CC BY
33
ФИНАНСЫ
ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ПОТОКИ В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ экономики
В.В. БУРЦЕВ, доктор экономических наук, профессор Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова,
аудитор ЗАО «Ин-Аудит»
Трудный путь экономических реформ, проводимых в нашей стране, ярко свидетельствует о необходимости синхронности, слаженности в перестройке не только государственных приоритетов в области той или иной политики, но и управленческих функций государства, в числе которых важное место отводится учетным, контрольным и аналитическим. Общеизвестно, что учет, контроль и анализ как взаимосвязанные управленческие функции формируют информационную базу для управленческих решений на любом уровне. Качественная информация в первую очередь о законности, целесообразности и эффективности хозяйственных (финансово-экономических) операций (в том числе в процессе исполнения государственного бюджета), инициирующих государственные финансовые потоки (эти решения и действия следует считать опосредствованным управлением финансовыми потоками), является важным фактором принятия верных управленческих решений. Структура же системы основных объектов учета, контроля и анализа (в общем и целом — имущество хозяйствующих субъектов, источники его образования, хозяйственные процессы) во многом определяет ее динамику, которую и составляют финансовые потоки. Раскроем содержание понятия финансовых потоков государства.
Под финансовыми потоками государства (или государственными финансовыми потоками), по мнению автора, следует понимать оцененное в денежном выражении движение (изменение количества, стоимости, пропорций, перераспределение между любыми институциональными единицами
1 Такое движение может быть как положительным (влекущим увеличение совокупных активов государства, нарашение его финансово-хозяйственного потенциала), так и отрицательным.
экономики - секторами, хозяйственными субъектами и пр.)1 любых элементов государственного имущества или объектов государственных имущественных прав и, соответственно, любых источников их формирования (финансирования).
Следует заметить, что когда в процессе движения неденежного имущества и источников его формирования образуются, распределяются, расходуются денежные средства, возникают денежные потоки. По существу же, денежные потоки — один из элементов потоков финансовых.
В целом, финансовые потоки как агрегированный объект управления могут быть рассмотрены в двух основных аспектах:
1) с точки зрения субъектов хозяйственных отношений (операций) с участием государства;
2) с точки зрения видов хозяйственных отношений с участием государства.
При этом первый отражает возникновение и распределение финансовых потоков между различными субъектами - различными институциональными единицами (субъектами управления и хозяйствования), институциональными звеньями управленческой и хозяйственной структуры государства (системой органов государственной власти и управления и т.д.).
Второй же позволяет определить и обосновать пропорции распределения финансовых потоков между различными сегментами осуществления задач и функций государственной власти - различными областями государственного регулирования (системой воздействия на поведение хозяйствующих субъектов), отраслями экономики и т.д.
В аспекте анализа природы государственных финансовых потоков, на наш взгляд, целесообразно рассматривать следующие три основных инсти-
туциональных сектора (за исключением внешнего), экономические отношения (трансакции) между которыми (и внутри которых) их обусловливают: 1) сектор домашних хозяйств (экономические субъекты данного сектора являются первичной ячейкой экономической организации государства);
2) сектор государственных учреждений и унитарных предприятий (экономические субъекты данного сектора осуществляют государственное управление, выполняют государственные обязательства);
3) сектор хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов и некоммерческих организаций - за исключением бюджетных учрежде-
ний (экономические субъекты данного сектора, являясь важнейшей составной частью институциональной структуры рынка, играют важнейшую роль — при регулировании со стороны государства — в формировании экономических факторов финансовых потоков — системы и результаты хозяйственной деятельности, влияющие на формирование доходной части бюджета, выполнение государственных заказов на производство товаров, выполнения работ и оказания услуг и т.п.).
На рисунке в графической форме представлена принципиальная (без деталей) модель2 финансовых потоков в условиях рыночной экономики.
Г О
с
У
д
А Р С Т В Е Н Н О Е
И
м
У
щ
Е С
т в о
Факторы, обусловливающие финансовые потоки
Товары (работы, услуги), пенсии, социальные выплаты, субсидии, выплаты по займам, льготы, заработная плата, оплата товаров (работ, услуг) и пр.
Налоги и сборы, неналоговые обязательные поступления (штрафы, пени и др.), займы, товары (работы, услуги), оплата товаров (работ, услуг), спонсорская помощь и пр.
Расходы по направлениям деятельности учреждения (на выполнение государственных функций), межведомственное и прочие взаиморасчеты, расчеты за продукцию (работы, услуги), передача учредительного имущества, налоговые и прочие возмещения из бюджета, предоставление займов и пр. Межуровневые потоки (перераспределение денежного и неденежного
имущества между уровнями и сферами государственного управления) Налоги и сборы, неналоговые поступления в бюджет (в т.ч. поступления от хозяйственной деятельности), - возврат заемных средств, передача безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, межведомственные (внутриведомственные) взаиморасчеты, возврат поступлений во временное распределение имущества, расчет по централизации снабжения учреждений, продукции (работ, услуг.), пр.
Межуровневые финансовые потоки
Инвестиции, оплата товаров (работ и услуг) - закупки для государственных нужд, кредиты, субвенции, субсидии, льготы, исполнение обязательств по государственным гарантиям, покупка ценных бумаг и иностранной валюты, реализация имущества (включая в форме приватизации и др.), залог, передача имущества в управление и пр.
Товары (работы, услуги), налоги и сборы, неналоговые обязательства выплаты, предоставление займов, возврат заемных средств, продажа государству ценных бумаг и валюты, возмещение выплат по гарантиям, оплата приобретенного государством имущества, залог, доходы от участия государства в капиталах юридических лиц и пр.
Условные обозначения:
Направления финансовых потоков
Хозяйствующие субъекты — инициаторы финансовых потоков
I. Сектор домохозяйств:
население (физические лица)
II. Сектор государственных учреждений и унитарных предприятий:
1. Бюджетные учреждения:
- главные распорядители бюджетных средств (включая органы государственной власти и управления);
- распорядители бюджетных средств;
- получатели бюджетных средств.
2. Государственные унитарные предприятия.
III. Сектор хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов и некоммерческих организаций
(за исключением бюджетных учреждений): организации указанных форм, включая особо связанные с государством (в том числе со 100%-м государственным участием)
Принципиальная модель финансовых потоков государства
* Финансовые потоки могут быть межсекторальными и внутрисекторалышми, так как они образуются в результате непосредственных трансакций как между хозяйствующими субъектами разных секторов (экономики), так и между хозяйствующими субъектами (институциональными единицами) одного сектора (например, межбюджетные взаиморасчеты и т.д.).
2 Здесь модель - абстрактное обобщение системы ГФК финансовых потоков (выражение основных элементов контроля финансовых потоков), сделанное в графической форме.
Следует уточнить, что в рамках темы исследования данная модель отражает лишь наиболее общее представление о природе государственных финансовых потоков (в реальной действительности же система финансовых потоков имеет куда более сложную структуру), поэтому в ней опущены некоторые, на наш взгляд, не столь очевидные (косвенные) или же необычные факторы (финансовых потоков). Так, например, в модели не учитывается влияние валютного курса, инфляции, эмиссии, разного рода чрезвычайных ситуаций и иных воздействий особого характера (т.е. не обусловленных непосредственными хозяйственными трансакциями между экономическими единицами), тем или иным образом изменяющих стоимостную оценку элементов государственного имущества (объектов имущественных прав) и любых источников их формирования. Кроме того, в модели не учитывается влияние внешнего сектора экономики (трансакции — взаимодействия — государства, его экономических единиц и "внешнего" мира - внешние займы, экспорт, импорт, государственные гарантии и т.д.), а также не рассматриваются изменения пропорций государственной собственности между уровнями бюджетной системы в результате межбюджетных финансовых потоков и т.д.3 Все эти и иные не учтенные в модели факторы в полной мере могут быть раскрыты в научном исследовании, специально им посвященном4. При разработке данной модели использовался метод абстрагирования, (абстрактная любая модель, или обобщенное представление, в принципе, и должна быть), при этом направления финансовых потоков представлены обособленно от всех взаимосвязей и явлений. Например, выплата заработной платы бюджетникам указана как перераспределение государственного иму-
1В то же время можно иначе представлять структуру участников трансакций, в результате которых формируются финансовые потоки. Например, как всех бюджетополучателей можно разделить на две категории: 1) бюджетные учреждения с соответству-
ющими правами и ограничениями, с финансированием по смете расходов при субсидиарной ответственности государства; 2) иные
бюджетополучатели, отношения государства с которыми должны строиться на основе договоров или посредством выделения субвенций или субсидий из бюджета.
4 В задачи настоящей работы не входит детальный анализ финансовых потоков.
5 Здесь домохозяйства в целом — экономическая единица, состоящая из совокупности физических лиц (одно или несколько лиц представляют собой отдельное домохозяйство), которая обеспечивает экономику страны трудовыми и иными ресурсами (полученными в результате индивидуальной хозяйственной деятельности продуктами и т.д.), использует полученные на них деньги для приобретения необходимых для удовлетворения своих потребностей товаров (оплаты работ, услуг), а также потребляет государственные бесплатные услуги.
щества (в данном случае — денежного) из казны в сектор домохозяйств5 (в целом, включающий в себя все население страны, т.е. физических лиц), в то же время вполне понятно, что средства для выплаты заработной платы бюджетникам поступают в рамках финансирования бюджетных учреждений, т.е. происходит перераспределение государственного денежного имущества из государственной казны в бюджетные учреждения (что происходит в рамках сектора государственных учреждений и унитарных предприятий).
Информация о финансовых потоках должна фиксироваться в соответствующей отчетности экономических единиц. От качества и информационной насыщенности этой отчетности во многом зависит качество контроля финансовых потоков. Формирование же отчетности, как известно, в целом, осуществляет система учета. В связи с важностью не только контрольной, но и учетной функции для формирования качественной информации для управления финансово-хозяйственной деятельностью налюбом уровне (организация, государство) рассмотрим некоторые вопросы учета финансовых потоков подробнее. В первую очередь раскроем содержание понятия единой системы учета финансовых потоков на микро- и макроуровнях хозяйствования.
По мнению автора, в целом, единая интегрированная система бухгалтерского учета финансовых потоков государства представляет собой определенным образом упорядоченную и регламентированную для каждого уровня управления систему процедур определения, сбора, измерения, регистрации, обработки (группировки, систематизации и отражения) и передачи данных о государственных финансовых потоках на макро- и микроуровнях хозяйствования для их контроля, сопоставления (данных, полученных на разных уровнях хозяйствования и государственного управления) и возможности принятия управленческих решений как соответствующими органами государственной власти и управления, так и администрацией государственных предприятий и учреждений. Система учета финансовых потоков имеет иерархическую структуру. Каждая ее ступень отвечает потребностям в информации для принятия решений на определенном уровне управления той или иной сферы финансово-хозяйственной деятельности (например, на счетах казначейства учитывается и контролируется лишь кассовый оборот денежных средств).
Как видно, в соответствии с указанным выше определением единую систему учета финансовых
потоков государства можно разделить на два взаимосвязанных уровня — микроуровень (т.е. уровень организаций как отдельных хозяйственных единиц) и макроуровень (уровень государства в целом как единого интегрированного хозяйствующего субъекта). При этом многие вопросы учета финансовых потоков, особенно на макроуровне, в настоящее время остаются открытыми.
Например, как справедливо отмечает начальник Главного управления федерального казначейства России Т.Г. Нестеренко, сегодня один из серьезнейших недостатков учета — это отсутствие учета обязательств и учета активов при нечетком понимании, в каком секторе экономики они возникают и кому принадлежат. Нас не устраивает, что отчет об исполнении бюджета отражает лишь кассовые операции отчетного периода. Мы должны создать систему учета, позволяющую видеть в отчете результаты экономической и финансовой деятельности государства, оценку принадлежащих государству зданий, сооружений, основных средств, задолженность перед государством по бюджетным ссудам (кредитам), начисленным по ним процентам и штрафам, других активов и пассивов государства.
В самом деле, необходимо регулярно осуществлять процедуры инвентаризации всей имеющейся в Российской Федерации собственности независимо от ее форм, предусмотрев при этом соответствующие механизмы разграничения собственности и ее справедливой оценки, разработать форматы отчетности по результатам инвентаризации (соответствующие акты, реестры) государственной собственности (федеральной, субъектов РФ), а также системы учета, контроля и анализа всех сделок с ней (инициирующих финансовые потоки).
В то же время необходимо обеспечить реальную открытость и прозрачность бюджетов и бюджетных процедур на всех уровнях бюджетной системы. При этом обязательность публикации подробной бюджетной отчетности по всем несекретным разделам бюджетной классификации признается одним из ключевых элементов этого процесса. Также одним из приоритетов бюджетной политики являются инвентаризация и оценка эффективности всех бюджетных расходов и обязательств, включая федеральные целевые программы. При этом подробную инвентаризацию следует проводить ежегодно, учитывая ее результаты при формировании федерального бюджета на последующие годы. По мнению автора, финансово-экономическая отчетность органов исполнительной вла-
сти, кроме уже установленных в нормативно-пра-вовом порядке показателей, должна содержать такие важные данные, как уровень исполнения государственных программ; уровень развития экономики (социально-экономического развития регионов, развития отраслей народного хозяйства и др.) в сравнении с ожидаемым; уровень решения (исполнения) социально-экономических задач, на решение которых направлены усилия Правительства РФ; финансовые аспекты деятельности основных органов исполнительной власти и управления (уровень эффективности управления финансовыми ресурсами и распоряжения имуществом, задолженностей и т.д.). Естественно, все отклонения от запланированных или эталонных показателей должны быть объяснены с указанием причин, виновников и принятых мер (в том числе по совершенствованию систем управления). Такая отчетность должна быть подтверждена (заверена) Счетной палатой РФ на предмет качества (полноты, достоверности) с указанием недостатков, не использованных Правительством РФ возможностей, выявленных зон риска для государственных финансов, мер по устранению отклонений и снижению риска, предложений по совершенствованию системы исполнительной власти. Все это потребует также и совершенствования системы отчетности (методики, порядок, формы, показатели, критерии эффективности и т.д.) распорядителей и получателей по использованию и управлению государственными средствами, достижению запланированных результатов государственных программ. Систематическая отчетность исполнительной власти перед представителями общественности (парламентом), а также ее открытость через средства массовой информации и для широкой общественности — действенный метод контроля за государственными финансами и материальными ценностями, обусловливающий ответственный подход Правительства РФ к своей деятельности.
Новая же система статистики государственных финансов призвана обеспечить статистические данные, на основе которых экономисты, политики и аналитики могли бы последовательно и системно изучать финансовые операции, финансовое положение и ситуацию с ликвидностью сектора государственного управления. В ее основе лежит составление полного баланса сектора государственного управления, который включает объем финансовых и нефинансовых активов, объемы требований других единиц к сектору государственного управления в форме обязательств (пассивов), а
также чистую стоимость капитала сектора государственного управления.
Следует отметить, что значительное число перечисленных выше вопросов в той или иной мере разрешено в Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной приказом Минфина России от 17.02.1999 № 15н, и Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.1999 № 107н, положения которых позволяют составить баланс исполнения бюджета с отражением всех денежных активов и пассивов Российской Федерации, образовавшихся в ходе исполнения бюджетов всех уровней. Наряду с этим создается Главная книга федерального казначейства, в которой будут регистрироваться все операции в процессе исполнения бюджета по каждой учетной единице. С введением же технологии единого счета федерального казначейства, создающего условия эффективного управления финансовыми ресурсами государства, дальнейшие усилия будут направлены на создание подконтрольности и прозрачности операций в секторе государственного управления, что позволит получать достоверную и своевременную информацию о состоянии государственного сектора.
В настоящее время в России придается большое значение не только учету потоков денежных средств сектора государственного управления, но и учету активов и пассивов, возникающих в этом секторе. Идет работа по составлению полного бухгалтерского баланса активов и пассивов Правительства РФ.
В то же время одним из важных вопросов учета, контроля и анализа финансовых потоков является качество соответствующей отчетности. Известно, что отчетность, формируемая системой учета, является основным информационным обеспечением при проведении ревизий и проверок, разного рода аналитических мероприятий. В целях же действенности и эффективности контроля и анализа финансовых потоков должны быть разработаны наиболее информационно емкие и в то же время удобные для чтения форматы отчетности, отражающие количественные и качественные показатели, характеризующие государственные финансовые потоки (возникающие, например, в ходе выполнения государственных программ, государственных заказов и т.д.). Соответственно должны быть определены количественные и качественные показатели, характеризующие цели, достигаемые теми или иными финансово-хозяйственными операциями, инициирующими финансовые потоки.
Причем особое внимание следует уделить отчетности на микроуровне, т.е. уровне отдельных хозяйствующих субъектов и их взаимосвязанных групп. Рассмотрим этот вопрос подробнее.
Известно, что во исполнение мероприятий, предусмотренных программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, Минфином России утверждены многочисленные положения по бухгалтерскому учету, в числе прочего значительно расширяющие информационную емкость бухгалтерской отчетности для пользователей. Статистическая отчетность также включает в себя множество различных форм, включающих данные по тем или иным аспектам финансово-хозяйствен-ной деятельности организаций. В тоже время данные как бухгалтерской, так и статистической отчетности не в полной мере позволяют их использовать в целях ГФК, не отличаются ни полнотой, ни системной взаимосвязью, а во многом и дублируют друг друга.
Годовой отчет предприятия должен включать в себя как бухгалтерскую, так и статистическую отчетность. Вряд ли оправдано, что многочисленные статистические формы отчета в настоящее время не включаются в состав годового отчета, но в те же самые сроки составляются и самостоятельно представляются в соответствующие органы хозяйственного управления. Тем самым создается дополнительный информационный поток, который регулируется лишь Госкомстатом России. В то же время как бухгалтерская, так и статистическая отчетность не отличается ни полнотой (цельностью), ни системностью, ни взаимосвязью. Например, вряд ли можно получить всю необходимую в целях ГФК информацию из формы № 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" бухгалтерской отчетности организаций. В то же время в многочисленных и весьма разрозненных (даже, можно сказать, "клочковатых") формах статистической отчетности организаций во многом лишь дублируются показатели установленной бухгалтерской отчетности. Наиболее информационно емким для целей ГФК представляется сводный (обобщенный) отчет о выполнении основных показателей. Эта форма отчета должна быть компактной, лаконичной и максимальной информационной емкостью, чтобы в ней была отражена полная обобщенная числовая характеристика динамики и степени выполнения плана по всем основным показателям предприятия (или группы взаимосвязанных предприятий). Для обеспечения компактности и лако-
ничности сводного (обобщающего) отчета в основу его построения должен быть заложен принцип отражения отклонений от установленных показателей. Данный принцип обеспечит действенность ГФК за деятельностью организаций. По мнению автора, следует лишь добавить необходимость указания в этой форме отчета причин (а при возможности — и виновников) отклонений (в пояснительных документах к отчетности). В особых случаях (например, при значительности государственных финансовых потоков, связанных с контролируемой организацией, и т.п.) в целях ГФК необходимо также прилагать анализ отклонений по факторам. В целом же, в соответствии с принципом отражения отклонений от установленных показателей форматы отчетности, по мнению автора, должны предусматривать как минимум:
• данные за предшествующий период (на конец периода);
• бюджетные (плановые) данные на отчетный период;
• фактические данные за отчетный период (на начало и конец);
• данные по отклонениям (включая степень выполнения плановых показателей);
• прогнозные данные на следующий период. Кроме того, в отчетности необходимо приводить данные о динамике важнейших показателей финансово-хозяйственной деятельности за ряд лет, данные по заданным темпам роста или снижения показателей деятельности, степени отклонения от заданных темпов.
Следует также отметить, что прежде всего в целях совершенствования контроля государственных финансовых потоков бухгалтерская отчетность
'Такие формулировки, как "можетбыть приведена..." или "целесообразно включить в пояснительную записку..." и т.п. (см.: пп. 133-140 и др. Методическиих рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н)), вряд ли будут способствовать формированию (даже в пояснительной записке котчету) полной и достоверной информации хозяйствующим субъектом.
7 О показателях сбытовой политики подробнее см.: Бурцев В.В. Сбытовая и маркетинговая деятельность. Типовые должностные инструкции, внутрифирменные документы. - М.: Издательство "Экзамен", 2001.
" Подробнее об отчетах о состоянии системы внутреннего контроля см.: гл. 9.2 "Концепция использования системы внутреннего контроля коммерческой организации" настоящего исследования.
* Форматы (структуру) отчетности по использованию государственных средств (управлению государственной собственностью) следует разрабатывать с учетом соответствующих принципов целесообразности и эффективности.
10 О качестве информации следует судить по следующим основным критериям: необходимость, уместность, достаточность и др.
экономических единиц должна включать в себя и данные в натуральных единицах измерения (хотя информация в стоимостной оценке должна, естественно, преобладать в отчетах), так как роль нефинансовых данных в принятии верных управленческих решений весьма существенна. Например, в определенных случаях (при предоставлении бюджетных инвестиций юридическим лицам и т.д.) необходимо законодательно обязать организации представлять в отчетности6 в числе прочих (уже установленных в нормативном порядке) данные об обеспечении ими занятости населения в месте своего расположения (социальные показатели), об участии организации в пополнении государственной казны (включая внебюджетные фонды), об участии в экологических мероприятиях региона, сведения о рыночных долях организации, конкурентоспособности продукции (работ, услуг), другие возможные аспекты сбытовой и иной хозяйственной политики (не составляющие коммерческой тайны7), характеристику мероприятий по повышению квалификации персонала, характеристику состояния системы внутреннего контроля организации8, сведения о динамике цен и продаж собственных акций и т.д.
В соответствующих случаях (при предоставлении государственных средств и т.д.) для организаций необходимо предусмотреть отчетность не только о целевом, но и об эффективном использовании государственных средств (об эффективности управления государственной собственностью)9, при этом, естественно, в соответствующей нормативной базе необходимо закрепить как определение самого понятия эффективности, так и его критерии. Например, в связи с неотрегулированнос-тью данного вопроса в органах федерального казначейства могут возникнуть вопросы по поводу представлений Счетной палаты РФ, в которых указано на неэффективное использование средств (здесь, например, может возникнуть такой вопрос: следует ли признать управление выделенными из бюджета средствами неэффективным, если их использование происходило с задержками, если они длительное время "мертвым грузом" лежали на счетах и не использовались в хозяйственном обороте и т.п.).
Форматы определенной отчетности должны быть закреплены в нормативном порядке (следует учесть, что разрешение представлять определенные данные в пояснительной записке, т.е. в свободной форме, вряд ли целесообразно в аспекте требований к качеству информации10).
Все это оправданно, так как бухгалтерская отчетность организации является по своей сути целостной системой взаимосвязанных и взаимообусловленных данных об имущественном и финансовом положении организации, о содержании и результатах ее финансово-хозяйственной деятельности. Ее данные - один из важнейших информационных источников ГФК (например, формируют информационное поле при осуществлении мероприятий ГФК). Иными словами, с точки зрения ГФК, данные бухгалтерской отчетности необходимы для формирования полного (всестороннего) и объективного представления государственных финансовых контролеров об имущественном и финансовом положении организации, о содержании и результатах ее финансово-хозяйственной деятельности. В то же время, как сказано в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций", "если выявляется
недостаточность данных (содержащихся в бухгалтерской отчетности - В.Б.) для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения". При этом, как известно, должны соблюдаться установленные общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и пр.).
Все сказанное выше свидетельствует о том, что создание действенной информационной системы о государственных финансовых потоках, включающей элементы контроля, учета, отчетности и экономического анализа финансовых потоков, является сверхактуальной задачей сегодняшнего дня.
" См.: Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. приказом Минфина РФ от 28.06.2000 № 60н).
