CC BY
148
Экономическая политика и хозяйственная практика
Научный вестник ЮИМ №4' 2013
УДК 336 ББК 65.291 К 50
АУДИТ ЭФФЕКТИВНОСТИ ГОСУДАРСТВЕННЫХ
расходов как методическая основа оценки
ЭФФЕКТИВНОСТИ СИСТЕМЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО
финансового контроля
(Рецензирована)
Артеменко Дмитрий Анатольевич,
доктор экономических наук, профессор Пилотного центра госзакупок экономического факультета Южного федерального университета, г. Ростов-на-Дону.
Тел.: (863) 240 63 29, e-mail: dartemen@mail.ru
Аннотация. Концепция реформирования бюджетного процесса в России в 2004-2006 годах, одобренная постановлением Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249 (далее - Концепция), определила ряд задач и направлений совершенствования бюджетного процесса. Очевидно, что с реализацией Концепции1 финансовому контролю на федеральном уровне также предстоит претерпеть изменения, с тем, чтобы по уровню постановки задач и методам контроля соответствовать подвергаемым реформированию проверяемым явлениям и процессам.
Ключевые слова: концепция, государственные расходы, государственный финансовый контроль, налогообложение.
audit of efficiency of the public expenditures as methodical basis of the assessment of system effectiveness of the state financial control
Artemenko Dmitry Anatolievich,
doctor of Economic Sciences, professor of Pilot Procurement Centre in economic faculty of the Though Federal University, Rostov-on-Don. Ph.: (863) 240 63 29, e-mail: dartemen@mail.ru
Summary. The concept of reforming of the budgetary process in Russia in 2004-2006, approved by the resolution of the Government of the Russian Federation of May 22, 2004 No. 249 (further - the Concept), defined a number of tasks and the directions of improvement of the budgetary process. It is obvious that with implementation of the Concept financial control at federal level also should undergo changes, on level of statement of tasks and control methods to correspond to the checked phenomena subjected to reforming and processes.
Keywords: concept, public expenditures, state financial control, taxation.
Провозглашенной целью Концепции является повышение результативности бюджетных расходов и оптимизация управления бюджетными средствами на всех уровнях бюджетной системы РФ. Следует полагать, что, поскольку контроль является одной из функций управления, то целью Концепции является и повышение эффективности финансового контроля.
Определяемая Концепцией суть современного этапа бюджетной реформы состоит в смещении акцентов бюджетного процесса от «управления бюджетными ресурсами (затратами)» на «управление результатами» путем повышения ответственности и расширения самостоятельности участников бюджетного процесса и администраторов бюджетных средств в рамках четких среднесрочных ориенти-
1 Правительство Российской Федерации Постановление от 22 Мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов»
4
Научный вестник ЮИМ №4' 2013
Экономическая политика и хозяйственная практика
ров. Новая модель призвана обеспечить распределение бюджетных ресурсов между администраторами бюджетных средств и реализуемыми ими бюджетными программами с учетом или в прямой зависимости от достижения конкретных результатов в виде предоставления услуг в соответствии со среднесрочными приоритетами социально- экономической политики и в пределах, прогнозируемых на долгосрочную перспективу объемов бюджетных ресурсов.
Вместе с тем, в Концепции имеются проблемные и болезненные с точки зрения финансового контроля положения реформирования бюджетного процесса, требующие внесения качественных изменений в деятельность по контролю за исполнением федерального бюджета, что в свою очередь требует исследования теоретических и практических вопросов аудита эффективности государственных расходов.
Каждый субъект экономики осуществляет свою деятельность в экономической среде. Экономическая среда - строго иерархичное образование, представленное тремя уровнями:
мегауровень;
макроуровень;
микроуровень.
Помимо этих уровней в экономике существуют частная, государственная и муниципальная формы собственности. Представленная ниже таблица иллюстрирует - экономическую среду в разрезе ее уровней (табл. 1).
Таким образом, на каждом уровне функционируют субъекты, которые представляют собой обособленные структурные образования; Входе своей деятельности они взаимодействуют между собой посредством входящих и исходящих денежных потоков, формирующих фонды каждого субъекта.
Данный процесс фиксируется в бухгалтерской и финансовой отчетности. Факты, отраженные в документах, представляют интерес не только для самого предприятия, но и для широкого круга сторонних пользователей (деловые партнеры, конку-
Таблица 1
ренты, инвесторы, кредитные учреждения, руководство и т. д.).
Кроме того, государство также заинтересовано в достоверности, трактовке «и отражении данных в финансовых отчетах субъектов, совершающих предпринимательскую деятельность на его территории. Ввиду того, что оно не является пассивным наблюдателем, а активно воздействует на экономические процессы посредством финансовой политики, используя финансовые методы и инструменты, финансовое: законодательство, государство способно стимулировать или подавлять работу предприятий, отраслей и т.д. какая деятельность должна обуславливаться, прежде всего, данными, которые содержатся в финансовых отчетах хозяйствующих субъектов. Специфика составления финансовой и бухгалтерской документации не позволяет непрофессионалам прочитать данные, отраженные в ней.
Сегодня в России существуют две независимые друг от друга формы определения достоверности финансовой документации:
1) государственный финансовый контроль;
2) аудит эффективности государственных расходов.
Основными критериями отличия являются субъект, объект, цель, конечный результат. Только они позволяют четко определить государственный финансовый контроль и аудит. На основании выявленных различий можно четко определить границы государственного финансового контроля и аудита.
Государственный финансовый контроль -деятельность, осуществляемая государственными органами (государственными служащими) по контролю за операциями с государственными и муниципальными средствами и государственной собственностью в целях выявления отклонений от нормативных предписаний и наложению санкций на нарушителей.
Аудит - деятельность частного предпринимателя (частной аудиторской фирмы) по определению достоверности операций, отраженных бухгалтерской отчетности и касающихся сферы финансов хозяйствующих субъектов
Срез экономической среды
Уровень Частная собственность Государственная собственность Муниципальная собственность
Мегауровень Совокупность всех субъектов частного предпринимательства Совокупность всех государственных предприятий, учреждений, организаций Совокупность всех муниципальных предприятий, учреждений, организаций
Макроуровень Субъекты 1 отрасли экономики Отдельное министерство, ведомство, управление Отдельное управление, ведомство
Микроуровень Отдельная фирма, предприятие Отдельное учреждение, организация, ГУП Отдельное учреждение, организация, МУП
5
Экономическая политика и хозяйственная практика
Научный вестник ЮИМ №4' 2013
Таблица 2
Различия и сходство государственного финансового контроля и аудита[4]
Критерий Сходство Различие Государственный финансовый контроль Аудит
Субъект - + Государственный орган Частная компания
Объект - + Государственные и муниципальные финансы Финансы частного сектора экономики
Цель - + Выявление факторов отклонения от нормативов Определение достоверности отчетных данных
Результат - + Предписания и санкции Рекомендации по исправлению ошибок
Нормативноправовая база + - Нормы ГК РФ, БК РФ Нормы ГК РФ, БК РФ
Метод + - Приемы фактического и документального контроля Приемы фактического и документального контроля
Характер + - Обязательный Обязательный, инициативный
Форма + - Ревизия, проверка Проверка
Однако государственный финансовый контроль и аудит помимо различий имеют точки соприкосновения (табл. 2).
В практике зарубежных контролирующих структур широко используется термин «государственный аудит», который в практике государственных органов финансового контроля применяется по двум направлениям:
1) оценка достоверности отчетных данных;
2) оценка экономичности и эффективности работы.
В последнее время в России происходит интеграция государственного финансового контроля и аудита, результатом чего является появление аудита эффективности бюджетных расходов (далее - аудита эффективности) как особого направления в системе контроля. Данную деятельность осуществляют органы государственного финансового контроля и на договорной основе некоторые аудиторские фирмы. Качество такой проверки зависит от субъекта, осуществляющего егозам, где он будет проведен аудиторами, результат будет выше, в случае работы контролеров и ревизоров мы получим все тот же государственный финансовый контроль.
В отечественной литературе нет однозначного определения аудита эффективности, но ряд авторов дают свои трактовки.
Например, В. В. Бурцев выделяет аудит финансовых потоков государства, под которым понимает установленную соответствующими нормативными правовыми актами деятельность органов государственной власти и управления всех уровней (включая специализированные контрольные органы), подразделений внутреннего контроля государственных организаций и их объединений, а также аудиторских организаций по выявлению, преду-
преждению и пресечению нарушений в управлении финансовыми потоками государства [3].
Аудитор Счетной палаты РФ С.Н. Рябухин считает, что следует говорить не просто об аудите эффективности качества управления бюджетом, а об аудите эффективности государственных расходов и аудите эффективности бюджетного процесса в целом. Под аудитом эффективности государственных расходов он понимает систематизированную, целенаправленную, организованную и объективную проверку деятельности органов государственной власти в части расходования финансовых средств и сохранности государственного имущества, а также одно из направлений деятельности государственной организации или же функционально ориентированную область использования бюджетных средств, охватывающую ряд ведомств и организаций.
Таким образом, аудит - деятельность по подтверждению достоверности финансовой отчетности и выработке последующих рекомендаций для исправления допущенных нарушений. Поэтому аудит эффективности должен, прежде всего, не только подтверждать соответствие финансовых операций с бюджетными средствами и государственным имуществом финансовым документам, но и проводить анализ их эффективности. Такой анализ эффективности необходим ввиду того, что ревизоры, как правило, его не проводят. Сегодня государственный финансовый контроль, прежде всего, на выявление отклонений от нормативов и выработку предписаний по результатам ревизии. Расчету эффективности использования общественного имущества и повышению показателей его прибыльности внимание не уделяется, несмотря на то, что одним из принципов государственного
6
Научный вестник ЮИМ №4' 2013
Экономическая политика и хозяйственная практика
Таблица 3
Интеграция государственного финансового контроля и аудита
Критерий Аудит эффективности ГФК Аудит
Субъект государственные служащие, частнопрактикующие аудиторы на договорных основах государственные служащие частнопрактикующие аудиторы
Объект государственные и муниципальные финансы государственные и муниципальные финансы частные финансы
Цель рекомендации санкции рекомендации
Характер обязательный обязательный обязательный
Метод . аналогичный аналогичный аналогичный
Форма проверка ревизия, проверка проверка
Нормативноправовая база аналогичная аналогичная аналогичная
Источник финансирования государственный бюджет государственный бюджет вознаграждение от клиента
финансового контроля является эффективность. Следствием такого упущения является отношение к данному виду собственности как к имуществу, не приносящему дохода, что обусловило убыточность государственного сектора экономики и полную зависимость от бюджетного финансирования.
Данную проблему поможет решить аудит эффективности, который не только выявит причины убыточности, но и даст рекомендации по исправлению сложившейся ситуации.
В связи с вышесказанным необходимо говорить об аудите эффективности бюджетных расходов (далее - аудит эффективности), который представляет собой особое направление в деятельности уполномоченных контролирующих органов по оценке эффективности и повышению качества совершаемых хозяйственных операций с общественными средствами и общественным имуществом.
Таким образом, появление аудита эффективности и внедрение его в систему ГФК помогут расширить деятельность и полномочия государственных контролеров, ослабить напряжение между контролируемыми и контролирующими сторонами, упорядочить и обеспечить грамотное управление бюджетным процессом на стадиях его исполнения и контроля.
Безусловно, процесс интеграции ГФК и аудита требует рассмотрения системы финансового контроля в виде единого целого образования, в котором осуществляют контрольную функцию две относительно самостоятельные и независимые друг от друга системы контроля. В области их пересечения образуется - аудит эффективности бюджетных расходов.
Как представлено в таблице 3, аудит эффективности заимствовал ряд характеристик государственного финансового контроля и можно назвать его не самостоятельным видом, а направлением
государственного финансового контроля, проводимым в его рамках и призванным расширить контрольные мероприятия дополнительными проверками эффективности произведенных расходов. Проводиться аудит эффективности должен в процессе комплексной ревизии финансово-хозяйственной деятельности бюджетных организаций и учреждений.
Такая постановка контрольного процесса поможет более объективно оценить использование государственных и муниципальных финансов». Другой стороной деятельности аудита эффективности будет работа по оценке качества проведения контрольных мероприятий самими органами контроля.
Выделим, прежде всего, критерии, на основании которых данное направление контроля будет включаться в систему ГФК. Системообразующими элементами любой системы являются: субъект, объект, предмет, метод, форма[1]:
Субъектами аудита эффективности являются уполномоченные законодательством органы ГФК, имеющие достаточную квалификацию и опыт ревизионной работы, а также на договорной основе частнопрактикующие аудиторы и научные работники, занимающиеся данной проблемой.
Объектами аудита эффективности являются все организации, предприятия, учреждения, которые управляют, распоряжаются государственным имуществом и производят расчеты и операции с бюджетными средствами, а также имеющие обязательства перед бюджетами всех уровней и внебюджетными фондами.
Предмет аудита эффективности должен представлять собой единичный участок финансовой деятельности. Такое сужение рамок аудита эффективности позволит сосредоточить внимание аналитика на одном ревизионном участке и повысит качество исходного заключения.
7
Экономическая политика и хозяйственная практика
Метод аудита эффективности не будет отличаться от методов ГФК и аудита, но с учетом его специфики необходимо уточнить применение отдельных методов и приемов на различных этапах. В любой ревизионной работе выделяют несколько этапов. В данном случае разобьем контрольную процедуру на три этапа.
На первом этапе (этап планирования) работа контролера будет заключаться в изучении объекта, выборе предмета и обосновании данного выбора. Результатом такого изучения должна стать программа аудита эффективности, для составления которой помогут такие приемы, как:
• анализ (разложение), особенность которого заключается в изучении экономической совокупности субъектов путем ее расчленения на составные части и выделение из этой массы будущего объекта, затем разбивка всей финансовой деятельности объекта предмета аудита и выбор конечного предмета;
• аналогия, которая поможет субъекту аудита эффективности на основании имеющихся планов и программ ревизии составить свою программу под конкретный выбранный объект и предмет, а также акцентировать в будущем внимание аудиторов на перспективных и значимых моментах.
Второй этап - контрольно-аналитический -представляет собой непосредственное знакомство с объектом, предметом; изучение финансовой и бухгалтерской документации, касающейся аудируемого предмета; выявление отклонений в действиях объекта по отношению к предмету аудита; анализ и оценка эффективности деятельности по распоряжению, использованию предмета; выработка заключений или рекомендаций по результатам оценки эффективности. Основными методическими приемами на этом этапе должны стать [2]:
• конкретизация - такой методический прием необходим в ходе знакомства с объектом и предметом аудита в выявлении их реального состояния;
• инвентаризация - поможет аудитору лично определить состояние предмета путем его осмотра, пересчета, обмера;
• выборочное наблюдение - такой методический прием будет иметь место в аудите эффективности, поскольку аудиту подвергается не вся финансовая деятельность объекта, а только конкретная программа, операция, контракт и т. д.;
• исследование документов - данный способ документального контроля необходим для изучения достоверности фактических
Научный вестник ЮИМ №4' 2013
данных, соответствия совершенных операций нормативным документам, расчета показателей эффективности деятельности объекта;
• экономический анализ необходим для раскрытия причинно-следственных связей между конечными результатами и исходными данными;
• экономико-математические методы - позволят аудитору произвести факторный анализ и определить степень влияния каждого фактора на конечный результат, оценить данное влияние и выдать рекомендации по устранению негативного воздействия того или иного фактора.
На третьем этапе (этап обобщения результатов) работа контролеров будет заключаться в обобщении результатов аудита, документировании выявленных недостатков, обосновании причин неэффективности и разработке рекомендаций по будущему более результативному использованию предмета. Здесь важное значение приобретают методы, позволяющие дать обоснованное заключение по результатам аудита эффективности:
• группировка недостатков с использованием процедуры хронологически систематизированной группировки, данный прием позволит;
• упорядочить выявленные отклонения в работе с предметом, не только выявить их последовательность, но и систематизировать их по экономической однородности;
• аналитическая группировка - поможет обобщить результаты факторного анализа, свести их в таблицы, удобные для просмотра, акцентировать внимание на причинах неэффективности;
• систематизированное изложение - такой прием необходим для документирования рекомендаций в соответствии с правилами государственной системы делопроизводства, результатом которого будет отчет или акт о проведенном аудите эффективности. Приведенный перечень методов и приемов не является исчерпывающим.
Аудит эффективности должен оперировать рядом показателей, которые будут отражать реальное состояние государственного и муниципального имущества и финансов. Однако государство как экономический субъект не всегда преследует экономические цели, поэтому целью деятельности государственных организаций и предприятий может быть получение социального эффекта в данном регионе. В связи с этим требуется разбивка показателей аудита эффективности на две группы [1]:
8
Научный вестник ЮИМ №4' 2013
Экономическая политика и хозяйственная практика
• экономические показатели, которыми являются рентабельность, показатели использования оборудования, материалов, человеческого труда, темпы роста и прироста объемов производства, прибыли, уровень отчислений в бюджеты, уровень потребности в бюджетных средствах и его динамика и т. д.;
• показатели социального эффекта, которые будут рассчитываться для конкретного региона. Например, уровень безработицы в регионе, уровень жизни населения, прожиточный минимум для данного региона, социальная структура населения, доля трудоспособных жителей, доля иждивенцев, инвалидов, зависимость региона от бюджетных ассигнований и т.д.
Отметим также, что аудит эффективности должен оправдывать свое предназначение. Для этой цели могут послужить показатели, призванные оценить необходимость этого направления государственного финансового контроля.
Данные показатели, назовем их критериями, будут оценивать эффективность самого аудита. Основными критериями аудита эффективности должны стать следующие:
1. Результативность - критерий выражается в итоговом отчете, в котором аудиторы должны оценить фактическое состояние финансов объекта, отыскать способы для его улучшения (если это возможно) и выработать обоснованные рекомендации, которые применимы для использования в данной ситуации, а также просчитать прогнозируемую рентабельность от реализации полученных аудиторами рекомендаций. Итак, отчет аудитора должен содержать разделы:
• оценку финансового состояния и использования государственного имущества;
• возможности улучшения фактического положения или сложившейся практики хозяйствования;
• расчет возможной дополнительной прибыли или социального эффекта от реализации рекомендаций аудита эффективности;
2. Экономическая отдача - представляет собой соотношение затрат на проведение аудита эффективности и дополнительных средств для пополнения доходной части бюджета по результатам реализации рекомендаций. Для более обоснованных выводов необходимо разработать нормативный критерий данного соотношения.
В заключение отметим, что аудит эффективности должен стать неотъемлемой частью государственного финансового контроля и проводиться параллельно с ним, но, не подменяя его, а дополняя. Включение оценки эффективности в традиционную ревизию финансово-хозяйственной деятельности способно расширить рамки проведения государственного финансового контроля, добиться от него максимального эффекта и изменить сложившийся взгляд на государственных контролеров и ревизоров как на карающий механизм со стороны государства.
ИСТОЧНИКИ:
1. Артеменко Д.А. Методологические аспекты институционального оформления отношений в сфере налогового аудита и консалтинга // Учет и статистика. - 2010. - № 3. С.39-46.
2. Артеменко Д.А. Анализ состояния государственного финансового контроля в условиях проведения бюджетной реформы // Научный вестник Южного института менеджмента, 2013, №2 (2). С. 86-92.
3. Бурцев Б. В. Аудит финансовых потоков государства // Аудиторские ведомости, 2008, № 8. С. 43.
4. Саунин А.Н. Аудит эффективности в государственном финансовом контроле. - М.: Изд.дом «Финансовый контроль», 2009 г.
5. Хашева З.М., Артеменко Д.А., Поролло Е.В. Организация контрольно-аналитической деятельности налоговых органов Российской Федерации в условиях налоговой и административной реформы // Финансы и кредит. 2006. - № 18. - С. 39-44.
6. Хашева З. М., Артеменко Д. А., Поролло Е.В. Налоговое администрирование и налоговый контроль: теория и практика. Краснодар: ЮИМ, 2006. - 195 с.
9
