансов Российской Федерации статистического наблюдения за аудиторской деятельностью» утверждена годовая форма федерального государственного статистического наблюдения № 2-аудит «Отчет об аудиторской деятельности».
9. По состоянию на январь 2007 года при Министерстве финансов Российской Федерации аккредитованы 6 профессиональных аудиторских объединений: Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов
60
Контроль качества аудиторской деятельности в России
России, Аудиторская палата России, Московская аудиторская палата, Российская коллегия аудиторов, Национальная федерация консультантов и аудиторов, Институт профессиональных аудиторов России.
10. Данные по выручке использованы на основе архива рейтингового рекламного агентства «Эксперт».
11. По данным отчета Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России о состоянии системы контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов в Российской Федерации в 2013 году.
Литература
1. Федеральный закон от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (в редакции Федерального закона от 01 декабря 2014 года № 403-ФЗ).
2. Минфин России: аудиторская деятельность: [Электронный источник] URL: http://minfin.ru/ru/accounting/audit/ (дата обращения: 20 декабря 2014 года).
3. Демидов А.Ю., Иванов О.Б., Мовчан С.Н. Система стандартов внутреннего аудита — основа его эффективного функционирования // Аудиторские ведомости. 2015. № 1. С. 42—54.
4. Рэнкинги аудиторских компаний: [Электронный источник] URL: http://www1.raexpert.ru/ratings/auditors/ (дата обращения: 20 декабря 2014 года)
5. Смекалов П.В., Терехов А.А., Терехов М.А. Теория и практика аудита: Учебн. пособие. С-Пб: Изд-во Санкт-Петербургского агроуниверситета и АОЗТ «Балтийский аудит», 1995. 38 с.
6. Handbook of International Quality Control, Auditing Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. Volume I. International Auditing and Assurance Standards Board. 2013 Edition.
7. Information Paper Transnational Auditors Committeee and Forum of Firms. Engagement quality control reviews: practical considerations. IFAC, January 2013.
8. Strategic Plan for 2013—2016 Leading the Way International Federation of Accountants (IFAC).
References
1. Federal'nyy zakon ot 30 dekabrya 2008 goda № 307-FZ «Ob auditorskoy deyatel'nosti» (v redaktsii Federal'nogo zakona ot 01 dekabrya 2014 goda № 403-FZ). (Federal Law of 30 December 2008 № 307-FZ "About Auditing" (as amended by Federal Law of December 1, 2014 № 403-FZ) (in Russian).
2. Minfin Rossii: auditorskaya deyatel'nost' (Russia's Finance Ministry: Auditing) Available at: http://minfin.ru/ru/accounting/audit/ (accessed 20 December 2014) (in Russian).
61
Контроль качества аудиторской деятельности в России
3. Demidov A.Y., Ivanov O.B., Movchan S.N. The system of internal audit standards — the basis of its effective functioning. Auditorskie vedomosti [Audit Journal], 2015, no. 1, pp. 42—54 (in Russian).
4. Renkingi auditorskikh kompaniy (Rankings auditing companies) Available at: http://www1.raexpert.ru/ratings/auditors/ (accessed 20 December 2014) (in Russian).
5. Smekalov P.V., Terekhov A.A., Terekhov M.A. Teoriya i praktika audita [Theory and practice of auditing]. St. Petersburg. St. Petersburg agrouniversitet and JSCo"Baltic audit" Publ., 1995, p. 38 (in Russian).
6. Handbook of International Quality Control, Auditing Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements. Volume I. International Auditing and Assurance Standards Board. 2013 Edition. (in English).
7. Information Paper Transnational Auditors Committeee and Forum of Firms. Engagement quality control reviews: practical considerations. IFAC, January 2013. (in English).
8. Strategic Plan for 2013—2016 Leading the Way International Federation of Accountants (IFAC). (in English).
62
