CC BY
19ВАСИЛЬЕВА Евгения Григорьевна,
кандидат юридических наук, доцент кафедры уголовного права и уголовного процесса Адыгейского государственного университета, доцент, e-mail: mail@law-books.ru
ТРАХОВ Аслан Исмаилович,
доктор юридических наук, заведующий кафедрой уголовного права и уголовного процесса Адыгейского государственного университета,
профессор, заслуженный юрист Российской Федерации и Республики Адыгея, Почетный работник судебной системы Российской Федерации,
e-mail: mail@law-books.ru
ХАЧАК Бэла Нальбиевна,
кандидат юридических наук, доцент кафедры уголовного права и уголовного процесса Адыгейского государственного университета, доцент,
e-mail: mail@law-books.ru
ЕНП И ЕНС- ИННОВАЦИОННЫЕ СПОСОБЫ УКЛОНЕНИЯ ОТ ИСПОЛНЕНИЯ СОВОКУПНОЙ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ: ВОПРОСЫ УГОЛОВНО-ПРАВОВОЙ КВАЛИФИКАЦИИ
Аннотация. Авторами описаны вопросы уголовно-правовой квалификации, уголовно-правовых последствий, ненадлежащего исполнения совокупной налоговой обязанности при инновационном механизме налогового администрирования в части проводимой диджитализации налоговых правоотношений. В статье рассмотрены перспективы реализации единого налогового платежа (ЕНП) и единого налогового счета (ЕНС) как инновационной модели в трансформировании порядка исполнения совокупной налоговой обязанности в налоговом администрировании и наступление неблагоприятных уголовно-правовых последствий при уклонении от уплаты налоговых платежей. Исследованы актуальные вопросы, обусловленные инкорпорированием единого налогового счета, описана налоговая концепция ЕНС, ее преимущества, порядок применения и уголовно-правовые последствия, связанные с уклонением от уплаты налоговых платежей. Проанализированы ключевые аспекты нововведений, отдельные характеристики, требующие доработки и совершенствования при уголовно-правовом регулировании действующих запретов.
Ключевые слова: отрицательное сальдо, уклонение, налоговые преступления, ЕНС, ЕНП; совокупная налоговая обязанность; единый способ исполнения налоговых обязательств; единое сальдо расчетов.
VASILYEVA Evgenia Grigoryevna,
Ph.D. in Law,
Associate Professor of the Department criminal law and criminal procedure Adyghe State University, assistant professor
TRAKHOVAsian Ismailovich,
Doctor of Law, Head of the Department of Criminal Law and Criminal process of the Adyghe State University, Professor, Honored Lawyer Russian Federation and the Republic of Adygea, Honorary worker of the judiciary Russian Federation
чтттжжжжжжжжжжжжттттттжжшжжжттттттття/жжжжеттттттт*^^
DOI: 10.24412/2224-9133-2023-4-162-171 NIION: 2021-0079-4/23-220 MOSURED: 77/27-025-2023-04-220
KHACHAK Bela Nalbievna,
Ph.D. in Law,
Associate Professor of the Department criminal law and criminal process of the Adyghe State University, assistant professor
EPP AND ENS - INNOVATIVE WAYS OF EVADING THE AGGREGATE TAX DUTY: ISSUES OF CRIMINAL LAW QUALIFICATION
Annotation. The authors describe the issues of criminal law qualifications, criminal law consequences, improper fulfillment of the aggregate tax duty under the innovative tax administration mechanism in terms of the ongoing digitalization of tax legal relations. The article discusses the prospects for the implementation of a single tax payment (EPP) and a single tax account (ENS) as an innovative model in the transformation of the order of execution of the aggregate tax obligation in tax administration and the occurrence of adverse criminal consequences in tax evasion. The current issues caused by the incorporation of a single tax account are investigated, the tax concept of the Unified tax System, its advantages, the procedure for application and the criminal legal consequences associated with tax evasion are described. The key aspects of innovations, individual characteristics requiring refinement and improvement in the criminal law regulation of existing prohibitions are analyzed.
Key words: negative balance, evasion, tax crimes, ENS, EPP; total tax liability; a single method of fulfilling tax obligations; a single settlement balance.
Введение
Новая технологическая реальность, стремительное развитие цифровых технологий, способствовало появлению инновационных явлений, связанных с развитием цифровой экономики, цифровых инструментов в жизни общества, дид-житализации общественных отношений и как следствие создание новых инновационных способов уклонения от уплаты налоговых платежей. Наступило новое время - эпоха цифровой реальности, трансформации системы права в условиях развития цифровой экономики, трансформации правовой системы государства в целом. Этот этап развития человечества можно смело назвать эрой новых технологий [1, с.5].
Процесс цифровой трансформации налоговой сферы, становление новой виртуальной формы экономики, поэтапно затронул цифрови-зацию всего общества и всех сфер жизнедеятельности российского государства, что безусловно отразилось на общеправовых началах налогового законодательства [2, с.330-331].
Налоговые правоотношения обеспечивают стабильное развитие налоговой системы РФ, экономическую безопасность страны в целом. Государство, используя соответствующие способы и приемы должно максимально защищать данные отношения от преступных посягательств, учитывая непрерывные, активные процессы проводимой цифровизации в обществе. Для РФ соответствующая охрана налоговых правоотношений от противоправных действий и посягательств представляет особую важность, поскольку такие деяния причиняют значительный вред бюджетной системе РФ, подрывая общественную безопасность страны в целом.
Вопросы уголовно-правовой охраны налоговых правоотношений в новых условиях цифровой реальности, диджитализации вызывают определенные теоретические и практические проблемы, требующие научного переосмысления и законодательного разрешения в результате проводимой цифровизации в сфере налогового администрирования. Недостаточная разработанность до настоящего времени научной концепции и правовой конструкции совокупной налоговой обязанности, отрицательного сальдо налогоплательщика, влечет за собой проблемы в правоприменительной деятельности. Пока не разработаны даже концептуальные правовые основания для привлечения к уголовной ответственности в рамках принятого Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14.07.2022 № 263-Ф3 [3].
Цифровое общество нуждается в построении адекватной модели правового регулирования, адаптации существующей правовой картины под новые обновленные, цифровые реалии развития общества и государства. В новых обновленных условиях развития общества и государства, существенное предпочтение отдается цифровым технологиям в рамках совершенствования правового и индивидуального регулирования правоотношений в сфере налогообложения, осуществления налогового администрирования. В связи с изложенным, в настоящее время уделяется особое значение разработке и совершенствованию новых цифровых технологий, появлению инновационных систем обработки данных для наиболее качественного проводимого нало-
гового администрирования и создание надлежащих условий для безупречной работы налоговых органов. Непрерывно осуществляется поиск новых технологических решений, запущен процесс обработки значительных объемов информации в целях эффективной реализации прав и обязанностей участников налоговых правоотношений. Как следствие, цифровые технологии и информационные системы успешно применяются в рамках большинства видов налоговых правоотношений, включая правоотношения по исчислению и уплате налога, правоотношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля и иные правоотношения. Запущен непрерывный процесс диджитализации налоговых правоотношений, способствующий появлению инновационных технологий и новаторских процессов в налоговом администрировании, в том числе создание новых механизмов и способов уклонения от уплаты налоговых платежей в результате принятия Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14.07.2022 № 263-Ф3 [3] (далее - Закон № 263-ФЗ). Основное предназначение которого, заключается в упрощении порядка уплаты налогов и иных обязательных платежей, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ), и совершенствовании налогового администрирования. Однако законодательное совершенствование механизмов и способов исполнения налоговых обязательств приводит к необходимости разработки новой целостной теоретической концепции криминалистического понимания налоговых преступлений, т.е. их полной криминалистической характеристики. Целостная уголовно-правовая концепция взглядов на преступное уклонение от уплаты налоговых платежей и их особенности должна опираться на надлежащее изучение этих преступлений, анализ практики их выявления и расследования.
Верно отмечает С.Г. Пепеляев, для правильного, точного применения норм об ответственности за налоговые преступления недостаточно проштудировать текст статей УК РФ. Необходимы глубокие знания законодательства о налогах и сборах, правил бухгалтерского учета и отчетности. Только через их положения раскрывается содержание уголовно-правовых норм [4, с.81].
Справедливо отметил судья КС РФ Г.А. Гад-жиев: «Нормы одной системы правового регулирования (в нашем случае системы уголовно-правовых норм) не должны парализовывать действие норм другой системы правового регулирования (норм налогового и гражданского права). Таким образом, пределы криминализации того или иного деяния можно обнаружить в «параллель-
ных» с уголовным правом системах правового регулирования» [5].
В связи с изложенным требуется разработка принципиально новых положений, создание инновационных уголовно-правовых запретов, противодействия налоговым преступлениям, в результате введения цифровых методов исчисления и уплаты налоговых платежей (единого налогового счета - (далее - ЕНС) и единого налогового платежа - (далее - ЕНП) и появления совокупной налоговой обязанности налогоплательщика (новый термин введенный с 01.01.2023 г.).
Современное российское уголовное законодательство не успевает за проводимой цифро-визацией общественных отношений, действующие уголовно-правовые запреты стали совершенно не эффективными, не способными защитить налоговую систему РФ от преступных посягательств. Они, к сожалению, не предусматривают действенных инструментов и способов, пресекающих уклонение от уплаты налоговых платежей с учетом проводимой повсеместной цифровизацией общественных правоотношений.
Существует настоятельная необходимость в теоретическом исследовании перечисленных вопросов, касающихся пересмотра действующих уголовно-правовых запретов за уклонение от уплаты налоговых платежей (в рамках ст. 198, ст. 199 Уголовного кодекса РФ), в связи с их неактуальностью, по причине принятия Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14.07.2022 № 263-ФЗ. Обоснованным представляется, проведение комплексного исследования, соответствующего анализа действующего уголовного законодательства и отдельных вопросов налогового законодательства, регулирующих появления инновационных способов исполнения совокупной налоговой обязанности. Полагаем целесообразным дополнительно проработать перечисленные вопросы в целях исключения возможных рисков возникновения ситуаций, приводящих к невозможности привлечения, к уголовной ответственности по ст. 198, 199 Уголовного кодекса РФ (далее - УК РФ) [6] за налоговые преступления, в рамках появления инновационных способов исполнения совокупной налоговой обязанности (ЕНС и ЕНП).
Основная часть
Процесс цифровой трансформации налоговой сферы, становление новой виртуальной формы экономики, поэтапно затронул цифрови-зацию всего общества и всех сфер жизнедеятельности российского государства, что безусловно отразилось на общеправовых началах налогового законодательства [2, с. 331].
Заметим, что цифровой мир, информационное пространство и новое «проактивное государ-
ство» нуждаются в построении новой цифровой платформы, адекватной этой новой технологической реальности модели правового регулирования. При этом серьезного внимания требует адаптация существующей правовой картины под новые цифровые условия жизни общества и государства. Стремительное распространение цифровых технологий способствует серьезной трансформации и адаптации существующих общественных правоотношений во всех сферах жизнедеятельности общества, особенно в области установления новых уголовно-правовых запретов.
В связи с развитием цифровых технологий, происходит диджитализация и трансформация существующих механизмов исполнения налоговой обязанности, что способствует появлению новых инновационных систем, обусловленных инкорпорированием порядка исчисления и уплаты налогов, существовавшего в неизменном состоянии1 с момента принятия первой части Налогового кодекса Российской Федерации. Вопрос совершенствования, упрощения исполнения налоговой обязанности обсуждался учеными, правоприменителями весьма продолжительное время, оставался актуальным почти всегда, особенно в последнее время в связи с изменениями в действующем порядке исчисления и уплаты налогов. В связи с проводимой циф-ровизацией в налоговом администрировании, с возрастанием вычислительных мощностей всех технических устройств, инструментов, а также их активного внедрения во все сферы жизни общества и государства, в том числе в науку финансового права, появилась возможность упрощения проведения некоторых отдельных финансовых операций в условиях развития цифровой экономики.
В результате развития цифровой экономики, проводимой политики в области цифровой трансформации, диджитализации налоговых правоотношений принят Федеральный закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14.07.2022 № 263-Ф3. Основное его предназначение заключается в упрощении порядка уплаты налогов и иных обязательных платежей, предусмотренных НК РФ, и совершенствовании налогового администрирования. Данным законом введены новые термины: единый налоговый счет, единый налоговый платеж (был ранее, введен в новой редакции в ст. 11.3 НК РФ), совокупная обязанность, сальдо единого налогового счета, задолженность (заменила термин недоимка),
1 Статья 45.1 НК РФ утратила силу с 01.01.2023 на основании Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14.07.2022 № 263-Ф3.
денежные средства, формирующие положительное сальдо единого налогового счета, уведомление об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов (т.е. порядок исчисления налога) распоряжение (принадлежность денежных средств налогоплательщика). Статьи 45, 46, 47, 48, 69, 70, 76, 78, 79 НК РФ представлены полностью в новой редакции. Появились также нововведения - как ст. 11.3 НК РФ и глава 12 «Распоряжение суммой денежных средств, формирующей положительное сальдо единого налогового счета» [3].
Перечисленные нововведения еще раз подтверждают масштабность проводимой налоговой политики, обусловленной развитием цифровой экономики, цифровизацией отдельных форм налогового администрирования, что безусловно отразится на действующих уголовно-правовых запретах.
Таким образом, Законом № 263-ФЗ введен новый, поистине инновационный институт единого налогового счета (передовой механизм, инструмент исполнения налоговой обязанности), открываемый каждому плательщику в Федеральном казначействе (с 01.01.2023 года сформирован единый казначейский счет у всех регионов Управления Федерального казначейства по Тульской области)2, куда налогоплательщики должны будут перечислять единый налоговый платеж (далее - ЕНП) - определенную сумму денежных средств. Вместо существующей в настоящее время обязанности заполнения налогоплательщиками большого количества платежных поручений на перечисление каждого вида налога с огромным количеством реквизитов необходимо будет осуществлять уплату налогов посредством перечисления единого налогового платежа, указывая в платежных поручениях только суммы платежа и ИНН налогоплательщика. Важным нововведением, станет самостоятельное зачисление налоговым органом единого налогового платежа в счет исполнения совокупной обязанностей плательщика по уплате налогов с целью формирования соответствующего сальдо расчетов (положительного, отрицательного или нулевого). Единый налоговый счет (далее ЕНС) - это новый способ учета (инструмент) исполнения совокупной обязанности в налоговых органах, введенный для упрощения уплаты налогов, сборов, страховых взносов для налогоплательщиков. Единый налоговый счёт это: консолидация всех обязательств по налогоплательщику; так называемое «свёрнутое сальдо» по всем налогам в целом по налогоплательщику с учётом всех его обособленных подразделений (оно может быть
2 Официальный сайт ФНС России: https://www. nalog.gov.ru/rn50/news/activities_fts/12541888/ (дата обращения - 09.05.2023).
положительное, отрицательное или нулевое). По сути ЕНС это актив налогоплательщика, которым сможет распоряжаться налоговый орган после получения уведомлений и распоряжений от налогоплательщика. Обращаем особое внимание, что распоряжение этим активом налоговым органом возможно только после получения от налогоплательщика соответствующих документов. Для того, чтобы иметь представление каким образом, в каком размере налогоплательщик исчисляет соответствующие суммы налогов, сборов, страховых взносов. Одной из причин, когда обязанность по уплате не будет признаваться исполненной, является неправильное указание номера счета Федерального казначейства и наименование банка получателя.
В результате нововведений с 01 января 2023 года расчеты с бюджетом осуществляются по новому порядку - «по совокупности всех платежей» (поправки утв. Федеральным законом от 14.07.22 № 263-ФЗ, вступили в силу с 01.01.2023 г.) [3]. Указанное обстоятельство существенно отразится на вопросы надлежащей квалификации налоговых преступлений по ст. 198, ст. 199 УК РФ. В результате введения в действие Закон № 263 по состоянию на 1 января 2023 года налоговые органы сформировали «входящее» сальдо единого налогового счета (оно может быть положительным, отрицательным или нулевым, технические работы продолжаются до сих пор, сроки продлевались включительно до апреля 2023 года)), после этого все без исключения организации, индивидуальные предприниматели и физические лица перешли на новую систему расчетов с бюджетом. Новый порядок действует с 01.01.2023 года1. Как было указано ранее ЕНС представляет собой актив налогоплательщика, инструмент исполнения совокупной обязанности в налоговых органах, с помощью которого осуществляется исполнение совокупной обязанности по новому порядку. До 01.01.2023 года все взаиморасчеты налогоплательщика с бюджетом учитывались по каждому виду налогов, сборов, страховых взносов: отдельно с учетом положений ст. ст. 45, 78, 79 НК РФ. С введением новшеств, произошло инкорпорирование всех налоговых обязательств (действительной налоговой обязанности), появление инновационного механизма исполнения налоговой обязанности - ЕНП и ЕНС.
Отметим, что Закон № 263-ФЗ ввел совершенно новую систему учета подлежащих уплате и уплаченных налогов, позволяющую формировать «единое сальдо расчетов» на едином налоговом
счете налогоплательщика в качестве результата исполнения налогоплательщиком обязательств перед бюджетами бюджетной системы Российской Федерации (так называемая «совокупная обязанность налогоплательщика»), что позволит исключить одновременно наличие задолженности и переплаты у налогоплательщика по разным видам налогов, как это существовало до 01.01.2023 года. Указанные обстоятельства существенно повлияют на проводимую уголовно-правовую политику, поскольку существенно изменится порядок исполнения налоговых обязательств. Также необходимо отметить, что введение единого налогового счета обеспечит взыскание общей суммы задолженности, исключив применение налоговыми органами избыточных обеспечительных мер к налогоплательщикам, избыточных способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов как применялся ранее действующий порядок, установленный ст. 46, 47, 75, 76, 77 НК РФ в редакции Федерального закона № 225-ФЗ от 28.06.20222. Т.е. обращение взыскание будет направлено только на одну - совокупную сумму задолженности, без учета видов налогов, видов обязательных платежей. Заметим, что в рамках нового порядка уменьшится количество применяемых к налогоплательщику мер обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов (ст. 72-77 НК РФ), но сумма, взыскиваемой недоимки (на сумму пени) не уменьшится. Безусловно новый порядок упросит работу налоговых органов, поскольку существенно сократится и снизится количество мер государственного принуждения, применяемых в рамках ст. 72-77 НК РФ).
Убеждены, что нововведения в рамках Закона № 263-ФЗ, введение единых сроков уплаты налогов кардинально изменит существующий сформированный годами порядок исчисления и уплаты налогов, действующий до 01.01.2023 года. Важным нововведением, являются положения п. 9 ст. 58 НК РФ (в новой редакции), обязывающие налогоплательщиков, кроме представления деклараций (расчётов) представлять в налоговые органы «Уведомления об исчисленных суммах налогов». Обязанность по представлению Уведомления возникает в случае, если законодательством о налогах и сборах предусмотрена уплата (перечисление) налогов и страховых взносов до представления отчётности (данные случаи описаны в НК РФ). Уведомление об исчисленных суммах представляется в налоговый орган не позднее 25 числа месяца, в котором установлен
1 Федеральный Закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ (вступил в силу с 01.01.2023).
2 До принятия Федерального Закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ.
срок уплаты налога и страховых взносов1. Форма Уведомления утверждена приказом ФНС России от 02.03.2022 № ЕД-7-8/178 [7]. Уведомление содержит пять показателей: ИНН КПП, КБК, ОКТМО, срок уплаты. Обращаем внимание на показатель срока уплаты - это срок, установлен законом, с 01.01.2023 года - это единый срок по всем налогам - 28 число2. Обоснуем обязательные причины представления «уведомления об исчисленных суммах». Анализ нововведений показал, что НК РФ не предусмотрена налоговая ответственность за непредставление уведомления. Однако, представление уведомления очень важно для самого налогоплательщика, налогового агента для того, чтобы не возникло путаницы в части исчисления и уплаты налогов. Важно понимать, что ЕНП - не является зачислением конкретного налога в соответствующий бюджет. Это платёж, поступающий на отдельный счёт в Федеральном казначействе. Так, платёжное поручение на уплату ЕНП содержит только два изменяемых реквизита: ИНН и сумма. Следовательно, средства становятся доходами бюджета только с момента исполнения Федеральным казначейством РФ распоряжения налогового органа о зачёте платежа.
Обращаем особое внимание, что до этого момента денежные средства находятся «за бюджетом», т.е. они принадлежат налогоплательщику, а не бюджету. Таким образом, можно сказать, что уведомление - это фактически резервирование переплаты на ЕНС и налоговый орган понимает какую сумму налогоплательщик рассчитал для уплаты в бюджет. Исходя из разницы между денежными средствами, поступившими в качестве ЕНП, и совокупной обязанностью по уплате обязательных платежей в бюджетную систему, на едином налоговом счёте будет определяться положительное, отрицательное или «нулевое» сальдо. Для четкого представления о реальном исполнении налоговой обязанности и формировании действительной и достоверной информации о фактических налоговых обязательствах налогоплательщиков введен механизм получения соответствующей справки от налогового органа. Так, в соответствии с п.10 ст.32 НК РФ (в новой редакции3) налоговый орган по
1 Нововведения введены Федеральным Законом «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ.
2 Нововведения введены Федеральным Законом «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ.
3 Нововведения введены Федеральным Законом «О внесении изменений в части первую и вторую
Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ.
запросу налогоплательщика представляет: справку о наличии положительного, отрицательного или нулевого сальдо ЕНС в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса [8].
До 01.01.2023 года налоговые органы провели серьезные, масштабные подготовительные работы, чтобы на 01.01.2023 года отразилось актуальное (достоверное), бесспорное (начальное) сальдо налогоплательщика, по обязательствам на начало года, чтобы исключить спорные случаи в отношении недостоверности сведений, отраженных на едином налоговом сальдо плательщика. Налоговые органы к 01.01.2023 года должны были выполнить следующие подготовительные работы: разобраться с порядком формирования начального сальдо ЕНС; провести акты совместных сверок с налогоплательщиками; по их результатам вернуть или зачесть переплату, которой исполняется три года. Также им необходимо было обратить внимание и разобраться с переплатой по налогу на прибыль в субъект РФ. Поскольку для налога на прибыль организаций, уплаченного в бюджет субъекта РФ, Закон № 263-ФЗ предусматривал специальные правила (п. 5 ст. 4 Закона №263-ФЗ4). Также налоговый орган должен был списать недоимки и задолженности по налогам, у которых истекли сроки взыскания с учетом порядка, предусмотренного ст. 59 НК РФ. Перечисленные мероприятия, их качество и полнота выполнения безусловно отразятся на эффективности проводимого налогового администрирования, достоверности отражения реальных налоговых обязательств налогоплательщиков и правильной квалификации налоговых преступлений по ст. 198, ст. 199 УК РФ.
Таким образом, налоговыми органами до 01.01.2023 года была проведена серьезная и масштабная работа, результаты которой безусловно отразятся на верной квалификации налоговых преступлений по ст. 198, ст. 199 УК РФ. Однако, насколько качественно, безупречно и в полном объеме выполнили налоговые органы планируемые задачи покажет ближайшее будущее, оценку можно будет дать о результатах их работы по складывающейся динамике разрешения налоговых споров, досудебному порядку обжалования.
Рассмотрев подробнейшим образом, инновационный механизм исполнения совокупной налоговой обязанности, необходимо перейти к формированию и разработке новых уголовно-правовых запретов связанных с введением ЕНС и ЕНП, что является безусловно необходимым в рамках принятого Федерального Закона
4 Федеральный Закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ (вступил в силу с 01.01.2023).
«О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ.
Уголовно-правовая охрана общественных отношений, связанных с уклонением от исчисления и уплаты налогов (сборов, страховых взносов), требует существенной трансформации и модификации в результате диджитализации налоговых правоотношений. Молниеносные изменения, проводимые в налоговом законодательстве, приводят к тому, что уголовное законодательство не поспевает за всеми последними тенденциями науки финансового права, что приводит к неизбежному возникновению пробелов в законодательстве и правоприменительной практике (несмотря на наличие Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления») [9]. Действующее постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» не соотносится с нормами действующего налогового законодательства, с учетом принятого Закона №263-ФЗ, требуется серьезная его доработка.
Убеждены, что важными вопросами, требующими научного осмысления и законодательного регулирования, являются вопросы, возникающие при квалификации налоговых преступлений по ст. ст. 198, 199 УК РФ, с учетом принятого Закона №263-ФЗ. Основная проблема правового регулирования, выражается в надлежащем и верном определении состава данных преступлений с учетом действующего Закона №263-ФЗ.
Отметим, что диспозиции ст. ст. 198 и 199 УК РФ идентичны: «уклонение от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере». Указанное в определенной степени упрощает пробелы в законодательном регулировании. Анализ диспозиций ст. 198, ст. 199 УК РФ свидетельствует об исчерпывающем перечне способов совершения налоговых преступлений. В рамках принятых нововведений, с учетом Закона №263-ФЗ перечисленные в ст. 198, ст. 199 УК РФ способы совершения налоговых преступлений - способы уклонения от уплаты налогов являются устаревшими, неактуальными, требующими существенной доработки и преобразования в рамках инновационных способов исполнения налоговых обязательств.
Необходимо отметить, что по отдельным налогам отменена обязанность предоставления налоговых деклараций, в связи с этим возникает обоснованный вопрос, как будут квалифицировать преступления по ст. ст. 198, 199 УК РФ тех налогоплательщиков, кто не обязан представлять налоговые декларации. Поскольку в диспозиции ст. ст. 198, 199 УК РФ указано, что факт совершения преступления происходит путем непредставления налоговой декларации или подачей заведомо ложных сведений в ней, следовательно будут вопросы при квалификации описываемых налоговых преступлений. Указанное обстоятельство требует законодательного разрешения и преобразования, модернизации. Представляется целесообразным разработать новые способы совершения налоговых преступлений, или указать их открытый перечень, например, «как иные» в диспозициях к ст. 198, ст. 199 УК РФ, с учетом принятого Закона № 263-ФЗ. Обратим внимание, что сумма ЕНП соответствует совокупной обязанности налогоплательщика. Совокупная обязанность формируется в том числе на основании уведомлений об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей, страховых взносов, представленных в налоговый орган (подп. «а» п. 1, п. 2 ст. 1 Закона № 263-ФЗ). Следовательно, уведомления об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей, страховых взносов, представленные в налоговый орган с 01 января 2023 года имеют решающее значение при квалификации налоговых преступлений по ст. 198, ст. 199 УК РФ. Необходимо заметить, что в течение 2023 года вместо уведомлений, возможно предоставлять платёжные поручения (в рамках переходного периода и действующего старого порядка до конца 2023 года), если налогоплательщик ни разу не предоставит уведомление в рамках нового порядка. Следовательно, у налогоплательщиков в течение 2023 года сохраняется право выбора, применять новый порядок исчисления налогов, или предоставлять платежные поручения - уведомления в виде распоряжений на перевод денежных средств в бюджетную систему РФ. Отметим, если налогоплательщик в течение 2023 года хоть единожды представит Уведомление об исчисленных суммах, он обязан будет до конца 2023 года уплачивать по новому порядку налоговые платежи на ЕНС и представлять только Уведомление (во избежание применения к нему мер за несвоевременное представление/не представление такого Уведомления). Описанный переходный период предусмотрен пунктом 12 статьи 4 Федерального закона от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Заметим, что с 2024 года уведомления будут обязательны для всех. Таким
образом, указанное обстоятельство кардинально изменит механизм исполнения налоговых обязательств в рамках инновационного порядка, установленного Законом № 263 - ФЗ и потребуется доработка положений ст. 198, ст. 199 УК РФ в указанной части.
С учетом вышеизложенного, полагаем обоснованным отметить, что усложняет понимание и правоприменение соответствующих статей Уголовного кодекса РФ недостаточно четкая формулировка этих диспозиций в рамках принятого Закона № 263 - ФЗ. Принятие Закона № 263 - ФЗ повлекло за собой появление новых проблемных вопросов, требующих научного обоснования, исследования в области уголовно-правовой охраны налоговых правоотношений.
Для признания преступления совершенным по ст. 198, ст. 199 УК РФ требуется установить факт совершения самого уклонения, в форме предусмотренной положениями уголовного законодательства и как следствие наличие задолженности. Так же в п. 8. Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» закреплено, что уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, неисполнение обязанностей налогового агента, сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов, возможны только с прямым умыслом. Если действия не сводились к уклонению от уплаты налогов, то они не будут образовывать состав преступления, так как будет отсутствовать общественная опасность таких деяний и умысел на это. Отметим, что только факт наличия налоговой задолженности не является безусловным основанием для привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления по ст. 198, ст. 199 УК РФ. Важно отметить, что налоговое преступление заключается именно в уклонении от уплаты, влечет фактическую неуплату налога, сбора, страхового взноса с обязательной оговоркой, что к такому результату привели направленные на его достижение действия (бездействия), перечисленные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, как способы совершения преступления. Таким образом, основанием для привлечения по ст. 198, ст. 199 УК РФ выступает наличие отрицательного сальдо налогоплательщика при условии уклонения от исполнения налоговых обязательств. Только фактическое наличие отрицательного сальдо налогоплательщика, непоступление денежных средств в бюджетную систему, т.е. формальное нарушение законодательства о налогах и сборах, не образует состава преступления. Общественную опасность имеет только умышленное неисполнение
обязанностей налогоплательщика/плательщика сборов. При этом необходимо учитывать, что состава преступления, предусмотренного ст. 198, 199 УК РФ, не образует сам факт неплатежа налога или сбора при условии, что налогоплательщик представил в налоговый орган уведомление - декларацию, в которых правильно, в полном объеме отражены все данные.
Так, в п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» отмечается, что для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов.
Обращаем внимание, что для правильной квалификации налоговых преступлений, необходимо учитывать, что с 1 января 2023 года в совокупную налоговую обязанность входят: сумма налогов, сборов, авансовых платежей, страховых взносов, штрафы, пени, проценты. Такая новая формулировка совокупной налоговой обязанности приводит к тому, что у следственных органов безусловно возникают вполне закономерные вопросы правоприменения, связанные с соответствующей квалификацией по ст. ст. 198,199 УК РФ.
С учетом выше изложенного, представляется целесообразным разработка новых предложений по совершенствованию уголовно-правовых норм и запретов, регламентирующих ответственность за уклонение от уплаты налоговых платежей, с учетом принятого Закона № 263 - ФЗ.
Выводы
Результаты проведенного исследования позволяют сделать отдельные выводы, представляющие интерес для дальнейшего научного изучения актуальных вопросов квалификации налоговых преступлений по ст. 198, ст. 199 УК РФ. Авторами выявлены и охарактеризованы ключевые аспекты нововведений в рамках принятого Закона № 263-ФЗ, проанализированы отдельные положения при осуществлении налогового администрирования, способные повлиять на уголовно-правовую характеристику налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198, ст. 199 УК РФ. Выявлены положительные черты и отмечены определенные сложности в процессе реализации новых инструментов исполнения налоговых обязательств в современных условиях при квалификации налоговых преступлений. Отмечены ключевые аспекты, отдельные характеристики, тре-
бующие совершенствования УК РФ в рамках принятого Закона № 263-ФЗ. Обоснованным представляется серьезная доработка постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления», с учетом принятого Закона №263-ФЗ.
Убеждены, что Закон № 263-ФЗ направлен на обеспечение эффективности налогового администрирования, цифровизацию налоговой системы и повышение качества и количества собираемых налоговых платежей. Полагаем, трансформация порядка исчисления и уплаты налоговых платежей безусловно отразится на эффективности налогового администрирования, на налоговом контроле, в частности и на обоснованности и правомерности применяемых мер уголовно-правового характера при совершении налоговых преступлений. Считаем, что Закон № 263-ФЗ ввел новый институт - единого налогового счета, который с уверенностью можно считать инновационной моделью исполнения совокупной налоговой обязанности в налоговом администрировании. ЕНП и ЕНС - это совершенно новая система учета подлежащих уплате и уплаченных налогов, позволяющая формировать «единое сальдо расчетов» на едином налоговом счете налогоплательщика в качестве результата исполнения налогоплательщиком обязательств перед бюджетами бюджетной системы Российской Федерации (так называемая «совокупная обязанность налогоплательщика»). Указанное позволит исключить одновременно наличие задолженности и переплаты у налогоплательщика по разным видам налогов, как это существовало до 01.01.2023 года. Также необходимо отметить, что введение единого налогового счета обеспечит взыскание общей суммы задолженности, исключив применение налоговыми органами избыточных обеспечительных мер к налогоплательщикам. Указанные нововведения будут способствовать реализации нового - инновационного порядка исполнения налоговых обязательств, что является совершенно новым и революционным изменением в действующем налоговом законодательстве, поскольку наступило время новой цифровой реальности. Интегрирование всего налогово-правового комплекса выдвигается на одну из важнейших позиций развития налогового администрирования. В практическом смысле законодатель встал на положительную сторону изменений, действительно, данный способ значительно улучшит и упростит порядок исчисления обязательных платежей и станет новой инновационной концепцией в налоговом администрировании РФ, но насколько он окажется эффективным механизмом в налоговом
администрировании покажет использование прорывных технологий и качество цифровизации инновационных процессов при осуществлении налогового контроля и применение действенных уголовно-правовых запретов в РФ.
Список литературы:
[1] Финансовое право в условиях развития цифровой экономики: монография / под ред. И.А. Цинделиани. М.: Проспект, 2019. С. 5.
[2] Васильева Е.Г. Единый налоговый платеж физического лица в условиях развития цифровой экономики РФ / Научные труды по финансовому праву «Деньги: цифровая перезагрузка». Материалы восьмой международной научно-теоретической конференции «Худяковские чтения по финансовому праву» (Алматы, 21 декабря 2020 г.). Вып. 8 / Под ред. Е.В. Порохова. Алматы: ТОО «Налоговый эксперт», 2021. С. 330-331.
[3] Федеральный Закон «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» от 14 июля 2022 г. № 263-ФЗ (вступил в силу с 01.01.2023) // СЗ РФ.
2022. № 29 (часть II). Ст. 5230.
[4] Ответственность за налоговые преступления: официальные разъяснения и профессиональный комментарий (коллектив авторов; под ред. к.ю.н. С.Г. Пепеляева). - М.: «Юстицинформ», 2021. - 148 с.
[5] Ассоциация коммерческого права и юридических исследований // Материалы общероссийской научно-практической конференции «Конституционные границы уголовной ответственности за нарушения налогового законодательства», 4 июня 2002 г. Бюллетень «Коммерческое право». 2002. № 12.
[6] Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ (в ред. Федерального закона от 28 апреля 2023 г. № 161-ФЗ) // СЗ РФ. 1996. № 25. Ст. 2954.
[7] Приказ ФНС России от 02.03.2022 № ЕД-7-8/178@ «Об утверждении формы уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов, а также формата его представления в электронной форме» (Зарегистрировано в Минюсте России 18.04.2022 № 68254) / Официальный сайт ФНС России: https://www.nalog.gov.ru/rn77/about_fts/ docs/12069498/ (дата обращения - 09.05.2023).
[8] Васильева Е.Г. Единый налоговый счет, единый налоговый платеж как инновационная модель исполнения совокупной налоговой обязанности // Имущественные отношения в РФ.
2023. № 4 (259). С. 101-112.
[9] Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» // СПС Консуль-тантПлюс.
Spisok literatury:
[1] Finansovoe pravo v usloviyah razvitiya cifrovoj ekonomiki: monografiya / pod red. I.A. Cin-deliani. M.: Prospekt, 2019. S. 5.
[2] Vasil'eva E.G. Edinyj nalogovyj platezh fizicheskogo lica v usloviyah razvitiya cifrovoj ekono-miki RF / Nauchnye trudy po finansovomu pravu «Den'gi: cifrovaya perezagruzka». Materialy vos'moj mezhdunarodnoj nauchno-teoreticheskoj konferencii «Hudyakovskie chteniya po finansovomu pravu» (Almaty, 21 dekabrya 2020 g.). Vyp. 8 / Pod red. E.V. Porohova. Almaty: TOO «Nalogovyj ekspert», 2021. S. 330-331.
[3] Federal'nyj Zakon «O vnesenii izmenenij v chasti pervuyu i vtoruyu Nalogovogo kodeksa Rossi-jskoj Federacii» ot 14 iyulya 2022 g. № 263-FZ (vstu-pil v silu s 01.01.2023) // SZ RF. 2022. № 29 (chast' II). St. 5230.
[4] Otvetstvennost' za nalogovye prestupleniya: oficial'nye raz"yasneniya i professional'nyj kommen-tarij (kollektiv avtorov; pod red. k.yu.n. S.G. Pepely-aeva). - M.: "YUsticinform", 2021. - 148 s.
[5] Associaciya kommercheskogo prava i yurid-icheskih issledovanij // Materialy obshcherossijskoj nauchno-prakticheskoj konferencii "Konstitucionnye
granicy ugolovnoj otvetstvennosti za narusheniya nalogovogo zakonodatel'stva", 4 iyunya 2002 g. Byulleten' "Kommercheskoe pravo". 2002. № 12.
[6] Ugolovnyj kodeks Rossijskoj Federacii ot 13 iyunya 1996 g. № 63-FZ (v red. Federal'nogo zakona ot 28 aprelya 2023 g. № 161-FZ) // SZ RF. 1996. № 25. St. 2954.
[7] Prikaz FNS Rossii ot 02.03.2022 № ED-7-8/178@ «Ob utverzhdenii formy uvedomleniya ob ischislennyh summah nalogov, avansovyh platezhej po nalogam, strahovyh vznosov, a takzhe formata ego predstavleniya v elektronnoj forme» (Zaregis-trirovano v Minyuste Rossii 18.04.2022 № 68254) / Oficial'nyj sajt FNS Rossii: https://www.nalog.gov. ru/rn77/about_fts/docs/12069498/ (data obrash-cheniya - 09.05.2023).
[8] Vasil'eva E.G. Edinyj nalogovyj schet, edinyj nalogovyj platezh kak innovacionnaya model' ispol-neniya sovokupnoj nalogovoj obyazannosti // Imush-chestvennye otnosheniya v RF. 2023. № 4 (259). S. 101-112.
[9] Postanovlenie Plenuma Verhovnogo Suda RF ot 26.11.2019 № 48 «O praktike primeneniya sudami zakonodatel'stva ob otvetstvennosti za nalogovye prestupleniya» // SPS Konsul'tantPlyus.
C^jö
