Классификация форм и видов внутреннего контроля в агропромышленных холдингах Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

РАЗВИТИЕ АПК

УДК 330.657

КЛАССИФИКАЦИЯ ФОРМ И ВИДОВ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ В АГРОПРОМЫШЛЕННЫХ ХОЛДИНГАХ

Е. Е. КОБА,

кандидат экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита Е-mail: lotos46@mail. ru Королевский институт управления, экономики и социологии

В статье отмечается, что в современных условиях для улучшения управления деятельностью агропромышленных холдингов необходимо уделять повышенное внимание построению эффективной системы внутреннего контроля. Масштаб и особенности этой системы, а также степень ее формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности. Предложена классификация видов внутреннего контроля, способствующая более углубленному пониманию сущности различных форм и видов внутреннего контроля в агропромышленных холдингах.

Ключевые слова: агропромышленный холдинг, внутренний контроль, классификация, формы.

В условиях многоотраслевой хозяйственно-финансовой деятельности агропромышленных холдингов возникает необходимость четкого функционирования всех организаций, входящих в их состав. В связи с этим требуется разработать средства реализации и защиты законных имущественных интересов этих организаций и их собственников. Защита имущества и обеспечение экономической безопасности организаций холдинга возможны в первую очередь за счет построения надежной системы внутреннего контроля.

В научной литературе нет единого взгляда на данную проблему [9, 10]. Некоторые исследо-

ватели детально рассматривают отдельные виды финансового контроля, руководствуясь различными критериями классификации при отсутствии единого видения всей системы финансового контроля. По их мнению, в зависимости от научных и практических задач в основу классификации контроля могут быть положены различные критерии:

- природа субъектов контроля;

- их задачи;

- содержание контрольной деятельности;

- характер контрольных полномочий;

- характер взаимоотношений субъекта контроля с подконтрольным объектом;

- стадии управления, на которых проводится контроль;

- юридические последствия контроля [8].

Итак, подход, изложенный в современной научной литературе, является ограниченным, неполным и неточным. Классификация финансового контроля, на взгляд автора, должна быть органично встроена в единую систему экономического контроля и осуществляться по ряду оснований.

В первую очередь по уровням управления:

- макроуровень - государственный, внешний;

- микроуровень - внутрихозяйственный.

В работах, посвященных вопросам контрольно-ревизионной деятельности, сущность контроля сводится к регулярной проверке соблюдения хо-

зяйственного законодательства (т. е. установленных правовых норм) и выявлению нарушений государственной дисциплины.

Внутрихозяйственный контроль в сельскохозяйственных организациях, например, М. Я. Штей-нман рассматривает как систематическую проверку всеми должностными лицами и общественными организациями предприятия в пределах их компетенции следующих вопросов:

- качество выполнения указаний вышестоящих организаций, плановых заданий;

- эффективность использования производственных ресурсов;

- сохранность собственности и соблюдение законности в целях выявления резервов повышения эффективности производства и решительного пресечения хищений, злоупотреблений и расточительства [12].

Данная трактовка приемлема и для агропромышленных холдингов.

Более емкое определение внутрихозяйственного контроля дано В. Я. Овсийчуком. По его мнению, внутрихозяйственный контроль в сельскохозяйственных организациях - это систематическая проверка всеми должностными лицами в пределах их компетенции:

- выполнения решений собраний акционеров, пайщиков, совета директоров, правления;

- исполнения бюджетов - материальных, трудовых, общепроизводственных затрат;

- обеспечения сохранности имущества собственников и соблюдения законодательства в целях выявления резервов повышения эффективности производства и предотвращения хищений, злоупотреблений и мошенничества [10].

Таким образом, на взгляд автора, внутренний контроль в агропромышленных холдингах - это контроль за реальностью составленных бюджетов, затратами отделов холдинга (головной материнской организацией), которые являются центрами ответственности. Кроме того, это контроль, осуществляемый центрами ответственности, за:

- бюджетами и их исполнением дочерними организациями;

- состоянием экономической безопасности;

- внедрением новых технологий в сельском хозяйстве;

- факторами, влияющими на урожайность сельскохозяйственных культур;

- продуктивностью животных и птицы;

- деятельностью вспомогательных промышленных производств.

Уточненное понятие «внутренний контроль» в холдингах обусловлено двумя группами факторов.

Во-первых, организационной структурой холдинга, наличием ряда особенностей сельскохозяйственного производства.

В сельскохозяйственном производстве результаты хозяйственной деятельности зависят от природно-климатических условий, сезонности производства. Это не позволяет ритмично использовать отдельные виды основных средств, трудовых ресурсов, приводит к неравномерности производства и продаж продукции. Все эти факторы увеличивают операционный цикл, который характеризуется продолжительностью времени возврата вложенных в производство денежных средств.

Во-вторых, многоотраслевой деятельностью каждой дочерней сельскохозяйственной организацией. Вспомогательные производства сельскохозяйственных организаций предназначены для обслуживания основного производства. Главной задачей всех вспомогательных производств является полное и своевременное удовлетворение потребностей организации в услугах, работах при наименьших затратах производственных ресурсов. Промышленные производства, как правило, перерабатывают сельскохозяйственную продукцию.

В связи с этим возникает необходимость осуществления контроля в процессе совершения фактов хозяйственной жизни, т. е. оперативного (текущего) контроля. Оперативный контроль организуется не только за деятельностью основных производств, а также в отдельных вспомогательных промышленных производствах, за отдельными хозяйственными операциями повседневно. Это позволяет контролирующему лицу своевременно обнаруживать допущенные просчеты и принимать меры по их устранению.

Масштаб и особенности системы внутреннего контроля, а также степень их формализации должны соответствовать размерам экономического субъекта и особенностям его деятельности.

Надежный и постоянный внутренний контроль требуется всем организациям. Налаженная система внутреннего контроля противодействует возникновению ошибок в текущей работе, сводит к минимуму возможность принятия неправильных, невыгодных решений и возникновение убытков. Это в полной мере относится как к непреднамеренным, так и умышлен-

ным ошибкам. Правильно организованный контроль позволяет не только своевременно обнаружить недостатки в деятельности предприятия, но и вовремя принять меры по их устранению. В условиях системного экономического кризиса, сопровождающегося усилением рыночной конкуренции, отечественные предприятия вынуждены для своего выживания уделять повышенное внимание построению эффективной системы внутреннего контроля [11].

Некоторые эксперты утверждают, что система внутреннего контроля хорошо работает только когда внутрихозяйственный контроль в организации осуществляется службой (специальным отделом) внутреннего аудита и игнорируется руководством, если контроль возложен на ревизионную комиссию на общественных началах [1]. С этим нельзя в полной мере согласиться, поскольку внутренний аудит - это лишь один из элементов системы внутреннего контроля.

Автору представляется, что внутренний контроль - это постоянная, ежедневная работа, позволяющая:

- сделать бухгалтерскую отчетность правильной;

- использовать ресурсы организации в соответствии с планами руководства.

Контроль, выявляя слабые стороны, позволяет:

- оптимально использовать ресурсы;

- вводить в действие резервы;

- избегать кризисных ситуаций.

В связи с этим задачами внутреннего контроля являются:

- установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, законности и целесообразности совершенных ими фактов хозяйственной жизни;

- рациональная организация бухгалтерского учета и отчетности организаций;

- обеспечение внутренних пользователей организаций оперативной информацией по результатам контроля, пригодной для принятия эффективных экономических решений, направленных на динамичное развитие производства центров хозяйственной ответственности и повышения уровня рентабельности;

- экспертиза постановки бухгалтерского учета и финансовой отчетности с целью определения их соответствия действующим нормативным актам, правовому статусу и учредительным документам, отраслевым и организационным особенностям предприятия и обоснование предложений по устранению выявленных недостатков и отклонений;

- проверка исполнения установленного трудового режима организацией и решений руководства;

- выявление резервов снижения затрат на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг.

Внутренний контроль осуществляется специалистами организации, самостоятельным структурным подразделением или ревизионной комиссией.

Кроме перечисленных задач внутрихозяйственный контроль обеспечивает:

- выявление и мобилизацию имеющихся резервов производства, запасов, не пригодных к употреблению в производстве;

- предупреждение и устранение факторов, отрицательно влияющих на эффективную деятельность организаций;

- соблюдение имущественных интересов организаций и их собственников;

- функционирование системы внутреннего контроля;

- подготовка организации к обязательным проверкам внешнего аудита, ревизии, проводимой контрольно-ревизионными отделами холдинга, налоговыми органами и другими органами государственной власти.

Система внутреннего контроля многопрофильна и ей присущ целенаправленный характер действия. Таким образом, внутренний контроль - емкое понятие. Такой контроль не может быть рассмотрен лишь в качестве деятельности структурного подразделения общей системы управления организацией.

Система внутреннего контроля - это функция управления, элемент системы управления и организационной структуры управления, информационная база для принятия управленческих решений, практическая деятельность многих исполнителей, которые являются менеджерами всех уровней управления, а также научная категория, включающая наблюдение, изучение объекта контроля.

Как неотъемлемая функция процесса управления и как самостоятельный процесс контроль содержит следующие элементы:

- субъект управления - тот, кто осуществляет контроль. Субъектами контроля являются лица, заинтересованные в результатах управленческой деятельности, ее эффективности. Субъектом контроля может быть непосредственно субъект управления (орган, осуществляющий процесс управления) или специализированный орган контроля, осуществляющий контроль в интересах субъекта управления;

44

РЕГИОНАльшш экономикА: теория и практика

- объект контроля - тот, в отношении кого проводится контроль. Объектами контроля являются объекты управленческой деятельности;

- предмет контроля - деятельность, применительно к которой осуществляется контроль. Предметом контроля служит деятельность, выполняемая объектом контроля (предмет управления);

- принципы контроля;

- метод (методики) контроля (посредством чего контролируют);

- техника и технология контроля;

- процесс контроля;

- сбор и обработка исходных данных для проведения контроля;

- результат контроля и затраты на его осуществление;

- субъект, принимающий решение по результатам контроля.

В системе управления агропромышленного холдинга (как в «материнской», так и в дочерних организациях) внутренний контроль выполняет ряд функций.

Исследования показали, что данная проблема не нашла надлежащего развития и решения в работах зарубежных и отечественных ученых-экономистов. Однако можно сделать вывод, что основными функциями внутреннего контроля в условиях рыночной экономики являются:

- информационная;

- контрольная;

- обратной связи;

- аналитическая;

- методическая;

- моделирования;

- социальная.

Информационная функция внутреннего контроля обеспечивает потребности в достоверной информации менеджеров для принятия управленческих решений.

Контрольная функция тесно взаимосвязана с информационной функцией, так как они обе вытекают из сущности и целей внутреннего контроля.

Функция обратной связи порождена информационной и контрольной функциями и обеспечивает действенность системы управления.

Аналитическая функция связывает все функции при использовании информации для осуществления анализа финансово-хозяйственной деятельности организации.

Методическая функция ориентирована на разработку методических рекомендаций, положений

по эффективному ведению бухгалтерского учета, выполнению других экономических работ.

Функция моделирования связана с разработкой различных моделей, проектов внедрения прогрессивных методов и систем управленческого учета, учетной политики, отражения операций на счетах бухгалтерского учета, бюджетирования, с разработкой вариантов управленческих решений и т. д.

Социальная функция заключается в защите законных имущественных интересов собственников, способствуя представлению им достоверной информации для принятия решений, а также при представлении их имущественных интересов в суде и арбитраже. Кроме того, социальная функция проявляется и в защите материальных и моральных интересов сотрудников организации.

Каждая организация холдинга в зависимости от хозяйственной деятельности может указанные функции расширить. Необходимо выделить также следующие функции:

- оперативную;

- коммуникативную;

- превентивную.

Все они направлены на предупреждение неблагоприятных последствий финансово-хозяйственной деятельности организации.

Основополагающим звеном развития внутреннего контроля как науки в методологическом плане является совокупность его научных принципов. В современной литературе, а также в отечественных нормативных актах данная проблема решается не совсем обоснованно: часто смешиваются принципы, допущения и требования, предъявляемые к контролю. Целесообразно в теории и практических рекомендациях четко определить:

- основополагающие принципы внутреннего контроля как науки;

- требования, предъявляемые к внутреннему контролю как к практической деятельности;

- требования, предъявляемые к исполнителям, которыми являются контролеры-ревизоры, специалисты, составляющие специальную службу контроля.

Основополагающими принципами внутреннего контроля, как показали исследования автора, являются:

- научность, заключающаяся в использовании достижений научных методов познания и технических средств, программных продуктов автоматизированной обработки и интерпретации информации для решения задач контроля;

- доступность. Она означает, что субъекты контроля могут проверить все объекты и источники информации;

- действенность, результативность внутреннего контроля - направленность контроля не столько на выявление отклонений и недостатков или же положительных моментов как таковых, сколько на выработку конкретных мер по устранению негативных явлений, по предупреждению возможных убытков, сбоев элементов систем управления финансово-хозяйственной деятельностью организации;

- целенаправленность - проведение внутреннего контроля строго по плану и разработанной программе проверки, предусматривающей перечень процедур, позволяющих выявить нарушения, недостатки и положительные моменты проверяемых объектов;

- своевременность - своевременное предупреждение или выявление негативных явлений в деятельности проверяемого объекта и своевременную их корректировку до того, как эти проблемы будут оказывать последствия на эффективность деятельности организации или центра ответственности;

- объективность внутреннего контроля - достоверность и доказательность результатов контроля данного объекта;

- системность, комплексность - при внутреннем контроле для достижения целей и результативности, объективности необходимо собрать достаточно доказательств путем применения различных методов их сбора;

- конфиденциальность - информация, полученная в ходе контроля и после его окончания, является коммерческой тайной и не может быть использована или передана третьим лицам без согласия руководства организации (данного в письменной форме) или по решению суда;

- гибкость, активность и адаптивность внутреннего контроля к происходящим изменениям внутренней и внешней среды, в которой контролируемый объект осуществляет свою деятельность;

- конкретность целей и результатов - цели контроля и полученные результаты должны быть объективными, смысловыми, доказательными;

- экономичность системы внутреннего контроля - затраты на создание системы внутреннего контроля должны окупаться полученными результатами;

- понимаемость простоты системы внутреннего контроля - исполнители контроля должны понимать

данную систему и придерживаться регламентов проведения контроля.

Разработаны требования, предъявляемые к внутреннему контролю как к практической деятельности лиц, занимающихся проверками объектов контроля:

- определение сферы деятельности и специализации в контроле;

- высококвалифицированное проведение проверок;

- улучшение коммерческой деятельности в организациях и обеспечение авторитета субъектов контроля;

- расширение тематики консультаций, способствующих увеличению роста доходов организаций и агропромышленного холдинга в целом;

- оснащение контрольной работы и рабочих мест компьютерными программами;

- обеспечение полной информационной базой, включающей нормативные акты государственного и холдингового уровня всех сотрудников, занимающихся контролем, повышение их квалификации, а также привлечение на работу высококвалифицированных кадров;

- систематический и тщательный контроль хозяйственной деятельности с применением аналитических процедур объекта фактов контроля, оценки имущества, проектов договоров, управленческих решений и контроля за их исполнением.

К самим внутренним контролерам предъявляются следующие требования:

- независимость от руководителей среднего звена;

- честность;

- объективность в своих действиях;

- профессионализм; компетентность и добросовестность;

- ответственность за свою деятельность.

Экономист В. В. Бурцев считает, что для борьбы

со злоупотреблениями и повышения эффективности внутреннего контроля целесообразно периодически перераспределять обязанности работников, имеющих необходимую квалификацию и допуск к определенного вида работам [4]. Периодическое перераспределение обязанностей бухгалтеров позволяет:

- снизить риск длительных злоупотреблений;

- уменьшить вероятность необнаружения ошибок благодаря взаимному контролю бухгалтерами за фактическим состоянием учета на принимаемом (передаваемом) участке;

- снизить вероятность ошибок и повысить производительность бухгалтерского труда в результате снижения утомляемости от монотонности работ на одном и том же участке учета;

- более гибко использовать бухгалтерский персонал.

При работе на различных участках учета у бухгалтеров будет возможность сохранить на должном уровне квалификацию, полученную ими до прихода в данную организацию. Если же их придется дополнительно обучать для работы на новом участке, то при незначительных затратах эти работники станут взаимозаменяемыми, что позволит более гибко их использовать для учета хозяйственных операций.

Итак, теоретической основой внутреннего контроля являются его основополагающие принципы и концепции. Однако при разработке концепции следует учитывать требования к контролю. Концепции определяют направление развития теории, так как являются основой определения целей, а функции контроля помогают правильно сформулировать задачи контроля и разработать обоснованную программу проведения внутреннего контроля.

Для организации системы внутреннего контроля необходимо знать его классификацию. Под классификацией контроля следует понимать подразделение его по видам, подвидам и формам. В качестве признаков классификации целесообразно выделить наиболее существенные.

В качестве критериев классификации контроля, например, В. Ф. Журко и В. Б Ястребов предлагают:

- характер контрольной деятельности;

- время, формы и методы ее осуществления

[6].

Рассматривая объекты контроля, Э. А. Вознесенский делит их на два вида:

- государственный;

- общественный [5].

В отличие от Э. А. Вознесенского, Л. М. Кра-маровский выделяет контроль в отдельный вид -гражданский контроль [9].

Более широко классификацию рассматривает И. А. Белобжецкий. Он считает, что в основу классификации видов контроля должны быть положены следующие признаки:

- субъект контроля;

- время осуществления контрольных действий;

- источники используемой информации [1].

Экономист Е. А. Кочерин к признакам классификации контроля относит:

- природу субъектов контроля;

- характер их задач;

- характер взаимоотношений субъекта контроля с подконтрольным объектом [7].

А вот В. В. Бурцев считает, что внутренний контроль целесообразно классифицировать и по значимости субъектов внутреннего контроля с точки зрения их участия в общей деятельности по внутреннему контролю в организации. В этом аспекте всех субъектов внутреннего контроля целесообразно распределить по следующим уровням.

Субъекты внутреннего контроля первого уровня - это участники (собственники) организации, осуществляющие контроль непосредственно или косвенно (с помощью независимых экспертов, в том числе внешних аудиторов).

В обязанности субъектов внутреннего контроля второго уровня непосредственно не входит контроль, но в силу производственной необходимости они выполняют и контрольные функции (рабочий, контролирующий качество работы оборудования).

Субъекты внутреннего контроля третьего уровня выполняют контрольные функции для реализации служебных обязанностей (функций), которые за ними закреплены непосредственно (работники планово-диспетчерского, планово-экономического отделов, отдела кадров).

В обязанности субъектов внутреннего контроля четвертого уровня входят контрольные и другие функции (административно-управленческий персонал; персонал, обслуживающий компьютерные системы; сотрудники отдела бухгалтерского учета, служб коммерческой и физической безопасности).

В функциональные обязанности субъектов внутреннего контроля пятого уровня входит только осуществление контроля (сотрудники отдела внутреннего аудита и члены ревизионной комиссии, отделов входного и технического контроля и т. п.) [4].

Все исследователи к видам контроля относят государственный и общественный, а внутри них выделяют различные подвиды и формы. Наиболее обоснованной точкой зрения на классификацию экономического контроля по его видам является, по мнению автора, позиция Н. Г. Белова. За основу такой классификации он предлагает взять совокупность органов (субъектов) контроля, различающихся действиями, особенностями формирования, целями и задачами проведения контроля [2].

Форма осуществления контроля характеризует методологические аспекты и означает технику его

проведения. В зависимости от признака, лежащего в основе того или иного методологического подхода, выделяют различные формы контроля. К таким признакам относятся:

- время проведения контроля;

- источники контрольных данных;

- способы и приемы его осуществления.

Каждый из видов и форм контроля можно в

свою очередь подразделять на различные подвиды, подформы, типы в зависимости от сферы проведения (применения), целей, задач, длительности контрольных действий, полноты охвата объектов контроля, использования методических приемов и способов и т. д.

Перечисленные исследователи в своих работах рассматривают классификацию экономического контроля как часть общей системы народнохозяйственного контроля.

В экономической литературе нет общепринятого определения понятия «форма внутреннего контроля» и общепризнанных выделений его форм по сравнению, например, с формами бухгалтерского учета (мемориально-ордерная, журнально-ордер-ная, упрощенная, автоматизированная). Представляется целесообразным дать определение, наиболее точно раскрывающее понятие «форма внутреннего контроля организации». Категория «форма» в фи-

лософской трактовке - это способ существования и выражения содержания (его различных модификаций) предметов или явлений. Применительно к агропромышленным холдингам и его организациям форма внутреннего контроля - это способ организации и получения информации о контролируемом объекте, которая используется для разработки мероприятий по повышению эффективности управления хозяйственной деятельностью холдинга и его организаций.

В качестве форм внутреннего контроля, по мнению В. В. Бурцева, следует выделить:

- внутренний аудит,

- структурно-функциональный контроль [3].

Структурно-функциональный контроль

В. В. Бурцев в свою очередь подразделяет на:

- административный;

- финансово-экономический;

- бухгалтерский;

- правовой;

- технический;

- кадровый;

- контроль обеспечения экономической безопасности организации [3].

Разрабатывая классификации внутреннего контроля, следует выделить основные классификационные признаки и группы (см. таблицу).

Классификация внутреннего контроля в агропромышленных холдингах

Признак классификации Подвид или подсистема внутреннего контроля Форма внутреннего контроля Метод, процедура контроля

Субъекты контроля Ревизия наблюдательного совета, внутренний аудит, самоконтроль менеджеров Ревизия, аудит, управленческий анализ Технико-экономические расчеты; нормативная проверка; встречная документальная проверка; проверка правильности оформления первичных документов; инвентаризация; контрольный обмер, обследование, экспертная оценка качества сырья, материалов, готовой продукции; аналитические процедуры

Время проведения контроля Вневедомственный, внутриведомственный, внутрихозяйственный Предварительный, текущий, последующий Проверка прогнозов, пересчет, анализ выполнения фактов хозяйственной жизни, определение нормативов затрат, аналитические процедуры

Источник контроля Нормативная проверка законности и целесообразности фактов хозяйственной жизни. Ревизия, аудит, самоконтроль менеджеров Фактический контроль, документальный контроль Инвентаризация, пересчет, взвешивание, лабораторный анализ, экспертная оценка

Охват объектов контроля Проверка полноты отражения фактов хозяйственной жизни организации на счетах бухгалтерского учета и правильности составления корреспонденции счетов, полноты отражения внутренней отчетности Сплошной, выборочный Проверке подвергаются все факты хозяйственной жизни, устанавливается наличие имущества собственников, сопоставление расчетов прогнозируемых показателей, аналитические процедуры; проверяется содержание части фактов хозяйственной жизни, отраженных в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности

Применение предлагаемой автором классификации внутреннего контроля позволит субъектам контроля организовать надежную систему контроля на всех стадиях:

- подготовительной;

- технологической;

- завершающей.

Данная классификация внутреннего контроля отличается методическими приемами и способами формирования и функционирования системы внутреннего контроля в агропромышленных холдингах и его организациях.

Список литературы

1. Белобжецкий И. А. Финансово-хозяйственный контроль в управлении экономикой. М.: Финансы и статистика. 1979.

2. Белов Н. Г. Контроль и ревизия в сельском хозяйстве. М.: Агропромиздат. 1988.

3. Бурцев В. В. О контроле сбытовой деятельности предприятий агропромышленного комплекса // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий.2001.№ 8.

4. Бурцев В. В. Внутренний контроль в организации: методологические аспекты // Аудиторские ведомости. 2002. № 8.

5. Вознесенский Э. А. О координации контрольной работы // Финансы СССР. 1984. № 8.

6. Журко В. Ф., Ястребов В. Б. Внутрихозяйственный контроль. М.: Финансы. 1989.

7. Кочерин Е. А. Контроль в системе управления социалистическим производством. М.: Экономика. 1983.

8. Кочерин Е. А. Основы государственного и управленческого контроля. М.: ФИЛИНЪ. 2000.

9. КрамаровскийЛ.М. Ревизия и контроль. М.: Финансы и статистика. 1988.

10. ОвсийчукВ. Я. Формирование системы внутрихозяйственного контроля в сельскохозяйственных организациях: монография М.: Дашков и К. 2006.

11. Сотникова Л. В. Внутренний контроль и аудит. М.: Финстатинформ. 2001.

12. Штейман М. Я., Гайдуцкий П. И. Внутрихозяйственный контроль на сельскохозяйственных предприятиях. М.: Агропромиздат. 1990.