CC BY
17
УДК 336.225.3 JEL: H23; H25; H26; H30; Q48; E61
ГАРМ0Н1ЗАЦ1Я АДМ1Н1СТРУВАННЯ АКЦИЗНОГО ПОДАТКУ В УКРА1Н1 У ПР0ЦЕС1 ВИКОНАННЯ УГОДИ ПРО АС0Ц1АЦ1Ю
© 2017 СОКОЛОВСЬКА А. М., ПЕТРАКОВ Я. В.
УДК 336.225.3
Соколовська А. М., Петраков Я. В. Гармонiзацiя адмiнiстрування акцизного податку в YKpaiHi у процесi виконання Угоди про асощащю
Украна перебувае у станi важких структурно-секторальних реформ, спрямованих на тдвищення конкурентоспроможностi та привабливост'! национальноi економ'ши для свтовихринк/в кап/талу, а також для тдвищення суспльного добробуту та р/вня життя населення. Питання приве-дення у в'дпов'дшсть (гармонваци) оподаткування в УкраЫдо норм ЕСе достатньо чутливим i дискусйним, зважаючи на потенцйнефекти та наслдки впливу оподаткування на реальний сектор економки. Метою статтi е визначення особливостей адммстрування акцизного податку в рамках гармоюзацИподаткового законодавства Украни до норм ЕС. Розглянуто особливостi адм'тктрування акцизного податку в УкраЫ та можливостi його вдосконалення шляхом 'тплементаци 118 Директиви Ради ЕС, зокрема: запровадження акцизних склад'в для вах видв гармо-нзованих пiдакцизних товар'в; запровадження виробництва пiдакцизних товар'в на акцизних складах у режимi призупиненого оподаткування й перехiд до сплати акцизного податку при випуску пiдакцизних товар'в для споживання; введення ушф'шованоi автоматизованоi системи контролю за об'гом уах пiдакцизних товар'в, под'бноi до системи електронного адмнстрування реал'ваци пального.
Ключов'! слова: акцизний податок, режим призупиненого (вiдтермiнованого) оподаткування, податковий склад, випуск тдакцизного товару для споживання, електронна система контролю руху пiдакцизних товар'в. Шл.: 15.
Соколовська Алла Михайл'юна - доктор економiчних наук, професор, заступник директора Науково-дотдного фнансового 'нституту АкадемИ фшансового управлшня Мнстерства фiнансiв Украни (бульв. Дружби Народ'в, 38, Кшв, 01014, Украна)
Петраков Ярослав Валерйович - кандидат економiчних наук, доцент, пров'дний науковий ствробтник, Черншський нацональний технологiч-ний ушверситет (вул. Шевченка, 95, Чернш, 14027, Украна) E-mail: yacherny@ukr.net
УДК 336.225.3 Соколовская А. М., Петраков Я. В. Гармонизация администрирования акцизного налога в Украине в процессе выполнения Соглашения об ассоциации
Украина находится в стадии сложных структурно-секторальных реформ, направленных на повышение конкурентоспособности и привлекательности национальной экономики, а также повышения общественного благосостояния и уровня жизни населения. Вопрос приведения в соответствие (гармонизации) налогообложения в Украине к нормам ЕС является достаточно чувствительным и дискуссионным, учитывая потенциальные эффекты и последствия влияния налогообложения на реальный сектор экономики. Целью статьи является определение особенностей администрирования акцизного налога в рамках гармонизации налогового законодательства Украины к нормам ЕС. Рассмотрены особенности администрирования акцизного налога в Украине и возможности его усовершенствования путем им-плементации 118 Директивы Совета ЕС, в частности: деятельность акцизных складов для всех видов гармонизированных подакцизных товаров; производство подакцизных товаров на акцизных складах в режиме приостановки налогообложения и перехода к уплате акцизного налога при выпуске подакцизных товаров для потребления; введение унифицированной автоматизированной системы контроля за оборотом всех подакцизных товаров, подобной системе электронного администрирования реализации горючего.
Ключевые слова: акцизный налог, режим приостановленного (отсроченного) налогообложения, налоговый склад, выпуск подакцизного товара для потребления, электронная система контроля движения подакцизных товаров. Библ.: 15.
Соколовская Алла Михайловна - доктор экономических наук, профессор, заместитель директора Научно-исследовательского финансового института Академии финансового управления Министерства финансов Украины (бульв. Дружбы Народов, 38, Киев, 01014, Украина) Петраков Ярослав Валерьевич - кандидат экономических наук, доцент, ведущий научный сотрудник, Черниговский национальный технологический университет (ул. Шевченко, 95, Чернигов, 14027, Украина) E-mail: yacherny@ukr.net
UDC 336.225.3
Sokolovska A. M., Petrakov la. V. Harmonizing the Administration of Excise Tax in Ukraine in the Process of Implementation of the Association Agreement
Ukraine is going through the stage of complex structural-sectoral reforms directed towards increasing the competitiveness and attractiveness of the national economy, as well as improving the social welfare and living standards of the population. The issue of harmonization of taxation in Ukraine with the EU norms is rather sensitive and debatable, considering the potential effects and consequences of taxation impact on the real sector of economy. The article is aimed at defining features of administration of excise tax within the terms of harmonization of tax legislation of Ukraine with the EU norms. Features of administration of excise tax in Ukraine and possibility of its improvement by implementation of the 118-th Directive of the Council of the EU were considered, in particular: activity of excise warehouses for all kinds of the harmonized excisable goods; production of excisable goods at excise warehouses in the mode of suspension of taxation and transition to payment of excise tax while issuing the excisable goods for consumption; introduction of the unified automated system of controlling the turnover of all excisable goods, similar to the system of electronic administration of fuel sales. Keywords: excise tax, suspended (deferred) taxation mode, tax warehouse, issue of excisable goods for consumption, electronic system of control of movement of excisable goods. Bibl.: 15.
Sokolovska Alla M. - D. Sc. (Economics), Professor, Deputy Director of the Financial Management Research Institute of Academy of Finance of the Ministry of Finance of Ukraine (38 Druzhby Narodiv Blvd., Kyiv, 01014, Ukraine) Petrakov Iaroslav V. - PhD (Economics), Associate Professor, Senior Research Fellow, Chernihiv National Technological University (95 Shevchenka Str., Chernihiv, 14027, Ukraine) E-mail: yacherny@ukr.net
Украша перебувае у станi важких структурно-секторальних реформ, спрямованих на шдвищен-ня конкурентоспроможностi та привабливостi нацюнально! економiки для свiтових ринкiв капталу, а також для пiдвищення суспкьного добробуту та рiвня життя населення. Питання приведення у вiдповiднiсть (гармошзацн) оподаткування в УкраМ до норм 6С е до-статньо чутливим i дискусiйним, зважаючи на потенцш-нi ефекти та насл1дки впливу оподаткування на реальний сектор економжи. Пiдписавши Угоду про асоцiацiю з 6С, Укра'1на взяла на себе зобов'язання наблизити законо-давство з непрямих податкiв до директив 6С. Виконання зазначеного зобов'язання орiентовано на отримання таких ефектгв: створення сприятливих умов для функцю-нування зони в1льно! торгiвлi з 6С, пiдвищення якостi вiтчизняного податкового законодавства та зростання фккально! ефективностi акцизного оподаткування.
Останне, як вцомо, можна забезпечити двома шляхами - шдвищенням податкових ставок i розширен-ням податково'1 бази, у тому чи^ за рахунок зменшення масштабiв ухилення вiд сплати податку. При цьому шд-вищення податкових ставок не завжди забезпечуе пози-тивний фiскальний ефект. В умовах невисокого плато-спроможного попиту населення, несформовано'1 податково'1 культури, низького рiвня розвитку iнститутiв, не-досконало'1 системи податкового адмiнiстрування воно призводить до падшня обсягiв легального виробництва шдакцизних товарiв, зростання обсягш контрабандно'1 та контрафактно'1 продукцн та зменшення надходжень до державного бюджету.
Стаття е продовженням дослцжень еволюцн системи оподаткування Украши в процесi евроштеграцн в умовах нестацюнарно! економiки та потребi в модер-шзацн секторальних ринюв. У попередни публiкацiях авторами було наголошено на необхiдностi пiдвищення регулюючого впливу фiскальних iнструментiв [1], проведено порiвняльний аналiз успiшностi секторальних штеграцшних процесiв у кра'1нах 6С [2], обгрунтовано етапи поступово'1 замши фккально! функцн енергетич-них акцизiв в УкраМ регулюючою в процей гармошзацн податкового законодавства до норм 6С [3]. Установлено, що в розвинених крашах енергетичнi акцизи як инструмент штервенцн поступово втрачають свiй фккаль-ний iмператив, а як комплементарний до фшансових iнструментiв використовуються для вирiшення чггко визначено! проблеми (довгострокових екологiчних, со-цiальних та економiчних викликiв) за найменшi кошти. Осккьки непряме оподаткування енергопродукйв та електроенергн в 6С спрямоване на вирiшення проблеми надлишкового забруднення навколишнього середови-ща, глобального потеплшня, збереження мiжнародно! конкурентоспроможностi економж краМчлешв та '1х галузей, надмiрного транспортного навантаження, а не лише формування бюджету, то зобов'язання Украши в частиш гармошзацн акцизного оподаткування до норм 6С уможливлюють поступовий переход, вiд фiскального до регулюючого iмперативу енергетичних акцизiв. Негативному впливу на економжу, зайнятiсть i фiскальну сферу рiзкого пiдвищення ставок акцизного податку
у процеа виконання вимог до вступу постсоцгалгстич-них кра!н до 6С п1д час п'ято! та шосто! хвиль його розширення присвячено публжацГ! ряду закордонних учених [4; 5]. Зазначеному питанню, а також окремим особливостям акцизного оподаткування в УкраМ, що мають бути усунут1 в процей його адаптацГ! до директив 6С, придкяють увагу й украшсью вчен1 [6-9].
Проте на украМьких теренах публжацн, присвя-чен1 Грунтовному анал1зу особливостей i шлях1в набли-ження норм податкового законодавства, якими регулю-еться не лише величина ставок, а й iншi елементи акцизного податку, до Директив 6С, е нечисельними. Метою стати е визначення особливостей адмМстрування акцизного податку в рамках гармошзацн податкового законодавства Украши до норм 6С.
Питання термшв та рiвня пiдвищення податкових ставок, особливо з акцизного податку (яю найбкьше вiдставали вГд мiнiмального !х рiвня, передбаченого директивами 6С), було найбкьш чутливим для краш-кандидатш у ходi переговорiв про вступ до 6С тд час п'ято! i шосто! хвиль його розширення. За-для надання !м можливостi вiдтермiнувати в чай шдви-щення рiвня ставок акцизiв вiдповiдно до вимог директив 6С i зменшення, таким чином, його побiчних ефек-тiв i потенцiйних втрат для бюджету i виробникiв шд-акцизних товарiв, для всГх постсоцiалiстичних кра!н -кандидапв на вступ до 6С запроваджувалися перехiднi перiоди та обмежене число вцстушв вiд норм acquis у цариш непрямого оподаткування.
В УкраМ це питання не сто!ть так гостро, осккьки Додатком XXVIII до Угоди про асощацш не передбаче-но iмплементацiю в укра!нське податкове законодав-ство директиви, якою регламентуеться величина мМ-мальних ставок акцизного податку на спирт i алкогольш напо! (Директива Ради 92/84/6ЕС вГд 19 жовтня 1992 р. щодо зближення ставок акцизного збору на спирт i ал-когольш напо!). А графiк iмплементацГ! статей, якими регулюеться величина мiнiмальних ставок акцизного податку на тютюновГ вироби, передбачаеться розроби-ти пГсля набрання чинност Угоди про асоцiацiю [10]. Наразi цей графiк ще не розроблено. ВГдтак поширенi уявлення про те, що перманентне шдвищення ставок акцизного податку в УкраМ, що вГдбуваеться вже зараз, е наслГдком шдписання Угоди про асоцiацiю, не вГдпо-вiдають дГйсностГ. Насправдi !х пiдвищення продиктовано внутрГшнГми потребами, зокрема необхГдшстю реалiзацГ! полГтики фккально! консолiдацГ!. При цьому, розробляючи заходи з шдвищення ставок акцизного податку, украшсью урядовщ мають змогу робити це так, щоб надати шдприемствам можливкть адаптуватися до наслоив збкьшення ставок акцизiв та зменшити мож-ливий негативний вплив на зайняткть у галузях, що ви-робляють пiдакцизнi товари. Якщо щ наслiдки не врахо-вуються, це прорахунки внутршньо! акцизно! полГтики (чи результат Г! в1дсутносп), а не результат шдписання Угоди про асощацш.
Враховуючи зазначене, найбкьш актуальним для Укра!ни е шдвищення фискально! ефективност акцизно-
го оподаткування за рахунок зменшення масштабiв ухи-лення вiд сплати податку, що, своею чергою, можна до-сягти через удосконалення податкового адмМструван-ня. Широкi можливостi задля цього вГдкривае Гмплемен-тацiя в украшське податкове законодавство Директиви Ради № 2008/118/6С вiд 16 грудня 2008 р. про загальний режим акцизних зборiв, якою скасовуеться Директива 92/12/6ЕС. Аналiз вiдмiнностей у правовому регулюван-нi адмiнiстрування акцизного податку в Податковому кодекй Укра!ни i в зазначенш Директивi, його наслiдкiв та шляхiв подолання е також метою ще! статтi.
Директива Ради 2008/118/6С е системною директивою, що регулюе загальний режим виробництва, збе-рпання, обiгу та монiторингу всГх пiдакцизних товарiв. Директива регламентуе питання визначення моменту та мiсця виникнення податкового зобов'язання, платникiв акцизного податку, перемщення пГдакцизних товарiв у режимi призупиненого оподаткування, перемiщення та оподаткування шдакцизних товарiв пiсля '1х реалГзацГ! для споживання, вiдшкодування та звГльнення вiд акцизного податку. Вона е базовою для кра!н - члешв 6С щодо принципiв i стандартiв справляння акцизних податкiв.
Незважаючи на те, що Додатком XXVIII до Угоди про асощацш мiж Укра'ною та 6С передбачено iмплементацiю в укра'нське податкове законодавство не вае! Директиви, а лише 1! першо! статтi, штер-ес представляють також тi статтi Директиви, що забезпе-чують гармонiзацiю адмМстрування акцизного податку.
Головна особливiсть його адмМстрування в 6С пов'язана з функцюнуванням iнституту податкового складу, де вГдбуваеться виробництво, переробка i зберь гання вси пiдакцизних товарiв у режимi призупиненого (вiдтермiнованого) оподаткування лщензованим управ-ляючим складу [11]. ВГдповГдний iнститут (лише пiд Гн-шою назвою - акцизний склад) кнуе i в УкраМ. Проте '1х функцiональне призначення i механiзми функцюнуван-ня суттево вiдрiзняються. Розглянемо щ вiдмiнностi.
Передусiм в УкраМ, на вГдмшу вiд 6С, акцизнi склади запроваджеш не для вск, а лише для двох кате-горш пiдакцизних товарiв - спирту й алкогольних напо-'1в та пального.
Ключовою вiдмiннiстю е й те, що шдакцизш това-ри на акцизних складах у кра'нах 6С перебувають у ре-жимi призупиненого оподаткування. Щодо податкового зобов'язання з акцизного податку, то воно виникае в момент i в державьчлеш випуску товару для споживання. При цьому шд «випуском для споживання» маеться на увазi вихiд пiдакцизних товарiв, у тому числГ неправо-мiрний, з режиму призупиненого оподаткування, а також зберпання, виробництво, iмпорт пiдакцизних това-рiв поза межами дГ1 цього режиму [11].
В УкраМ сплата акцизного податку виробниками алкогольно! продукцГ! та тютюнових виробiв, завдяки кнуючому механiзму сплати податку пiд час придбан-ня акцизних марок, вГдбуваеться до або пiд час вироб-ництва/iмпорту зазначених пiдакцизних товарiв. Таким чином, шститут акцизного складу виявляеться не пов'язаним з режимом призупиненого оподаткування,
який в УкраМ вГдсутнш1, що суперечить вимогам системно! Директиви 2008/118/6С. Як наслГдок, увесь тя-гар сплати акцизного податку в УкраМ, на вГдмшу вГд кра!н 6С, лягае на виробникiв/iмпортерiв, вiдбуваеться за рахунок 1хнГх обiгових коштiв.
Щодо функцiй податкового/акцизного складу, то в 6С вш забезпечуе виробництво i зберiгання шдакцизних товарiв у режимi призупиненого оподаткування обмеженим колом ойб (юридичних або фiзичних), що отримують дозвГл на зазначенi дГ1, i тим самим поперед-жае уникнення сплати акцизного податку при виходГ шдакцизних товарiв з режиму призупиненого оподаткування. В УкраМ, на нашу думку, призначенням акцизного складу, на якому здшснюеться виробництво спирту г алкогольних напо!в, е забезпечення постшного контролю з боку представника контролюючого органу за його д1яльшстю.
В 6С податковий склад вГдкриваеться та експлу-атуеться лщензованим управляючим, який отримуе дозвГл на вГдповГдну д1яльшсть Гз виготовлення, пере-робки, зберГгання, отримання та вГдправлення шдак-цизних товарГв у режимГ призупиненого оподаткування. При цьому в кожнш державГ-членГ створено електронну базу даних, що мГстить реестр осГб, якГ е лГцензованими управляючими складу або зареестрованими торговцями для цГлей акцизного оподаткування, а також реестр при-мщень, лГцензованих як податковГ склади.
В УкраМ вГдсутнГй Гнститут лщензованого управ-ляючого акцизного складу. Господарську дГяльнГсть на акцизному складГ провадить розпоряд-ник складу. Для того, щоб виробляти окремГ види шдакцизних товарГв, вГн також повинен отримати лщензш. При цьому на кожен вид д1яльносп (виробництво спирту етилового, коньячного Г плодового, спирту етилово-го ректифжованого виноградного, спирту етилового ректифГкованого плодового, спирту-сирцю виноградного, спирту-сирцю плодового, алкогольних напо!в та тютюнових виробГв) видаються окремГ лщензГ1, якГ е платними (рГчна плата за лщензш становить 780 грн). Для отримання права на оптову торпвлю шдакцизними товарами (за винятком спирту коньячного Г плодового, право оптово! торпвлГ яким мае суб'ект господарю-вання, який отримав лщензш на виробництво коньяку та алкогольних напо!в за коньячною технолопею), необхГдна окрема лщенз1я, рГчна плата за яку становить 00 тис. грн. У Шмеччиш лщенз1я, що видаеться управля-ючому податковим складом, е безплатною.
В 6С функцГонування усГх податкових складГв здш-снюеться на единих засадах. В УкраМ вГдсутнш ушвер-
1 За винятком вiдтермiнування сплати акцизного податку на строк до 90 календарних дшв при придбанн спирту етилового неденатурованого, призначеного для переробки на алкогольн напо! (крiм виноматерiалiв та вермутiв), шляхом надання податкового векселя, який е забезпеченням виконання податкового зобов'язання платника податку. Проте таке вщтермшування сплати податку вiдрiзняеться вщ режиму призупиненого оподаткування в €С, осктьки його тривалiсть не залежить вщ випуску товарiв у споживання.
сальний (ушфжований) iнститут акцизного складу на-вiть для двох категорiй шдакцизних товарiв. Фактично можна говорити про два види акцизних складiв: один -для виробництва спирту й алкогольних напо!в, другий -для виробництва пального (не даремно визначення акцизного складу в пп. 14.1.6. ст. 14 ПКУ складаеться з двох частин [12]). Шдставою для такого висновку е !х функцюнування на рiзних засадах - необхцност отри-мання лщенз!1 для виробництва спирту й алкогольних напо'1в, тодi як лiцензування дiяльностi з виробництва та оптового продажу пального укра1нським законодав-ством не передбачене; здшснення дшльносп з виробництва спирту й алкогольних напо'1в пiд контролем постш-них представникiв контролюючого органу, тодi як на акцизних складах з виробництва пального, зпдно з його визначенням, такий контроль не передбачено. Унасль док зазначеного акцизш склади для виробництва пального, на нашу думку, носять суто формальний характер, оск!льки не виконують нiяких спецiальних функцiй.
В УкраМ розпорядник акцизного складу, на яко-му здiйснюеться виробництво спирту та алкогольних напо'1в, провадить свою господарську дшльшсть пiд контролем постiйних представниюв контролюючого органу, якi виконують численш функц!1 - вiд контролю за облжом сировини, до контролю за виробництвом, зберианням, вiдпуском спирту етилового, гор!лки та лiкеро-горiлчаних виробiв, зберианням i використан-ням марок акцизного податку, а також за додержанням установленого порядку обчислення та сплати податку тощо. В 6С вiдповiдальним за процеси, що в!дбувають-ся на податковому склад! е лiцензований управляючий, який дозволяе здiйснення будь-яких контрольних за-ходiв або службових перевiрок наявностi товару. Проте постiйний контроль представниюв контролюючих ор-ганiв там вцсутнш.
В6С, враховуючи потенцiйнi ризики в!д надання лiцензiй для податкових надходжень, встановле-нi жорсткi вимоги до лщензованих управляючих акцизними складами, яю значно перевищують вимоги до отримання лщензш на виробництво спирту та алкогольних напо'1в, а також тютюнових виробiв в УкраМ. Зокрема, Рекомендащею Комки вiд 29 листопада 2000 р. визначено перелж шформаци, яку мае надати заявник для отримання лщензи, до яко'1, крiм загальних вiдомос-тей про заявника, входять:
+ план примщень та !х розташування, а також
опис дшльносп та обладнання; + письмова заява разом iз iсторiею комерцшно! дiяльностi та шформащею про реестрацiю ком-панй;
+ iмена службовцiв компани, !х посади та повно-
важення у компан!1; + особливостi системи бухгалтерського облжу компани, процедури внутрiшнього контролю та методи проведення перевiрок; + детальна шформацш щодо фiнансового стану компани, кторш сплати податкiв та дотриман-ня iнших податкових зобов'язань (мито, ПДВ, пряме оподаткування);
+ рiвень запасiв, оцшка товарiв, якi мае бути ви-роблено, якi зберiгатимуться чи будуть пере-мiщенi за певний перюд, детальна iнформацiя щодо минулих i дiючих лiцензiй щодо складiв, яю заявник отримав у iншiй державьчлеш [13]. Законодавством 6С також передбачено, що в разi наявностi податкових ризиюв умовою видачi лщенз!1 може бути внесення фшансово! гарант!!. Сума гарант!! мае вiдповiдати ризику, притаманному виду дшльносп управляючого складом i пiдлягае регулярному перегляду для того, щоб вона вiдображала ва змши в об'емi тор-пвл! дшльносп управляючого складом чи ставках акцизних збор!в, як! застосовуються у державах-членах.
Законом Украши «Про державне регулювання виробництва ! обиу спирту етилового, коньячного ! плодового, алкогольних напо!в та тютюнових ви-роб!в» визначено такий перелж докуменпв, що дода-ються до заяви суб'екта господарювання про отримання лщензш коп!! засновницьких докуменпв; атестат виробництва; документ, що шдтверджуе внесення р!чно! плати за лщензш.
Законодавством 6С (Рекомендацию бвропейсько'1 Комки) визначено так! випадки скасування чи в!дкли-кання лщензш
+ недотримання зобов'язань, за яких було видано лщензш;
+ недостатне покриття необхцно! гарант!!; + неодноразове порушення чинного законодав-ства;
+ вчинення злочину;
+ ухилення в!д сплати податюв чи шахрайство. При цьому наголошуеться, що скасування чи в!д-кликання лщензи мае в принцип! здшснюватися лише за наявност серйозних причин ! пкля докладного аналь зу компетентними органами держави-члена ситуац!1, що склалася в!дносно управляючого складом [13].
Зпдно з украшським законодавством дш лщензи призупиняеться у раз! несвоечасно! сплати чергового платежу за лщензш, а анулюеться на шдстав! + заяви суб'екта господарювання; + ршення про скасування державно! реестрац!!
суб'екта господарювання; + несплати чергового платежу за лщензш протя-гом 30 дшв в!д моменту призупинення лщензи; + ршення суду про встановлення факту незаконного використання суб'ектом господарювання марок акцизного податку; + ршення суду про встановлення факту фальси-фжац!1 суб'ектом господарювання алкогольних напо!в або тютюнових вироб!в; + документа, який засв!дчуе передачу шшому суб'екту господарювання у власнкть, володш-ня та/або користування примщень та обладнання, що забезпечують повний технолопчний цикл виробництва алкогольних напо!в [14]. Отже, в УкраМ не лише не встановлеш достатш вимоги до видач! лщензш, а й обмежеш шдстави для !х призупинення та анулювання.
1нструментом забезпечення адмГнГстрування акцизного податку в кра'нах ЕС у режимГ призупиненого оподаткування е електронна система контролю за рухом пГдакцизних товарГв. I! використання передбачае складання електронного адмМстративного документа, якому призначаеться единий адмМстративний код, що е необхГдною умовою перемГщення пГдакцизних товарГв у режимГ призупиненого оподаткування. Цей документ надсилаеться уповноваженим органам влади держави-члена призначення, якГ, своею чергою, передають його одержувачу. Останнш шсля отримання пГдакцизних товарГв повинен надати уповноваженим органам влади держави-члена юнцевого призначення повГдомлен-ня про свое отримання. Зазначеш органи здшснюють електронну перевГрку даних, вказаних у повГдомлен-нГ про отримання, Г якщо цГ данГ е правомГрними, шд-тверджують одержувачу реестрацГю повГдомлення про отримання та надсилають його уповноваженим органам влади держави-члена вГдправлення, яю передають по-вГдомлення про отримання вГдправнику. Отже, завдяки постшному обмГну ГнформацГею мГж постачальника-ми Г отримувачами пГдакцизних товарГв та подвшному контролю за 1х рухом обмежуються можливостГ для ухилення вГд сплати податку.
В УкраМ контроль за рухом вироблених пГдакцизних товарГв знаходиться на стадГ! запровадження й поширюеться лише на два види пГдакцизних товарГв -горГлку й лГкеро-горглчаш вироби та пальне. При цьому й щодо цих товарГв контроль, на вГдмшу вГд кра!н ЕС, не е ушфжованим. Зокрема, за вГдвантаженням горГлки та лГкеро-горГлчаних виробГв вГн здГйснюеться за допомо-гою товарно-транспортно! накладно!, що рееструеться в Единому реестрГ товарно-транспортних накладних на перемГщення спирту етилового та алкогольних напо!в [15]. На вГдмшу вГд кра!н ЕС зазначений документ не пе-редбачалося складати в електроннш формГ, що унемож-ливлювало запровадження електронно! системи контролю за рухом горГлки та лГкеро-горГлчаних виробГв; крГм того, вш не забезпечував наскрГзний контроль за 1х рухом (аж до роздрГбного продажу). Лише Постановою КМУ «Про внесення змш до Порядку ведення Единого реестру товарно-транспортних накладних на перемГщення спирту етилового та алкогольних напо!в» вГд 28 жовтня 2015 р. № 864, що набувае чинностГ з 04.11.2016 р., передбачено формування товарно-транспортних накладних в електроннш формГ з використанням електронного цифрового шдпису.
Контроль зареалГзащею пального з 1 березня 2016р. здГйснюеться шляхом запровадження системи електронного адмГнГстрування його реалГзацГ'. Зазначена система, спрямована на запобГгання реалГзацГ! на АЗС контрабандного та контрафактного пального без сплати акцизного податку, передбачае:
+ ведення ДФС реестру платниюв акцизного податку з реалшаци пального; + складання в електроннГй формГ акцизно! накладно! за кожним кодом товарно! шдкатегори згГдно з УКТ ЗЕД реалГзованого пального та 11 реестрацш в Единому реестрГ акцизних накладних (п. 231.1 ст. 231 ПКУ);
+ вГдкриття Казначейством кожному платнику акцизного податку з реалшаци пального, зарее-строваному в Единому реестрГ таких платниюв, рахунку в системГ електронного адмГнГстрування реалшаци пального (електронного рахунку) для перерахування акцизного податку.
ВИСНОВКИ
Усе зазначене дозволяе зробити висновок, що, не-зважаючи на формальну схожГсть окремих шститутш (податкових/акцизних складГв), в УкраМ Г ЕС Гснують рГзнГ моделГ адмГнГстрування акцизного податку. Хоча !х гармошзацш не передбачена Угодою про асощацш (через вимогу Гмплементувати лише першу статтю 118 Дирек-тиви Ради ЕС), про 11 доцкьшсть свГдчать такГ наслГдки укра'нсько! моделГ адмГнГстрування акцизного податку:
1) вГдволжання обиових коштГв пГдприемств через сплату податку виробниками, який лише при випус-ку пГдакцизних товарГв для споживання буде перекладе-ний на споживачГв;
2) надмГрне регулятивне й податкове навантажен-ня на виробниюв спирту Г лжеро-горкчаних виробГв та !х оптових продавщв в УкраМ (платнГ лщензи, у т. ч. до-роговартГснГ для оптовиюв, плата за якГ, згГдно з мето-дологГею ЕК, враховуеться при розрахунку податкового коефМента в ЕС);
3) надмГрний контроль з боку представниюв контролюючих органГв за дшльшстю виробникГв спирту та алкогольних напо!в через !х постшну присутнГсть на акцизних складах;
4) концентрацГя податкового контролю на легальному виробництвГ й випуску в оби спирту та алкогольних напо!в, тодГ як 1х подальший рух на сьогодш не охо-плений системними заходами контролю. У кра'нах ЕС через виробництво пГдакцизних товарГв на податковому складГ в режимГ призупиненого оподаткування осно-вним об'ектом податкового контролю е випуск пГдакцизних товарГв у споживання;
5) високий рГвень тшзаци ринку алкогольно! про-дукцГ! та нафтопродуктГв;
6) недостатнгй контроль за виробництвом та обггом нафтопродуктГв через формальне функцГонування акцизних складГв та вГдсутнГсть (до березня 2016 р.) контролю за рухом нафтопродуктГв вГд виробника до АЗС;
7) вцсутшсть належних вимог при видачГ лГцензгй та обмеження шдстав для !х призупинення та анулювання.
Якщо ГснуючГ заходи адмГнГстративного регулю-вання Г контролю в УкраМ не привели до належних на-слГдкГв (лГквГдацГ! тГньового ринку шдакцизно! продук-цГ1), можливо, доцГльно змшити адмГнГстрування акцизного податку в УкраМ, наблизивши його до вимог 118 Директиви Ради ЕС. Зокрема:
+ скасувати плату за лщензи (це дозволить ком-пенсувати негативш ефекти пГдвищення ставок акцизного податку) та шдвищити вимоги до 1х отримувачГв;
^ запровадити акцизш склади (що функцГонува-тимуть на единих засадах) для вс1х видГв гармо-нГзованих пГдакцизних товарГв;
+ запровадити виробництво пiдакцизних TOBapiB на акцизних складах у режимi призупиненого оподаткування; + перейти до сплати акцизного податку при ви-
пуску шдакцизних товарiв для споживання; + запровадити унiфiковану автоматизовану систему контролю за обiгом уск шдакцизних то-варiв, подiбну до системи електронного адмш-стрування реалiзацiï пального. ■
Л1ТЕРАТУРА
алкогольних напоТв та тютюнових BMpo6iB» № 481/95-вр вщ 19.12.1995 р. (3i змiнами i доповненнями). URL: http://zakon5. rada.gov.ua/laws/show/481/95-вр
15. Постанова Кабшету Мiнiстрiв УкраТни «Про за-твердження Порядку ведення Единого реестру товарно-транспортних накладних на перемщення спирту етилового та алкогольних напоТв i Порядку ведення Единого державного реестру витратомiрiв - лiчильникiв обсягу виробленого спирту етилового» № 806 вщ 9 жовтня 2013 р. (набрала чинносп з 28.08. 2014 р.). URL: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/show/806-2013-п
REFERENCES
1. Петраков Я. В. Посилення регулюючого впливу фк-кальних шструменпв в УкраТш в KOHTeKCTi виконання Угоди про Асо^а^ю з £С (на прикладi енергетики), роздiл в «Удоскона-лення методики та оргаызацп облково-аналп'ичноТ роботи в сучасних умовах господарювання: колективна монографiя/за наук. ред. д. е. н., проф. МаргасовоТ В. Г., к. е. н., доц. Гливенко В. В. КиТв: ТОВ «Кондор», 2016. С. 198-219.
2. Petrakov, I., Kucheryavaya, E. Between failure and success of the integration process: explaining the policy impact (the case of the fiscal and energy unions). Przeglqd Europejski. 2016. Nr. 4. P. 39-55.
3. Петраков Я. В. Мiж гармошза^ею та фiскалiзацieю: переосмислюючи роль енергетичних акцизiв в Укран Б'знес Нформ. 2017. № 1. C. 50-55.
4. Kulawczuk, P., B^k, M., Szczesniak, A. Impact of Tax Harmonization with EU on Economies of Central European Countries during the Pre-Accession Period. URL: https://www.cerge-ei.cz/ pdf/gdn/rrc/RRCIV_15_paper_02.pdf
5. Kohlhaas, M., Schumacher, K., Diekmann, J., Schumacher, D., Cames, M. Economic, Environmental and International Trade Effects of the EU Directive on Energy Tax Harmonization // Discussion Paper 462. German Institute for Economic Research. DIW Berlin, 2004. URL: http://ecomod.net/sites/default/files/docu-ment-conference/ecomod2004/301.pdf
6. Кощук Т. В. Адапта^я податкового законодавства УкраТни стосовно справляння акцизного податку до директив £С. Нау^ прац НДФ1. 2015. № 3. С. 52-67.
7. Кулай А. В. Мехаызми та стан гармошзацп системи непрямого оподаткування в £С. Фнанси УкраТни. 2015. № 7. С. 98-114.
8. Лисецька Н. М. Впровадження европейських стандар-пв акцизного оподаткування: досвщ для УкраТни. Глобальн та нацюнальш проблеми eKOHOMiKU. 2015. № 4. С. 848-852.
9. Трансформа^я акцизноТ полпши УкраТни: моногра-фiя/Коротун В. I., Брехов С. С., Новицька Н. В. та ш.. 1рпшь: Вид-во Нацiонального уыверситету ДПС УкраТни, 2015. С. 194-202.
10. Додаток XXVIII до глави 4 «Оподаткування» роздту V «Економiчнe i галузеве спiвробiтництво Угоди про Асоцацю мiж УкраТною, з одыеТ сторони, та £вропейським Союзом, £вро-пейським спiвтовариством з атомноТ енергп i Тхыми державами-членами, з iншоТ сторони». URL: http://zakon5.rada.gov.ua/laws/ show/984_011/page
11. Директива Ради 2008/118/£С вiд 16 грудня 2008 року про загальний режим акцизiв та якою скасовуеться Дирeктивa 92/12/еЕС. URL: http://old.minjust.gov.ua/45885
12. Податковий кодекс УкраТни № 2755-17 вщ 2011 р. ф змшами та доповненнями). URL: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/ show/2755-17
13. Рекоменда^я КомiсiТ, яка встановлюе принципи лщен-зування управляючих складом згiдно iз Директивою Ради 92/12/ £ЕС у вiдношeннi Шдакцизних товарiв. 29 листопада 2000 р. URL: http://old.minjust.gov.ua/45885
14. Закон УкраТни «Про державне регулювання ви-робництва i обiгу спирту етилового, коньячного i плодового,
Kohlhaas, M. et al. "Economic, Environmental and International Trade Effects of the EU Directive on Energy Tax Harmonization" Discussion Paper 462. German Institute for Economic Research. http://ecomod.net/sites/default/files/document-confer-ence/ecomod2004/301.pdf
Korotun, V. I. et al. Transformatsiia aktsyznoi polityky Ukrainy [Transformation of the excise policy of Ukraine]. Irpin: Vyd-vo Nat-sionalnoho universytetu DPS Ukrainy, 2015.
Koshchuk, T. V. "Adaptatsiia podatkovoho zakonodavstva Ukrainy stosovno spravliannia aktsyznoho podatku do dyrektyv YeS" [Adaptation of the tax legislation of Ukraine regarding the collection of excise taxes to the EU directives]. Naukovi pratsi NDFI, no. 3 (2015): 52-67.
Kulai, A. V. "Mekhanizmy ta stan harmonizatsii systemy ne-priamoho opodatkuvannia v YeS" [Mechanisms and the state of harmonization of the system of indirect taxation in the EU]. Finansy Ukrainy, no. 7 (2015): 98-114.
Kulawczuk, P., Bak, M., and Szczesniak, A. "Impact of Tax Harmonization with EU on Economies of Central European Countries during the Pre-Accession Period". https://www.cerge-ei.cz/pdf/ gdn/rrc/RRCIV_15_paper_02.pdf
[Legal Act of Ukraine] (1995). http://zakon5.rada.gov.ua/ laws/show/481/95-Bp
[Legal Act of Ukraine] (2000). http://old.minjust.gov. ua/45885
[Legal Act of Ukraine] (2008). http://old.minjust.gov. ua/45885
[Legal Act of Ukraine] (2011). http://zakon3.rada.gov.ua/ laws/show/2755-17
[Legal Act of Ukraine] (2013). http://zakon5.rada.gov.ua/ laws/show/806-2013-n
[Legal Act of Ukraine]. http://zakon5.rada.gov.ua/laws/ show/984_011/page
Lysetska, N. M. "Vprovadzhennia yevropeiskykh standartiv aktsyznoho opodatkuvannia: dosvid dlia Ukrainy" [Implementation of European excise tax standards: experience for Ukraine]. Hlobalni ta natsionalniproblemy ekonomiky, no. 4 (2015): 848-852.
Petrakov, I., and Kucheryavaya, E. "Between failure and success of the integration process: explaining the policy impact (the case of the fiscal and energy unions)" Przeglad Europejski, no. 4 (2016): 39-55.
Petrakov, Ya. V. "Mizh harmonizatsiieiu ta fiskalizatsiieiu: pereosmysliuiuchy rol enerhetychnykh aktsyziv v Ukraini" [Between Harmonization and Fiscal: Reconsidering the role of energy excise taxes in Ukraine]. Biznes Inform, no. 1 (2017): 50-55.
Petrakov, Ya. V. "Posylennia rehuliuiuchoho vplyvu fiskal-nykh instrumentiv v Ukraini v konteksti vykonannia Uhody pro Asotsiatsiiu z YeS (na prykladi enerhetyky)" [Strengthening the Regulatory Impact of Fiscal Instruments in Ukraine in the Context of Implementing the Association Agreement with the EU (on an example of energy)]. In Udoskonalennia metodyky ta orhanizatsii oblikovo-analitychnoi roboty v suchasnykh umovakh hospodariu-vannia, 198-219. Kyiv: Kondor, 2016.
