Проблемы классификации видов контроля Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПРОБЛЕМЫ КЛАССИФИКАЦИИ ВИДОВ КОНТРОЛЯ

Л.А. МАЙСИГОВА, кандидат экономических наук, старший преподаватель Ингушского государственного университета

Одним из важнейших вопросов, позволяющих унифицировать терминологию, определить степень разрешенности вопросов и, соответственно, способствующих совершенствованию рассматриваемой системы, является разработка научно обоснованной классификации. Рассмотрение вопросов классификации контроля необходимо, так как методика организации его различных видов имеет свои особенности.

«Важное условие рациональной организации контроля — писал И. А. Белобжецкий, — разработка его научно обоснованной классификации» [1, с. 47]. Ученый отмечал также, что «множественность точек зрения по проблеме классификации контроля свидетельствует о ее сложности и синтетическом характере» [там же]. Эта мысль и сегодня не потеряла своей актуальности.

В литературе существует большое число различных классификаций контроля, но ни одна из них в настоящее время не считается общепринятой. Широта мнений обусловливается отсутствием критериев классификации, стремительным обновлением правового поля и общей нестабильностью государственного и экономического строительства в России.

Институт экономического контроля довольно давно находится в центре внимания ученых и специалистов. Анализ показывает, что классификации контроля весьма разнообразны и осуществляются по различным признакам. Перечислим лишь некоторые из них:

— по функциям управления (государственный контроль, аудит и общественный контроль);

— по характеру контрольных функций и сфере их применения (правовой, экономический, производственно-технический);

— по субъектам контрольной деятельности (вневедомственный, ведомственный);

— по объектам контрольной деятельности (первичные документы, хозяйственные операции, регистры бухгалтерского учета и отчетности и т. д.);

— по источникам проверки (документальный и фактический контроль);

— по методам осуществления контроля (ревизия, аудит, расследование, наблюдение и т. д.) и др. Представленный перечень признаков базируется на социалистической практике хозяйствования и не в полной мере учитывает сложившиеся реалии.

Сегодня ни одна из предложенных в литературе классификаций не учитывает всего многообразия видов контроля и не отвечает принципам системности.

В некоторых работах происходит смешение видов, форм, методов и оснований классификации контроля. Так, например, А. В. Румянцев в зависимости от субъекта предлагает [2, с. 27] выделять следующие виды контроля:

— государственный;

— негосударственный;

— общественный;

— внутрихозяйственный;

— правовой;

— гражданский.

С такой позицией нельзя согласиться, так как автор фактически смешивает различные основания классификации контроля: по функциям управления, по характеру контрольных функций и по субъектам контрольной деятельности. Такая непоследовательность встречается у многих авторов.

Неоднозначно оценивается в науке положение налогового контроля. Так, Е. В. Поролло [3, с. 6 — 7] трактует налоговой контроль с двух точек зрения: «.. .Во-первых, как функцию или элемент государственного управления экономикой, во-вторых, как особую деятельность по исполнению налогового законодательства...».

А. В. Брызгалин [4, с. 3] определяет налоговый контроль как специализированный надведомствен-ный государственный контроль.

Наиболее развернутое определение налогового контроля дает в своей монографии О. А. Ногина. Налоговый контроль она определяет как составную

часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально уполномоченных государственных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права исполнение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Очевидно, что налоговый контроль имеет сложную системную природу и может быть отнесен к подвидам государственного контроля.

Нельзя согласиться и с позицией законодателя, определяющего область бюджетного контроля. Глава 26 Бюджетного кодекса Российской Федерации «Основы государственного и муниципального финансового контроля» прямо указывает, что государственный финансовый контроль ГФК является контролем бюджетным.

Логичнее рассматривать ГФК в широком и узком смысле слова. В первом случае в сферу ГФК могут быть включены: бюджетно-финансовый, налоговый, банковский, валютный, таможенный контроль и надзор за страховой деятельностью. При узком понимании каждый из перечисленных видов контроля может быть детально рассмотрен и регламентирован с учетом тех целей и задач, которые он призван выполнять.

Каждый из перечисленных подвидов государственного контроля регулируется специальным блоком законодательства и направлен на решение узких задач в обозначенной сфере.

Негосударственный контроль складывается из аудиторского и общественного контроля.

В сфере негосударственного контроля деление на подвиды осуществляется весьма вариативно, что обусловлено многообразием и спецификой деятельности хозяйственных субъектов. Так, В. В. Ковалев [5, с. 47] подразделяет негосударственный контроль на:

— внутрифирменный контроль;

— контроль со стороны коммерческих банков за

организациями;

— независимый аудиторский контроль.

Нецелесообразным в этом подходе, на взгляд

автора, является отнесение контроля со стороны коммерческих банков за организациями к негосударственному, учитывая то обстоятельство, что коммерческие банки являются субъектами

контроля, как это закреплено в ведомственных нормативных актах (инструкциях) Банка России — субъект государственного контроля.

Хотя на современные классификации оказывает влияние сложившаяся при плановой экономике практика контроля, нельзя не отметить необходимость выделения видов контроля по основополагающим признакам, которые раскрывают его первоначальную сущность и в современных условиях.

Так, выделение такого признака, как форма контроля, является актуальным и сегодня. Различают следующие контрольные проверки: превентивные, текущие, тематические, ревизии, комплексные ревизии.

Превентивные (от лат. praeventus — предупреждающий, предупредительный) контрольные проверки организуются на стадии предварительного контроля производственной и финансово-хозяйственной деятельности отрасли, объединений и предприятий. Проверяются обоснованность финансовых планов, размер взносов в государственный бюджет налогов и других платежей согласно утвержденным нормативам. Если органы государственного контроля осуществляют превентивные проверки периодически, то внутрихозяйственный контроль выполняет их систематически и непрерывно. Санкционируя выполнение хозяйственной операции, руководитель предприятия или лица, им уполномоченные, подвергают ее превентивной проверке в части хозяйственной целесообразности, нормативной правовой и плановой обоснованности, хозяйственной и материальной ответственности лиц, которым поручается ее выполнение, и т. п.

Превентивные проверки являются наиболее эффективным способом финансового контроля, так как они позволяют предупредить возникновение различных недостач, перерасходов и потерь ресурсов в хозяйственной деятельности объединения, предприятий, отрасли, экономики в целом.

Текущие контрольные проверки — форма текущего контроля конкретных операций хозяйственной деятельности организаций и предприятий. Проводятся текущие проверки всеми контролирующими органами по вопросам, входящим в их компетенцию. Так, учреждения банков при проведении текущего обследования контролируют использование кассовой наличности денег, своевременность и полноту сдачи выручки и т. п. По финансированию капитальных вложений при текущем обследовании контролируются организация строительства, обеспеченность проектной документацией строящихся объектов. Счетной палатой, Минфином России

и его органами на местах проводятся текущие проверки использования средств федерального бюджета. Статистические органы на местах организуют текущие проверки применения типовой документации в учете хозяйственной деятельности объединений, предприятий, выявляют излишнюю отчетность, которая не утверждена в установленном порядке, а предоставляется по запросу органов управления. При внутриведомственном контроле путем текущего обследования проверяется выполнение указаний собственника предприятиями по вопросам их деятельности. При внутрихозяйственном контроле посредством текущих проверок осуществляется оперативный контроль за совершением хозяйственных операций, в частности проверяются условия хранения товарно-материальных ценностей.

Тематические контрольные проверки — форма текущего финансового контроля однородных хозяйственных операций, выполняемых объединениями, предприятиями, например, использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов, обеспечение сохранности государственной собственности. Тематические проверки имеют сходство с текущими проверками, но они проводятся по более широкому кругу показателей конкретной темы с применением методов экономического анализа, вычислительной техники и привлечением специалистов различного профиля. Если в процессе текущего обследования применяются в основном методы фактического контроля, то при тематических проверках используются планово-нормативная и договорная информация, данные бухгалтерского учета, хронометражные наблюдения, проводятся выборочные инвентаризации ценностей.

Ревизия — эта форма контрольного мероприятия, применяемая для углубленного и расширенного охвата объекта контроля. Отличительной чертой ревизии является то, что при проверке объекта используются различные источники информации, методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры, а выводы обосновываются на документально достоверных обстоятельствах.

Комплексная ревизия охватывает все стороны хозяйственной и финансовой деятельности объекта контроля, а ее содержательная часть соответствует подходам, применимым к ревизии. Другой отличительной чертой комплексной ревизии является охват ею всех уровней управления: министерство — ведомство — предприятие (выборочно). Результатом ее являются не только выводы, но и предложения по улучшению не только финансово-хозяйствен-

ной, но и производственной деятельности объекта контроля.

Ни одна из существующих классификаций не учитывает многообразия видов контроля и не отвечает принципу системности. Авторы детально разрабатывают отдельные виды финансового контроля, руководствуясь различными критериями классификации при отсутствии единого видения всей системы финансового контроля.

«В зависимости от научных и практических задач в основу классификации контроля могут быть положены различные критерии: природа субъектов контроля, их задачи, содержание контрольной деятельности, характер контрольных полномочий, характер взаимоотношений субъекта контроля с подконтрольным объектом, стадии управления, на которых проводится контроль, юридические последствия контроля» [6, с. 43].

Таким образом, подход, изложенный в современной литературе, является ограниченным, неполным и неточным. Классификация финансового контроля, на взгляд автора, должна быть органично встроена в единую систему экономического контроля и осуществляться по ряду оснований: г по уровням управления:

— макроуровень — государственный, аудиторский;

— микроуровень — внутрихозяйственный. Многоаспектность финансового контроля

предопределяет выделение различных уровней (рис. 1.):

Контроль на макроуровне всегда является внешним по отношению к бизнес-единице. Под воздействием экономического контроля на макроуров-

; ПОТРЕБЛЕНИЕ ПРИРОДНЫЕ РЕСУРСЫ ИНВЕСТИЦИИ

; НАЛОГОВАЯ СФЕРА МАКРОУРОВЕНЬ БЮДЖЕТНАЯ СФЕРА |

'•ГОСУДАРСТВО-СОБСТВЕННИК БАНКОВСКИЙ СЕКТОР :

• ПРОЧИЕ СЕКТОРЫ ЭКОНОМИКИ

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ КОНТРОЛЬ

МИКРОУРОВЕНЬ

ХОЗЯЙСТВУЮЩИЕ СУБЪЕКТЫ

Рис. 1. Уровни экономического контроля

не, по мнению автора, должны находиться: рынок труда, природные ресурсы, налоговая и бюджетная сфера, государство (в том числе муниципальные образования) как распорядитель собственности, вопросы эффективности экономики государства (состояние основных макроэкономических показателей), вопросы потребления и инвестиции, банковский сектор, в том числе деятельность Банка России на внешнем и внутреннем рынках, другие общественно значимые секторы, вовлеченные в экономическое пространство государства.

На микроуровне экономический контроль должен охватывать всех прочих участников экономической деятельности: организации, предприятия различных организационно-правовых форм, принимающие участие в экономической деятельности. Контроль на микроуровне является внутренним, так как сфера его применения — внутренняя среда предприятия. При этом он всегда является зависимым, так как направлен на соблюдение интересов определенных групп, связанных с управлением предприятия. Контроль на макроуровне может быть как зависимым, так и независимым;

г по степени независимости:

• зависимый — государственный, внутрихозяйственный;

• независимый — аудиторский, общественный.

К зависимому контролю относится вся система

государственного контроля, включая финансовый, налоговый, банковский, страховой и т. п. Внутрихозяйственный контроль также является зависимым по отношению к собственникам и менеджерам предприятия.

Государственный финансовый контроль — одна из важнейших функций государственного управления, которая направлена на вскрытие отклонений от принятых стандартов законности, целесообразности и эффективности управления финансовыми ресурсами и иной государственной собственностью, а при наличии таких отклонений — на своевременное принятие соответствующих корректирующих и превентивных мер.

Внутрихозяйственный (или внутрикорпоративный) финансовый контроль представляет собой контроль за множеством различных уровней внутри организации.

Независимый аудиторский контроль — относительно новое направление контроля, осуществляемое независимыми аттестованными аудиторами, представляет собой предпринимательскую деятельность по осуществлению проверок бухгалтерской или финансовой отчетности и прочей докумен-

тации экономических субъектов на договорной основе, а также оказанию иных аудиторских услуг. Независимый аудиторский контроль регламентируется Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001.

Общественный контроль осуществляется неправительственными общественными организациями и выполняется на основании добровольности и безвозмездности. Объект контроля зависит от конкретной задачи, поставленной перед проверяющими.

На взгляд автора, значительное влияние на общественный контроль оказывает федеральная служба по финансовым рынкам, которая представляет интересы инвесторов на рынке ценных бумаг, и федеральное агентство по финансовому мониторингу, которое разрабатывает мероприятия по противодействию финансированию террористических организаций. Несомненными участниками процесса общественного контроля выступают аудиторские фирмы вместе с федеральной службой по аудиторской деятельности. Если в других странах признается значительное влияние на общественный контроль профсоюзных организаций, которые имеют реальные рычаги влияния на предприятия, то российская практика последних лет скорее свидетельствует об утрате профсоюзными организациями своего влияния на общество и экономические процессы. Таким образом, общественный контроль подразумевает наличие заинтересованных участников процесса контроля, которые, собирая соответствующую информацию, могут оказать значительное влияние на экономическую ситуацию предприятия, но при этом они не имеют властных полномочий по принятию карательных или иных мер воздействия на объект контроля, что позволяет характеризовать их независимость от результатов процесса контроля. При этом вся система общественного контроля направлена на решение общественно значимых задач. Федеральная служба по финансовым рынкам контролирует поведение участников рынка ценных бумаг. Федеральное агентство по финансовому мониторингу контролирует наличие сомнительных операций, направленных на легализацию незаконных доходов и финансирование террористической деятельности. Федеральная служба по аудиторской деятельности контролирует соблюдение стандартов аудиторской деятельности. Кроме того, важной чертой системы общественного контроля, по-видимому, является обязательное наличие агентов контроля. Так, в случае контроля за рынком ценных бумаг агентами являются биржи, в финансовом

мониторинге — главные бухгалтеры предприятий, в аудиторской деятельности — профессиональные организации аудиторов.

Уровень независимости, на взгляд автора, оказывает влияние на степень охвата проведения контрольных мероприятий. Зависимый контроль обязан осуществлять полную проверку для получения ответа на поставленный перед ним вопрос, что предполагает проведение целого ряда мероприятий, которые позволяют сделать окончательный вывод по результатам проверки. Независимый контроль для подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности проводит выборочный контроль и собирает информацию, которая позволяет вынести суждение по результатам проверки, а окончательный вывод на основании суждения уже будут делать заинтересованные пользователи. Иными словами, система зависимого контроля на основании собранной информации может сама применить меры воздействия на объект контроля, а независимый контроль такой возможности лишен; г по уровню охвата:

— сплошной контроль — полная проверка всего необходимого массива информации для решения поставленной перед органами контроля задачи;

— выборочный контроль — проверка выбранной совокупности, на основе которой выносится суждение о генеральной совокупности. Такой подход применим только к независимой аудиторской проверке;

г по сфере применения контрольных функций

— правовой, производственный, технический, бухгалтерский и т. д.

Правовой контроль может осуществляться в форме судебно-бухгалтерской экспертизы.

Бухгалтерский контроль (accounting controls) выступает важнейшим элементом внутрихозяйственного контроля. Однако именно эта категория контроля еще не нашла должного развития в современной экономической науке.

Здесь нельзя не согласиться с точкой зрения О. В. Ковалевой о том, что в процессе контроля бухгалтерского учета оценивается достоверность полученной информации, сравниваются фактические данные с ожидаемыми. Целью контроля за состоянием и движением имущества, обязательствами и хозяйственными операциями является предотвращение негативных явлений и тенденций в хозяйственной деятельности [7, с. 10 — 11].

В зарубежной теории и практике бухгалтерский контроль включает план организации и методи-

ку проверки сведений, касающихся сохранения активов и повышения надежности финансовых сведений, включаемых в финансовые отчеты. Бухгалтерский контроль касается главным образом систем допуска к бухгалтерским данным и контроля за активами, мероприятий внутреннего аудита и других систем, касающихся финансовых аспектов деятельности компании. Ответственность за разработку и использование соответствующей системы внутреннего бухгалтерского контроля возлагается на администрацию [8 — 10].

Так, в соответствии с положениями по аудиторским стандартам № 1 и 30 американского института дипломированных бухгалтеров, в задачи бухгалтерского контроля входит обеспечение разумной гарантии того, что:

1) операции осуществляются в соответствии с общим или специальным разрешением администрации на их проведение;

2) операции регистрируются для того, чтобы дать возможность составить финансовые отчеты в соответствии с общепринятыми принципами и правилами бухучета или другими критериями, применимыми к таким отчетам, и подтверждать отчетность по активам;

3) доступ к активам может быть получен только по специальному разрешению администрации;

4) составленная отчетность по активам при инвентаризации сопоставляется с наличными активами через равные промежутки времени; при возникновении несовпадений принимаются соответствующие меры.

В целом логично признать, что системы бухгалтерского контроля обеспечивают разумную, а не абсолютную гарантию выполнения задач бухгалтерского контроля. Концепция разумной гарантии признает, что системы бухгалтерского контроля подпадают под ограничения, налагаемые критерием затраты-выгоды от получения информации;

г по форме осуществления — внешний, внутренний.

Внешний контроль осуществляется государственными органами и аудиторскими организациями и регламентируется законодательными и нормативными актами.

Внутренний контроль — это регламентированная внутренними документами организации система контроля за соблюдением установленного порядка управления, бухгалтерского учета и отчетности.

В научной литературе существует множество различных определений внутреннего контроля, от-

А

и ш о о , ¡8 & з ч £ К И о а

> о о % ^ и о и О м 1-н 13 3 4

<

« «

на о х ■с т К I I

о о X а Я V а

и ш и К

к о - =1

2 о > га и ш Я г

личающихся в основном подходами, используемыми в его изучении. В специальной литературе по экономике, управлению, социологии контроль рассматривается не только с позиций функций управления и видов управленческой деятельности, но и с позиций организационных форм и методов управления, процессов управления и принятия управленческих решений, технологии процесса управления, общей теории управления, а также с позиций финансового и экономического анализа, кибернетики, информационного обеспечения управления и др. г по регламенту осуществления:

— обязательный контроль — регламентируется государством;

— инициативный контроль — осуществляется в добровольном порядке.

Характер и масштабы такого контроля в каждом случае определяются индивидуально;

г по времени осуществления

— предварительный, текущий, последующий.

Предварительный контроль осуществляется до совершения финансово-хозяйственных операций, направлен на предотвращение незаконности и нецелесообразности выполнения операций.

Текущий контроль осуществляется в процессе совершения финансово-хозяйственных операций.

Последующий контроль осуществляется в ходе рассмотрения и утверждения отчетов об исполнении бюджетов, подведения итогов финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов;

г по методам проведения — ревизия, аудит, анализ, обследование, наблюдение и т. п.

Ревизия — форма контрольного мероприятия, применяемая для углубленного и расширенного охвата объекта контроля и получившая очень широкое распространение на практике со стороны государственных органов. Отличительной чертой

ревизии является то, что при проверке объекта используются различные источники информации, методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры, а выводы обосновываются на документально достоверных обстоятельствах.

Наблюдение — мероприятия, связанные с участием и проведением инвентаризаций, устные и письменные опросы и другие действия со стороны контролеров, не связанные с проверкой документов.

Аналитическая проверка представляет собой использование различных методов и приемов анализа хозяйственной деятельности, математики, статистики для выявления проблем и противоречий в учете и отчетности клиента, с тем чтобы уделить этим вопросам больше внимания в ходе аудита. В некоторых случаях (длительное сотрудничество аудиторов с данным клиентом, доверие к руководству проверяемой компании и т. д.) аудит может быть на практике ограничен только аналитической проверкой.

Аналитические процедуры используются для выяснения того, имела ли место в действительности вероятная ошибка, затрагивающая какой-либо счет или тип операций, путем сравнения суммы по записям с независимо рассчитанной ожидаемой суммой.

Следует обратить внимание на универсальность аналитических процедур и их применимость для достижения всех составляющих цели аудита, в том числе при проверке соблюдения нормативных актов в процессе совершения хозяйственных операций, оценке целесообразности и эффективности последних. Аналитические процедуры включают изучение соотношений элементов финансовой

Литература

информации, представленной собственником и полученной из других источников. При выполнении аналитических процедур могут использоваться разнообразные методы: от простых сравнений до сложных анализов с использованием возможностей математики и статистики.

Большое значение для контроля имеет обследование. Поскольку проверка хозяйственной деятельности предприятия связана с необходимостью всестороннего изучения огромного потока экономической информации, проверка большинства массовых хозяйственных и финансовых операций не может быть сплошной.

При этом для определения размеров выборки, оценки выборочного обследования и размеров возможного риска используются теория вероятности и методы математической статистики. Здесь могут быть использованы также экономико-математические методы исследования. Основания классификации финансового контроля представим в виде схемы (рис. 2).

Естественно, предложенная классификация не претендует на полный охват и обобщение всех основных форм и принципов современной системы контроля. Преимуществом предлагаемой классификации является ее соответствие сложившимся реалиям рыночной экономики. Новым в предлагаемой классификации является выделение таких классификационных признаков, как уровень управления (макроуровень и микроуровень) и степень независимости (зависимый и независимый). Выделенный нами общественный контроль при этом рассматривается в рамках независимого контроля.

1. Белобжецкий И. А. Финансово-хозяйственный контроль в управлении экономикой. — М.:Финансы и статистика, 1979.

2. Румянцев А. В. Финансовый контроль: Курс лекций. — М.: «Дело и сервис», 2003.

3. Поролло Е. В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. — Ростов н/Д: Экспертное бюро «Гардарика», 1996.

4. Брызгалин А. Современный этап налогового реформирования: старое содержание в новой форме// На страже экономической безопасности. — 2002. — № 1.

5. Ковалев В. В. Управление финансами: Учебное пособие. — М.: ФБК-ПРЕСС, 1998.

6. Шорина Е. В. Контроль за деятельностью органов государственного управления в СССР. — М.: Наука, 1981.

7. Ковалева О. В. Бухгалтерский учет и аудит бухгалтерской отчетности коммерческих предприятий. — Ростов н/Д:Феникс, 2000. - 512 с.

8. АдамсР. Основы аудита: Пер. с англ. /Под ред. Я. В. Соколова. — М.:Аудит, ЮНИТИ, 1995. — 398 с.

9. Бриттон Э. , Ватерстон К. Вводный курс по бухгалтерскому учету, аудиту и анализу. Самоучитель: Пер. с англ. И. А. Смирновой /Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 1998. — 328 с.

10. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. — М.: КРМG, Аудиторская фирма «Контакт», 1993. — 496 с.