CC BY
917
Аудит и государственный финансовый контроль
аудит эффективности бюджетных расходов в системе государственного финансового контроля
Ю. А. КозЕНКо, доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры теории финансов, кредита и налогообложения
г. в. Федотова,
старший преподаватель кафедры корпоративных финансов и банковской деятельности Гоу вПо «волгоградский государственный университет»
Каждый субъект экономики осуществляет свою деятельность в экономической среде. Экономическая среда — строго иерархичное образование, представленное тремя уровнями:
1) мегауровень,
2) макроуровень,
3) микроуровень.
Помимо этих уровней в экономике существуют частная, государственная и муниципальная формы собственности. Представленная ниже таблица иллюстрирует экономическую среду в разрезе ее уровней (табл. 1).
Таким образом, на каждом уровне функционируют субъекты, которые представляют собой обособленные структурные образования. В ходе своей деятельности они взаимодействуют между собой посредством входящих и исходящих денежных потоков, формирующих фонды каждого субъекта. Данный процесс фиксируется в бухгалтерской и финансовой отчетности. Факты, отраженные в документах, представляют интерес не только для самого предприятия, но и для широкого круга сторонних пользователей (деловые партнеры, конкуренты, инвесторы, кредитные учреждения, руководство и т. д.). Кроме того, государство также заинтересовано в достоверности, трактовке и отражении данных в финансовых отчетах субъектов, совершающих предпринимательскую деятельность
на его территории. Ввиду того, что оно не является пассивным наблюдателем, а активно воздействует на экономические процессы посредством финансовой политики, используя финансовые методы и инструменты, финансовое законодательство, государство способно стимулировать или подавлять работу предприятий, отраслей и т. д. Такая деятельность должна обусловливаться, прежде всего, данными, которые содержатся в финансовых отчетах хозяйствующих субъектов.
Специфика составления финансовой и бухгалтерской документации не позволяет непрофессионалам прочитать данные, отраженные в ней. Во избежание ошибок информацию необходимо интерпретировать так, чтобы она адекватно отражала реальное состояние финансов. В данном случае не обойтись без независимых экспертов, заключение которых о состоянии финансов будет объективным. В зависимости от формы собственности объекта (государственная или частная форма собственности) и особенностей ведения бухгалтерского учета такими специалистами могут выступать государственные контролеры или независимые аудиторы. И первые, и вторые реализуют контрольную функцию финансов.
Таким образом, сегодня в России существуют две независимые друг от друга формы определения достоверности финансовой документации:
Таблица 1
срез экономической среды
уровень Частная собственность государственная собственность муниципальная собственность
Мегауровень Совокупность всех субъектов частного предпринимательства Совокупность всех государственных предприятий, учреждений, организаций Совокупность всех муниципальных предприятий, учреждений, организаций
Макроуровень Субъекты 1 отрасли экономики Отдельное министерство, ведомство, управление Отдельное управление, ведомство
Микроуровень Отдельная фирма, предприятие Отдельное учреждение, организация, ГУП Отдельное учреждение, организация, МУП
П р и м е ч а н и е. Таблица составлена авторами.
1) государственный финансовый контроль;
2) аудит.
Эти понятия существуют параллельно, имеют много схожего, но не являются синонимами. Государственный финансовый контроль (далее — ГФК) в истории России насчитывает не одно столетие, в отличие от аудита.
Сделаем попытку выявить отличительные и схожие черты между аудитом и ГФК, а также определить место аудита эффективности бюджетных расходов в системе ГФК.
На данный момент в российской и зарубежной практике существуют различные трактовки определения аудита.
Мировой практике аудит известен с древних времен, в России данный термин был внедрен Петром I в 1716 г.. Примерно до середины XIX в. аудиторы образовывали высшие ревизионные военные суды. Последовавшие экономические преобразования в ряде стран вложили новое содержание в трактовку данного термина. Приведем некоторые примеры.
Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета (American Accounting Association — AAA — Commitee on Basic Auditing Concepts) считает, что «аудит — системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям»1.
Такое определение дает лишь общее представление об аудите и не позволяет очертить круг субъектов.
А. Аренс, Дж. Лоббек определяют, что «аудит — процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе,
1 Робертсон Дж. Аудит. — М.: KRMG, «Контакт», 1993. — С. 4.
чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям»2.
По мнению авторов статьи, в таком определении сильно расширен предмет аудиторской проверки, так как информация бывает различного качества, происхождения и отражает многие аспекты деятельности хозяйствующего субъекта.
В России аудит осуществляется на основании Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», который определяет аудит как предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Такая трактовка не позволяет определить цели проведения аудиторской проверки, так как конечным результатом могут быть и установление наличия финансовой (бухгалтерской) документации, и соответствие ведения бухгалтерского учета установленным нормативным документам, и эффективность расходования средств.
На мнение отечественных экономистов повлиял многолетний опыт проведения ревизий и отсутствие на протяжении периода существования СССР частной собственности.
По мнению Ю.А. Данилевского, Л.Н. Овсян-никова,«аудиторская деятельность в России представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.... Основной целью аудита является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных
2 Аренс А., Лоббек Дж. Аудит. — М.: Финансы и статистика, 1995. — С. 7.
ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в РФ»3.
Такое понимание аудита не позволяет четко увидеть грань между ГФК и аудитом. Здесь мы видим отличие этих форм финансового контроля только по одному основанию — субъекту контроля, о других отличительных признаках ничего не сказано.
Определение, которое дает В. В. Скобара, в общих чертах аналогично предыдущему. «Аудит — рассмотрение независимым аудитором бухгалтерских отчетов организации и выражения мнения о степени их достоверности и соответствия нормам, установленным законом»4.
По определениям из диссертации Т. Н. Со-ниной, «аудит — это аналитический процесс, являющийся разновидностью финансового контроля, предусмотренный действующим законодательством, соответствующий общепринятым критериям независимости, имеющий целью оценку объективных данных об экономических действиях и событиях хозяйствующих субъектов с предоставлением полученных результатов заинтересованным пользователям»5. Такое понимание аудита выявляет его особенность как разновидности финансового контроля, нацеленной на объективную оценку.
Из приведенных определений следует, что различие между ГФК и аудитом заключается в следующих моментах.
• Субъект проверки. ГФК производится государственным служащим, получающим зарплату из бюджета, аудит — частная предпринимательская деятельность аудитора, работающего за вознаграждение.
• Объект проверки. ГФК подвергаются операции с государственными денежными средствами и с государственным имуществом. Аудит в большей степени распространяется на финансовые операции частной формы собственности.
• Цель проверки. ГФК выявляет факты отклонения от предписаний, эффективность расходования бюджетных средств и управления государственной собственностью. Аудит определяет достоверность данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, их соответствие законодательству.
3 Данилевский Ю. А., Овсянников Л. Н. Система государственного финансового контроля и аудита // Бухгалтерский учет. 1999. №3. С. 94.
4 Скобара В. В. Аудит: методология и организация. — М.: Дело и сервис, 2001г. — С. 7.
5 Сонина Т. Н. Повышение эффективности аудита в системе фи-
нансового контроля. Дисс... канд. э. н. — М.: РАГС, 1999, с. 78.
• Конечный результат. Исходным документом ревизора является акт, в котором отражаются предписания и меры по выявленным нарушениям. Итогом работы аудитора является отчет, носящий описательный и рекомендательный характер.
Другие авторы, например С. М. Бычкова, выделяют такие критерии, как:
• постановка задачи (у ревизора четкая установка, у аудитора обозначена проблема),
• схема проведения проверки (ГФК проводится в четкой последовательности, аудитор действует по ситуации),
• детализация проверяемых сумм (ревизор проверяет все «до копейки», аудитор исходит из степени значимости и риска),
• нормативная база (в ГФК Бюджетный кодекс РФ, в аудите — Гражданский кодекс РФ),
• источник финансирования (ревизор за работу получает заработную плату от своего руководства, аудитор получает вознаграждение от своего клиента),
• профилактические меры по результатам проверок (по итогам ревизии налагаются взыскания, по итогам аудита — даются рекомендации)6. Для наглядности представим основные различия в табл. 2.
Таким образом, основными критериями отличия являются субъект, объект, цель, конечный результат. Только они позволяют четко определить грань между ГФК и аудитом. По остальным основаниям эта грань часто размывается. Например, метод ГФК очень схож и в какой-то мере заимствован у аудита, и наоборот; такая форма организации контрольных мероприятий как проверка используется ГФК и аудитом.
На основании выявленных различий следует четко определить границы ГФК и аудита.
Государственный финансовый контроль — деятельность, осуществляемая государственными органами (государственными служащими) по контролю за операциями с государственными и муниципальными средствами и государственной собственностью в целях выявления отклонений от нормативных предписаний и наложению санкций на нарушителей.
Аудит — деятельность частного предпринимателя (частной аудиторской фирмы) по определению достоверности операций, отраженных в бухгалтерской отчетности и касающихся сферы частных
6 Бычкова С. М. Аудиторская деятельность. Теория и практика. — СПб.: Изд-во «Лань», 2000. — С. 12 — 13.
Таблица 2
основные различия между аудитом и гФк
критерий отличия гфк Аудит
субъект Государственный служащий (контролер, ревизор, аудитор) Частнопрактикующий специалист — аудитор
объект Операции с бюджетными средствами и государственной собственностью Операции с денежными средствами и имуществом частного сектора экономики
цель Выявление фактов отклонения от нормативных актов Определение достоверности финансовой документации
Конечный результат Наложение санкций и предписаний Предложение рекомендаций и мер по улучшению финансового состояния
финансов в целях выработки рекомендаций по улучшению финансового состояния и исправлению выявленных нарушений. Необходимо отметить, что аудиторы не всегда работают с частными финансами, возникают ситуации, когда они привлекаются к ГФК, но это происходит в исключительных случаях, и такие правоотношения с государством закрепляются на договорных началах.
Однако, по мнению автора статьи, ГФК и аудит помимо различий имеют точки соприкосновения, поэтому эти формы финансового контроля не могут существовать изолированно друг от друга, но их взаимодействию сопутствуют некоторые проблемы.
Сходство ГФК и аудита проистекает из следующих оснований:
• во-первых, единая нормативно-правовая база, которая является основанием для составления финансовой документации. Так, отсутствие Федерального закона «О государственном финансовом контроле» не позволяет четко определить функции, цели, задачи ГФК и сближает нормативно-правовую базу ГФК и аудита, так как контролеры в повседневной практике многое заимствуют из нормативных документов аудиторов,
• во-вторых, сходство некоторых используемых ревизионных приемов и процедур,
• в-третьих, обязательный характер проведения ревизии и аудита,
• в-четвертых — форма организации контрольных мероприятий.
И аудит, и ГФК используют такую форму, как проверка. Данное сходство проистекает из практики заимствования друг у друга некоторых приемов и процедур контроля.
Итак, аудит и ГФК имеют как различия, так и схожие моменты. Эти точки соприкосновения не позволяют им существовать изолированно друг от друга, и в конечном итоге приведут к их интеграции. Представим вышеперечисленное в табл. 3. Итак, наличие сходных моментов сближает в последнее время эти виды деятельности, способствует обмену накопленным в этих областях контроля практическим опытом. Однако такое сближение имеет ряд проблем.
На взгляд авторов, проблемы взаимодействия аудита и ГФК касаются, прежде всего, деятельности аудиторских фирм и органов государственного контроля.
Аудит осуществляется наряду с государственным финансовым контролем, с которым у него много общего, в том числе и конечная цель. Так же тесно взаимосвязаны и сферы применения, откуда
Таблица 3
различия и сходство гФк и аудита
Критерий Сходство Различие ГФК Аудит
субъект - + Государственный орган Частная компания
объект - + Государственные и муниципальные финансы Финансы частного сектора экономики
цель - + Выявление фактов отклонения от нормативов Определение достоверности отчетных данных
результат - + Предписания и санкции Рекомендации по исправлению ошибок
Бормативно-правовая база + - Нормы ГК РФ, БК РФ Нормы ГК РФ, БК РФ
Метод + - Приемы фактического и документального контроля Приемы фактического и документального контроля
Характер + - Обязательный Обязательный, инициативный
Форма + - Ревизия, проверка Проверка
проистекает сегодня тенденция предвосхищения аудитом государственного финансового контроля.
При финансовом контроле деятельности государственных организаций и предприятий аудиту навязываются несвойственные ему функции и роль, нарушаются принцип независимости аудита и действующие правовые основы аудита.
Примером является Распоряжение Правительства РФ от 30.07.1998, которым предусмотрены ежегодные аудиторские проверки федеральных фондов социального страхования, обязательного медицинского страхования и дорожного фонда, а также постановление Правительства РФ от 29.01.2000 «Об аудиторских проверках федеральных государственных унитарных предприятий». Тогда как в Бюджетном кодексе РФ данная функция закреплена за органами, осуществляющими государственный финансовый контроль.
Такому его применению противоречит само определение аудита как независимой предпринимательской деятельности. Избрание непосредственно Мингосимуществом аудиторских компаний нарушает принцип свободной конкуренции, а последующее использование отчетов о проведенных проверках Мингосимуществом нарушает соблюдение аудиторской тайны.
Дорогостоящие услуги аудиторов, оказываемые государственным фондам, оплачиваются за счет государственных средств, а в конечном итоге это бремя лежит на плечах налогоплательщиков, что приведет к увеличению налогового бремени.
В связи с этим, учитывая то, что многие нормативные акты были изданы ранее принятия Бюджетного кодекса РФ, требуются приведение в соответствие действующего и планируемого законодательства и ранжировка законодательных актов.
Сегодня строгого разграничения сфер деятельности аудиторов и государственных контролеров добиться не удается в связи с переходом многих государственных учреждений и организаций на смешанную форму финансирования. Поэтому следует допустить проверку государственных организаций и предприятий аудиторами, но только в исключительных случаях и по отдельным направлениям деятельности, контроль за которыми со стороны государственных органов затрудняется ввиду отсутствия специалистов у государственных органов по некоторым вопросам.
Поскольку аудиторские компании специализируются по отдельным видам консультационных услуг, участкам финансово-хозяйственной деятельности и достигли в своих областях довольно высокого уров-
ня квалификации, как нам представляется, было бы целесообразно привлекать таких специалистов к совместному проведению ревизии. Например, аудиторы могут оказаться весьма полезными для государственных контролеров по вопросам стратегического планирования и организационного развития, финансового управления, организации производства товаров и услуг и т. д.. Кроме того, аудиторы могут оказывать перечисленные услуги и по инициативе руководителей государственных организаций и предприятий.
Во многих странах с развитой рыночной экономикой практикуется опыт взаимодействия государственного и аудиторского контроля. Например, часто аудиторы привлекаются для осуществления отдельных участков ревизии, проводят оценку эффективности государственных программ.
В практике зарубежных контролирующих структур широко используется термин «государственный аудит». Так, Главное бюджетно-контроль-ное управление США (U. S. General Accounting Office — GAO) имеет в своем штате внутренних аудиторов. В декларациях GAO расширенный государственный аудит определяется следующим образом: «Под государственным аудитом понимается как финансовый, так и управленческий аудит.... В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливается: 1) точно ли представлены в финансовых отчетах финансовое положение, результаты деятельности. в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами; 2) действует ли проверяемая организация в соответствии с законодательством.. В управленческий аудит включаются программы проверки экономичности и эффективности работы.»7.
Таким образом, государственный аудит в практике государственных органов финансового контроля применяется по двум направлениям:
1) оценка достоверности отчетных данных;
2) оценка экономичности и эффективности работы.
В последнее время в России происходит интеграция ГФК и аудита, результатом этого является появление аудита эффективности бюджетных расходов (далее — аудита эффективности) как особого направления в системе контроля. Данную деятельность осуществляют органы ГФК и на договорной основе некоторые аудиторские фирмы. Качество такой проверки будет прямо зависеть от субъекта, осуществляющего его. Там, где он будет проведен аудиторами, результат будет выше, в случае работы контролеров и ревизоров мы получим все тот же ГФК.
7 Робертсон Дж. Аудит. — М.: KRMG, «Контакт», 1993. — С. 7.
В отечественной литературе нет однозначного определения аудита эффективности, но ряд авторов дают свои трактовки.
Например, В. В. Бурцев выделяет аудит финансовых потоков государства, под которым понимает установленную соответствующими нормативными правовыми актами деятельность органов государственной власти и управления всех уровней (включая специализированные контрольные органы), подразделений внутреннего контроля государственных организаций и их объединений, а также аудиторских организаций по выявлению, предупреждению и пресечению нарушений в управлении финансовыми потоками государства8.
Такое определение аудита эффективности, на взгляд авторов статьи, не выявляет его отличий от ревизии, проводимой органами ГФК. В то время как аудит — деятельность по подтверждению достоверности финансовой отчетности и выработке последующих рекомендаций для исправления допущенных нарушений. Поэтому аудит эффективности должен, прежде всего, не только подтверждать соответствие финансовых операций с бюджетными средствами и государственным имуществом финансовым документам, но и проводить анализ их эффективности. Такой анализ эффективности необходим ввиду того, что ревизоры, как правило, его не проводят. Сегодня ГФК нацелен, прежде всего, на выявление отклонений от нормативов и выработку предписаний по результатам ревизии. Расчету эффективности использования общественного имущества и повышению показателей его прибыльности внимание не уделяется, несмотря на то, что одним из принципов ГФК является эффективность. Следствием такого упущения является отношение к данному виду собственности как к имуществу, не приносящему дохода, что обусловило убыточность государственного сектора экономики и полную зависимость от бюджетного финансирования.
Данную проблему поможет решить аудит эффективности, который не только выявит причины убыточности, но и даст рекомендации по исправлению сложившейся ситуации.
Аудитор Счетной палаты РФ С. Н. Рябухин считает, что следует говорить не просто об аудите эффективности качества управления бюджетом, а об аудите эффективности государственных расходов и аудите эффективности бюджетного процесса в целом. Под аудитом эффективности
8 Бурцев В. В. Аудит финансовых потоков государства // Аудиторские ведомости, 2001, № 8. С. 43.
государственных расходов он понимает систематизированную, целенаправленную, организованную и объективную проверку деятельности органов государственной власти в части расходования финансовых средств и сохранности государственного имущества, а также одно из направлений деятельности государственной организации или же функционально ориентированную область использования бюджетных средств, охватывающую ряд ведомств и организаций9.
На наш взгляд, такое определение аналогично приведенному выше и не проясняет сути данного направления контроля, его отличия от традиционного контроля финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому, как нам видится, в данном случае следует говорить, прежде всего, об оценке качества и эффективности управления деятельностью контролирующих структур по ряду совершенных хозяйственных операций. Такая оценка должна следовать за ревизией, по результатам которой не выявлено отклонений от нормативных документов. Оценка может носить рекомендательный или обязательный характер. Несомненно, ревизия с последующими рекомендациями к дальнейшему расходованию бюджетных средств будет востребована, так как многие работники бухгалтерских служб не всегда уверены в правильности проводимых ими операций.
В связи с вышесказанным необходимо говорить об аудите эффективности бюджетных расходов (далее — аудит эффективности), который представляет собой особое направление в деятельности уполномоченных контролирующих органов по оценке эффективности и повышению качества совершаемых хозяйственных операций с общественными средствами и общественным имуществом.
Таким образом, появление аудита эффективности и внедрение его в систему ГФК помогут расширить деятельность и полномочия государственных контролеров, ослабить напряжение между контролируемыми и контролирующими сторонами, упорядочить и обеспечить грамотное управление бюджетным процессом на стадиях его исполнения и контроля.
Отметим, что речь идет именно об аудите эффективности бюджетных расходов, так как проверке будут подвергаться лишь средства, аккумулированные в общественных фондах. Поэтому именно данное основание будет относить это направление
9 Рябухин С. Н. Аудит эффективности государственных расходов в современной практике финансового контроля // Финансы. 2003, № 4. С. 55.
22
ФИНАНСЫ и кредит
контроля к системе ГФК, в то время как его субъектами будут являться как государственные служащие, так и частные предприниматели — аудиторы.
Безусловно, процесс интеграции ГФК и аудита требует рассмотрения системы финансового контроля в виде единого целого образования, в котором осуществляют контрольную функцию две относительно самостоятельные и независимые друг от друга системы контроля. В области их пересечения образуется — аудит эффективности бюджетных расходов.
Как представлено в табл. 4, аудит эффективности заимствовал ряд характеристик у ГФК и у аудита. Поэтому его сложно назвать самостоятельным видом финансового контроля, так как он не обладает отличительными признаками, присущими только ему. Аудит эффективности является направлением ГФК и будет проводиться в его рамках. Таким образом, этот подвид ГФК, являясь продуктом интеграции ГФК и аудита, будет занимать особое место в системе ГФК. Прежде всего, он призван расширить процесс ГФК дополнительными проверками эффективности произведенных расходов. Проводиться он должен в процессе комплексной ревизии финансово-хозяйственной деятельности бюджетных организаций и учреждений. Такая постановка контрольного процесса поможет более объективно оценить использование государственных и муниципальных финансов. Другой стороной деятельности аудита эффективности будет работа по оценке качества проведения контрольных мероприятий самими органами контроля. Так как в России нет опыта организаций подобных процедур, то в нашем исследовании мы раскроем содержание аудита эффективности и обратимся к зарубежному опыту проведения такой практики, а также определимся с функциями, которые он должен выполнять.
Таким образом, как было определено авторами, аудит эффективности бюджетных расходов — продукт объединения ГФК и аудиторской деятельности, который заимствовал некоторые черты у государственного контроля и у аудита. Но как самостоятельное направление финансового контроля он должен обладать собственными, присущими только ему характеристиками, выявление которых позволит определить его место в системе ГФК.
Поскольку аудит эффективности — деятельность уполномоченных государственных органов и аудиторов по оценке эффективности операций с государственным имуществом и бюджетными средствами, то его правомерно считать отдельным видом ГФК.
Выделим, прежде всего, критерии, на основании которых это направление контроля будет включаться в систему ГФК.
Системообразующими элементами любой системы являются: субъект, объект, предмет, метод, форма.
Теперь согласно этим элементам определим место аудита эффективности в системе ГФК.
1. Субъект. Субъектами аудита эффективности являются уполномоченные законодательством органы ГФК, имеющие достаточную квалификацию и опыт ревизионной работы, а также на договорной основе частнопрактикующие аудиторы и научные работники, занимающиеся данной проблемой. Для упорядочивания терминологии, по мнению авторов, необходимо называть всех субъектов аудита эффективности государственными служащими и частнопрактикующими аудиторами, привлекаемыми на договорных основах к деятельности по его осуществлению.
2. Объект. Объектами аудита эффективности являются все организации, предприятия, учреж-
Таблица 4
Интеграция гФК и аудита
Критерий Аудит эффективности гфк Аудит
Субъект государственные служащие, частнопрактикующие аудиторы на договорных основах государственные служащие частнопрактикующие аудиторы
Объект государственные и муниципальные финансы государственные и муниципальные финансы частные финансы
Цель рекомендации санкции рекомендации
Характер обязательный обязательный обязательный
Метод аналогичный аналогичный аналогичный
Форма проверка ревизия, проверка проверка
Нормативно-правовая база аналогичная аналогичная аналогичная
Источник финансирования государственный бюджет государственный бюджет вознаграждение от клиента
П р и м е ч а н и е. Таблицы составлены авторами.
дения, которые управляют, распоряжаются государственным имуществом и производят расчеты и операции с бюджетными средствами, а также имеющие обязательства перед бюджетами всех уровней и внебюджетными фондами.
3. Предмет. Предмет аудита эффективности должен представлять собой единичный участок финансовой деятельности. Например, отдельная государственная программа, управление конкретным объектом государственной собственности, реализация определенного государственного контракта. Такое сужение рамок аудита эффективности позволит сосредоточить внимание аналитика на одном ревизионном участке и повысит качество исходного заключения.
4. Метод. Метод аудита эффективности не будет отличаться от методов ГФК и аудита, но с учетом его специфики необходимо уточнить применение отдельных методов и приемов на различных этапах. В любой ревизионной работе выделяют несколько этапов. В данном случае разобьем контрольную процедуру на три этапа.
1) Планирование. Работа контролера будет заключаться в изучении объекта, выборе предмета и обосновании данного выбора. Результатом такого изучения должна стать программа аудита эффективности, для составления которой помогут такие приемы, как:
• анализ (разложение), особенность которого заключается в изучении экономической совокупности субъектов путем ее расчленения на составные части и выделение из этой массы будущего объекта, затем разбивка всей финансовой деятельности объекта предмета аудита и выбор конечного предмета;
• аналогия, которая поможет субъекту аудита эффективности на основании имеющихся планов и программ ревизии составить свою программу под конкретный выбранный объект и предмет, а также акцентировать в будущем внимание аудиторов на перспективных и значимых моментах.
2) Контрольно-аналитический этап. Представляет собой непосредственное знакомство с объектом, предметом; изучение финансовой и бухгалтерской документации, касающейся аудируемого предмета; выявление отклонений в действиях объекта по отношению к предмету аудита; анализ и оценка эффективности деятельности по распоряжению, использованию предмета; выработка заключений или рекомендаций по результатам оценки эффективности. Основными методическими приемами на этом этапе должны стать:
• конкретизация — такой методический прием необходим в ходе знакомства с объектом и предметом аудита в выявлении их реального состояния;
• инвентаризация — поможет аудитору лично определить состояние предмета путем его осмотра, пересчета, обмера;
• выборочное наблюдение — такой методический прием будет иметь место в аудите эффективности, поскольку аудиту подвергается не вся финансовая деятельность объекта, а только конкретная программа, операция, контракт и т. д.;
• исследование документов — данный способ документального контроля необходим для изучения достоверности фактических данных, соответствия совершенных операций нормативным документам, расчета показателей эффективности деятельности объекта;
• экономический анализ — необходим для раскрытия причинно-следственных связей между конечными результатами и исходными данными;
• экономико-математические методы — позволят аудитору произвести факторный анализ и определить степень влияния каждого фактора на конечный результат, оценить данное влияние и выдать рекомендации по устранению негативного воздействия того или иного фактора.
3) Обобщение результатов. Работа контролеров на этом этапе будет заключаться в обобщении результатов аудита, документировании выявленных недостатков, обосновании причин неэффективности и разработке рекомендаций по будущему более результативному использованию предмета. Здесь важное значение приобретают методы, позволяющие дать обоснованное заключение по результатам аудита эффективности:
• группировка недостатков с использованием процедуры хронологически систематизированной группировки, данный прием позволит упорядочить выявленные отклонения в работе с предметом, не только выявить их последовательность, но и систематизировать их по экономической однородности;
• аналитическая группировка — поможет обобщить результаты факторного анализа, свести их в таблицы, удобные для просмотра, акцентировать внимание на причинах неэффективности;
• систематизированное изложение — такой прием необходим для документирования рекомендаций в соответствии с правилами государственной системы делопроизводства,
результатом которого будет отчет или акт о проведенном аудите эффективности. Приведенный перечень методов и приемов не является исчерпывающим. Различные авторы предлагают применение иных методов, иную классификацию этапов10.
Однако это не имеет принципиального значения для данного исследования, так как в данном случае необходимо проследить внедрение аудита эффективности в систему ГФК.
5. Форма. Форма проведения аудита эффективности будет зависеть от его специфики и ограниченного предмета. Так как он может охватывать лишь отдельную программу, вид деятельности или конкретное имущество, кроме того, его проведение в рамках ревизии финансово-хозяйственной деятельности предопределяет организацию в виде отдельной тематической проверки. Следует отметить, что аудит эффективности не обязательно должен проводиться в рамках ГФК, в случае необходимости его можно реализовывать как самостоятельное контрольное мероприятие, но в любом случае он будет организован в форме проверки, поскольку изучаться будет лишь один участок финансово-хозяйственной деятельности объекта.
Таким образом, аудит эффективности по перечню системообразующих признаков является одним из направлений деятельности ГФК.
Отметим, что в отечественной литературе деятельность органов ГФК по оценке эффективности расходования бюджетных средств определяется как «аудит эффективности», под которым понимают различные элементы системы ГФК.
Например, авторы С. В. Степашин, Н. С. Столяров, С. О. Шохин, В. А. Жуков трактуют «аудит эффективности как вид контроля»11.
С. А. Агапцов понимает под аудитом эффективности новую форму ГФК12.
Согласно «Методике проведения аудита эффективности использования государственных средств» Счетной палаты РФ аудит эффективности трактуется как разновидность ГФК13.
10 Степашин С. В., Столяров Н. С, Шохин С. О., Жуков В. А. Государственный финансовый контроль. — СПб.: Питер, 2004 г. — С. 452 - 457.
11 Там же. С. 450.
12 Агапцов С. А. Государственный финансовый контроль и бюджетная политика Российского государства. М.: Финансовый контроль, 2004, С. 16.
13 Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств: Принята решением Коллегии Счетной палаты РФ 23 апреля 2004г., М., 2004.
На взгляд авторов статьи, данные определения «аудита эффективности» не подчеркивают его отличия от традиционного аудита, не выявляют его специфики, так как в рамках общего аудита также проводится оценка эффективности работы проверяемых структур. Поэтому в данном случае следует говорить об аудите эффективности бюджетных расходов, осуществляемом государственными служащими и частнопрактикующими аудиторами на договорных основах, которых следует именовать государственными аудиторами. Статус государственных контролеров изначально присущ государственным служащим, а частнопрактикующим аудиторам может присваиваться на период действия заключенных ими договоров с государством. Кроме того, аудит эффективности — это особое самостоятельное направление в системе ГФК, специфика которого обусловлена его появлением как продукта интеграции ГФК и аудита. В зависимости от его специфики ему присущи следующие цели:
• оценка эффективности использования государственных бюджетных средств и средств государственных внебюджетных фондов,
• анализ реализации государственных программ и государственных контрактов, обеспеченных бюджетным финансированием,
• анализ и оценка управления государственным имуществом, расчет показателей эффективности работы объектов государственной собственности промышленного назначения,
• выработка рекомендаций и предложений на основании полученных данных по проведенному аудиту в целях повышения эффективности и рентабельности государственных ресурсов и имущества.
Аудит эффективности должен проводиться на всех звеньях системы общественных финансов. Поэтому необходимо различать:
• аудит эффективности средств и имущества федеральной собственности,
• аудит эффективности средств и имущества собственности субъекта Федерации,
• аудит эффективности средств и имущества муниципальной собственности,
• аудит эффективности средств и имущества, находящегося в собственности внебюджетных фондов.
Поскольку Конституция РФ муниципальную власть не относит к государственной власти, необходимо оговориться, что для целей нашего исследования мы будем принимать аудит этого уровня как элемент системы ГФК. Система ГФК включает
в себя государственный финансовый контроль и муниципальный финансовый контроль, которые в совокупности образуют общественный финансовый контроль.
Аудит эффективности представляет собой неоднородное образование, которое в зависимости от его предмета следует разбивать на следующие виды:
• аудит эффективности выполнения и реализации отдельных государственных программ и контрактов, которые могут преследовать инвестиционные, научные, технологические, социальные, природоохранные, военные и иные цели,
• аудит эффективности выполнения отдельных функций государственными органами исполнительной власти по распоряжению и использованию государственным имуществом, находящимся в оперативном управлении или хозяйственном распоряжении у данных органов,
• аудит эффективности реализации бюджетного процесса на территории РФ на всех его этапах и уровнях,
• аудит эффективности использования недр и природных ресурсов РФ,
• аудит эффективности формирования и использования средств государственных внебюджетных федеральных и территориальных фондов,
• аудит эффективности предприятий и организаций частной формы собственности, работающих с бюджетными средствами. Основополагающими принципами для всех подвидов эффективности будут являться следующие:
• эффективность, т. е. в данном случае подразумевается результативность проведения такого контроля, причем результаты должны быть применимы и востребованы объектом контроля;
• независимость — данный принцип прямо проистекает из аудита, реализация которого основана на условии устранения любого давления на проверяющих, способного исказить конечный итог;
• комплексность, так как аудит эффективности должен следовать за ревизией, то здесь имеется в виду прямое использование в качестве фактического материала актов ревизоров;
• законность, поскольку аудит эффективности является одним из видов ГФК, то его реализация и полученные рекомендации не должны противоречить нормативной базе финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.
Аудит эффективности должен оперировать рядом показателей, которые будут отражать реальное состояние государственного и муниципального имущества и финансов. Однако государство как экономический субъект не всегда преследует экономические цели, поэтому целью деятельности государственных организаций и предприятий может быть получение социального эффекта в данном регионе. В связи с этим требуется разбивка показателей аудита эффективности на две группы:
1) экономические показатели, которыми являются рентабельность, показатели использования оборудования, материалов, человеческого труда, темпы роста и прироста объемов производства, прибыли, уровень отчислений в бюджеты, уровень потребности в бюджетных средствах и его динамика и т. д.;
2) показатели социального эффекта, которые будут рассчитываться для конкретного региона. Например, уровень безработицы в регионе, уровень жизни населения, прожиточный минимум для данного региона, социальная структура населения, доля трудоспособных жителей, доля иждивенцев, инвалидов, зависимость региона от бюджетных ассигнований и т. д.
Следовательно, при проведении аудита эффективности государственные контролеры должны учитывать цели деятельности объекта и определить среди них основную цель, в соответствии с которой объект работает и использует средства бюджета.
В зависимости от основной цели объекта будут рассчитываться показатели эффективности финансово-хозяйственной деятельности или показатели социального положения региона и его населения. Так как, на наш взгляд, эффективность в каждом случае будет иметь различную направленность. В первом случае, это будет финансовая эффективность, во втором случае — социальная эффективность. Не исключено наличие сразу двух направлений. Например, при аудите эффективности градообразующего государственного предприятия в небольшом муниципальном образовании, где у местного населения отсутствуют иные возможности трудоустройства, и их благосостояние полностью зависит от данного объекта, в том числе экономическое положение данного муниципального образования.
Отбор показателей, на которые следует ориентироваться и оценивать работу с предметом аудита, будет проводиться индивидуально для каждого объекта. Показатели желательно рассчитывать в комплексе друг с другом и просматривать их динамику за ряд периодов.
Кроме того, для большей наглядности органу, проводящему аудит эффективности, необходимо владеть информацией о работе предприятий-аналогов. Такие данные послужат для применения сравнительного подхода и покажут недостатки в работе аудируемого объекта.
Источниками информации для расчетов должны послужить следующие документы:
• бухгалтерская и финансовая отчетность за анализируемый период,
• акты ревизоров и отчеты аудиторов,
• данные статистических отделов и комитетов, публикуемые в периодических изданиях,
• сметы доходов и расходов,
• учредительные и нормативные документы, на основании которых работает объект,
• договоры, контракты,
• материалы от государственных органов, взаимодействующих с объектом,
• сведения об аналогичных объектах.
После проведения расчетных и аналитических мероприятий необходимо реализовать результаты аудита эффективности. В этом случае существуют два варианта, зависящие от характера и обязательности аудита эффективности:
1) если аудит эффективности проводится по инициативе государства, не удовлетворенного деятельностью по использованию и распоряжению его имуществом или средствами, то его результаты будут также обязательны к последующему применению. В связи с чем можно завершить его проведение отчетом, который будет приравнен к акту ревизоров, а исполнение рекомендаций будет прослежено соответствующими государственными органами;
2) аудит эффективности проводится по инициативе самого объекта. В данном случае использование рекомендаций, отраженных в отчете, остается на усмотрение руководства.
Отметим также, что аудит эффективности должен оправдывать свое предназначение. Для этой цели могут послужить показатели, призванные оценить необходимость этого вида ГФК.
Данные показатели, назовем их критериями, будут оценивать эффективность самого аудита. Основными критериями аудита эффективности должны стать, по нашему мнению, следующие:
• результативность — критерий выражается в итоговом отчете, в котором аудиторы должны оценить фактическое состояние финансов объекта, отыскать способы для его улучшения (если это возможно) и выработать обоснован-
ные рекомендации, которые применимы для использования в данной ситуации, а также просчитать прогнозируемую рентабельность от реализации полученных аудиторами рекомендаций. Итак, отчет аудитора должен содержать разделы:
— оценку финансового состояния и использования государственного имущества;
— возможности улучшения фактического положения или сложившейся практики хозяйствования;
— расчет возможной дополнительной прибыли или социального эффекта от реализации рекомендаций аудита эффективности;
• экономическая отдача — представляет собой соотношение затрат на проведение аудита эффективности и дополнительных средств для пополнения доходной части бюджета по результатам реализации рекомендаций. Для более обоснованных выводов необходимо разработать нормативный критерий данного соотношения.
Например, можно ввести норматив более или равный 1, при таком уровне соотношения бюджет не будет нести дополнительных затрат на его проведение. А если соотношение будет более единицы, то бюджет будет обеспечен дополнительными доходными статьями.
После проведения аудита эффективности и внедрения рекомендаций в сложившуюся практику необходимо провести последующий финансовый контроль в рабочем порядке. При оправдании прогнозов аудиторов необходимо такие положительные результаты доводить до сведения руководства и поощрять сотрудников. При получении худшего результата аудиторов, выработавших рекомендации, следует направить их на дополнительную проверку до выяснения причин, повлекших такие последствия. Таким образом, будет обеспечена обратная связь между субъектом и объектом аудита эффективности.
В заключение отметим, что аудит эффективности должен стать неотъемлемой частью ГФК и проводиться параллельно с ним, но, не подменяя его, а дополняя. Включение оценки эффективности в традиционную ревизию финансово-хозяйственной деятельности способно расширить рамки проведения ГФК, добиться от него максимального эффекта и изменить сложившийся взгляд на государственных контролеров и ревизоров как на карающий механизм со стороны государства.
