CC BY
52
>5
I
і
0 Ф &
1 О
0
1
52
со
СО
I
§
I
сз
1
со
2
1
сз
со
О
О.
2 О. О ■©■
ц
о
с
0)
3
о
ш
23. См., например: Журавлев С.Ю. Механизм анализа криминальных схем в сфере экономики // Экономическая безопасность России: политические ориентиры, законодательные приоритеты, практика обеспечения: Вестник Нижегородской академии МВД России. — 2006. — № 6. — С. 242—246; Он же. Криминалистический анализ информации, выдвижение и разработка версий в структуре методики расследования экономических преступлений // Известия Тульского государственного университета. — Сер.: Актуальные проблемы юридических наук. — Тула, 2006. — Вып. 15. — С. 62—65.
24. Не путать с содержанием распространенной, достаточно избитой и требующей уточнения категорией «способ совершения преступления». Ее как минимум следует заменить на понятие «способ совершения действий». В этой связи, например, применительно к способам увеличения неплатежеспособности банкрота более уместно говорить не о способе совершения банкротства, а о последовательности действий по передаче наиболее ликвидных активов другой организации. Такой же подход более уместен применительно к большинству сложных экономико-криминальных схем.
25. См., например: Сологуб Н.М. Хищения в сфере экономической деятельности: механизм преступления и его выявление: Методическое пособие / Н.М. Сологуб, С.Г. Евдокимов, Н.А. Данилова. — М., 2002. — С. 59.
26. См.: Журавлев С.Ю. Семантические и методологические подходы к формированию знания о механизме преступной деятельности экономической направленности // Известия Тульского государственного университета. — Сер.: Актуальные проблемы юридических наук. — Тула, 2005. — Вып. 13. — С. 62—69.
29. См.: Расследование преступлений, совершаемых в сфере экономической деятельности: Учебное пособие / Под ред. Е.П. Фирсова. — М., 2005. — С. 44— 46, 102—104, 236—237, 268—269.
30. См.: Комиссаров В.И. Расследование хищений, совершенных с использованием товарных кредитов /
B.И. Комиссаров, Е.С. Лапин. — М., 2001. — С. 109.
31. См.: Щерба С.П. Расследование незаконных банкротств и неправомерных действий при банкротстве /
C.П. Щерба, П.Е. Власов. — М., 2005. — С. 107—125.
32. Одним из способов «инсценировки» исследований является перечисление точек зрения различных специалистов, своеобразная имитация теоретической дискуссии, в которую не к месту вставлены примеры фабул уголовных дел и иные примеры из практики правоохранительных органов.
33. См.: ЛубинА.Ф. Некоторые методологические проблемы криминалистики // Криминалистика: проблемы методологии и практики расследования отдельных видов преступлений: Сборник научных статей / Под ред. А.Ф. Лубина. — Н. Новгород, 2003. — С. 13—24.
34. Следует учитывать, что формулировка обстоятельств, подлежащих доказыванию, всегда происходит «с двух сторон», например: субъект—ситуация и ситуация—субъект, субъект—способ и способ—субъект и т. д.
35. Или устранение условий, затрудняющих действия по реализации преступного замысла.
36. Например, в другом месте или в другое время.
37. См.: Журавлев С.Ю. Торговля людьми: механизм преступной деятельности и методика расследования: Научно-практическое пособие / С.Ю. Журавлев, А.М. Пигаев. — М., 2006. — С. 108—112.
о
§
в
е
§
а
ура
27. См.: Сологуб Н.М. Указ. соч. / Н.М. Сологуб,
С.Г. Евдокимов, Н.А. Данилова. — С. 229—253.
28. См.: Бертовский Л.В. Выявление и расследование экономических преступлений: Учебно-практическое пособие / Л.В. Бертовский, В.А. Образцов. — М., 2003. — С. 7—38, 63—69.
38. См.: Расследование экономических преступлений: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Ю. Журавлева, В.И. Каныгина. — М., 2006. — С. 150—159, 293—297, 409—412, 484—490; Журавлев С.Ю. Расследование криминальных банкротств: Научно-практическое пособие / С.Ю. Журавлев, Д.А. Муратов. — М., 2006. — С. 130—157.
С.А. Кузьменко
Кузьменко Сергей Александрович — первый заместитель начальника Нижегородской академии МВД России,
кандидат педагогических наук, доцент
Экономическая безопасность и оптимизация российской системы налогообложения
Экономическая ситуация, сложившаяся в России в период перехода к рынку, потребовала создания принципиально новой эффективной налоговой системы. Современная налоговая система России была создана в начале 90-х годов прошлого века и представлена совокупностью налогов,
сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков — юридических и физических лиц на территории страны. Кроме того, существуют государственные внебюджетные фонды, доходная часть которых формируется за счет целевых отчислений.
Предпринятые в последние годы руководством страны усилия по выводу России из кризиса привели к некоторым позитивным сдвигам в политической, экономической и социальной сферах. Появилось понимание того, что в настоящее время общей стратегией выживания и укрепления государства является обеспечение национальной безопасности и ее материального фундамента — экономической безопасности.
В настоящее время подавляющее большинство экспертов независимо от персональной приверженности тем или иным политико-экономическим идеям приходит к выводу, что сложившееся состояние стабильности во всех сферах жизнедеятельности страны, в том числе и экономической, имеет серьезный запас устойчивости в перспективе ближайших трех-четырех лет. Отмечается также, что этому способствуют как внутренние, так и внешние факторы. Достаточно напомнить, что созданный Стабилизационный фонд и золотовалютные запасы совокупно превышают 7 трлн. рублей, и уже несколько лет подряд сохраняется бюджетный профицит. Таким образом, сложилась ситуация, позволяющая приступить к налоговым послаблениям малого и среднего бизнеса в це-ляхпридания российской экономике дополнительного импульса для ее роста.
Почему из целого ряда значимых для экономики страны вопросов выделен именно этот аспект? Дело в том, что в последнее время в экономической литературе большое внимание уделяется проблеме формирования в России среднего класса.
Важнейшей тенденцией развития современной налоговой системы России является ее криминализация, рост масштабов налоговой преступности. Налоговая преступность — общественно опасное социально-правовое явление, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.
В течение последних лет наблюдается значительное распространение фактов уклонения от уплаты налогов, которые ранее имели разовый характер. По сравнению с другими видами экономических преступлений число официально заре-гистрированныхпреступных нарушений налогового законодательства может показаться относительно небольшим.
Если в 1992 годупо фактам нарушения налогового законодательства было возбуждено всего 147 уго-ловныхдел, тоужев1993году—1242,в1994 году — 3126, в 1995-м — 5670, в 1996-м — 5540, в 1997-м — 4185, а в 2004 году — более 60 000.
Масштабы налоговой преступности в России сегодня представляют реальную угрозу экономической безопасности государства. Это обусловливается не столько количеством совершенных пре-
ступлений, сколько все возрастающим проникновением в сферу налогообложения организованной преступности и коррупции, увеличивающимся влиянием криминальныхэлементов на деятельность коммерческих банков, кредитно-финансовых учреждений и других структур, занимающих ключевые позиции в экономике страны, а также глобальным охватом и изощренным характером совершаемых преступлений.
Одним из основных налогов, составляющих доходную часть федерального бюджета, является налог на добавленную стоимость (НДС), который относится к категории косвенных налогов, то есть включен в цену товара и оплачивается потребителем.
Любое государство, налоговое законодательство которого предусматривает возмещение косвенных налогов, провоцирует такой вид правонарушения, как мошенничество с косвенными налогами. Россия столкнулась с данной проблемой в середине 1990-хгодов, и в настоящее время в российской практике существует ряд схем по «оптимизации налогообложения» с учетом несовершен-стваи либеральности действующего законодательства. Далее необходимо рассмотреть некоторые из существующих схем по «оптимизации» НДС.
Схема 1: как избежать уплаты НДС при реализации основных средств. Избежать уплаты НДС при реализации объектов основных средств, ранее используемых при осуществлении операций, облагаемых НДС, можно выполнив следующие действия:
1) продавец основных средств учреждает коммерческую организацию и в качестве вклада в уставный капитал вноситобъекты основныхсредств, предназначенные для реализации. Указанная операция не облагается НДС на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НКРФ и пп.1 п. 2 ст.146 НКРФ. НДС в части, приходящейся на остаточную стоимость передан-ныхосновныхсредств, восстанавливать не нужно. Остаточная стоимость переданных в уставный капитал основных средств формирует в налоговом учете продавца стоимость принадлежащих ему акций (доли в уставном капитале) созданной (владеющей) организации;
2) продавец реализует акции (долю в уставном капитале) владеющей организации фактическому покупателю основных средств. Данная сделка не будет облагаться НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).
При исчислении налога на прибыль доход продавца составит продажная стоимость акции (доли), а расход — стоимость этих акций (доли) в налоговом учете.
Следует иметь в виду, что если предполагается продать основные средства с убытком, то владеющую организацию лучше создавать в форме
ООО, а не акционерного общества. В противном случае при исчислении налога на прибыль могут возникнуть проблемы с признанием убытка от реализации акций, так как такой убыток признается в специальном порядке,установленном в ст. 280 НК
ск
и
I
в
о
гоо
о
I
с
и
с
й
кой
с
й
и
с
с
о
р
§
3-
а
со
и
с
о
с
о
I
с
а
с
о
со
е
б
к
8
с
е
о
I
8
0 <
С.
ко
1
е
5
-о
1
I
в
О
е
0
1
о
О
>5
8
О
>5
О
О
О
о.
к
з-
со
5
С
О
£
Й
о
0
1
о
сз
с
о
со
ф
ю
к
13
о
ф
0
1
0 < 6
52
1
ш
5
-о
РФ. Ограничений на признание в текущем отчетном (налоговом) периоде убытка от реализации долей в уставном капитале коммерческихоргани-заций НК РФ не предусмотрено.
В налоговом учете покупателя указанные акции (доли) будут отражены по стоимости их приобретения.
В отношении дальнейшей судьбы рассматриваемых основных средств возможны следующие варианты:
— покупатель распоряжается фактически приобретенными им основными средствами от имени владеющей организации, назначив подконтрольный себе менеджмент;
— покупатель ликвидирует владеющую организацию и приобретаетосновные средства в свою собственность;
— покупатель присоединяет владеющую организацию к своей или любой другой подконтрольной ему организации.
В любом из перечисленных случаев объекта налогообложения НДС не возникает (пп. 2 и 5 п. 3 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 2. ст. 146 НК РФ). Также у приобретателя не возникает налогооблагаемого дохода (пп. 4 п. 1 ст. 251 НКРФ). Напрактике обычно акции (доли) владеющей организации передают не сразу фактическому приобретателю основных средств, а через промежуточное звено — специально созданную для этих целей организацию. Делается это для уменьшения риска признания какой-либо из сделок недействительной.
Указанный способ уменьшения налогов при реализации имущества является не единственным. Поэтому далее хотим рассмотреть и другие известные схемы, также позволяющие уменьшить не только НДС, но и налог на прибыль при продаже имущества.
Схема 2: оптимизация НДС при продаже имущества с использованием договора простого товарищества. Данная схема позволяет избежать уплаты НДС при продаже имущества при помощи передачи в качестве вклада по договору простого товарищества. В рамках реализации данной схемы необходимо выполнить определенные действия.
1. Продавец имущества заключает договор простого товарищества с покупателем. В качестве вклада по договору простого товарищества продавец вносит имущество, предназначенное для продажи, а покупатель — денежные средства. Оценка вкладов каждой из сторон производится исходя из реальной продажной стоимости основ-ныхсредств (ст. 1041, 1042 ГК РФ).
Операция по внесению имущества в качестве вклада по договору простого товарищества:
1) не признается реализацией товаров(работ, услуг) в целях, указанных в главе 25 НК РФ (п. 1 ст. 278 НК РФ);
2) не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НКРФ, пп. 4п. 3 ст. 39 НКРФ).
У продавца имущества также не возникает обязанности по восстановлению сумм НДС, уплачен-
ных им ранее при приобретении этого имущества и принятых к вычету. Так, в частности, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 11 ноября 2003 года № 7473/03 указал: «Каксле-дует из анализа ст. 39, 146, 170, 172 НК РФ, в случае если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества».
2. Впоследствии, по прошествии определенного количества времени (по согласованию между продавцом и покупателем), договор простого товарищества прекращается (п. 1 ст. 1050 ГКРФ).
При прекращении договора простого товарищества по соглашению сторон продавец имущества получает денежные средства, внесенные по договору простого товарищества покупателем имущества, а покупатель — имущество, внесенное продавцом (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).
Имущество (в том числе денежные средства), полученное в пределах первоначального взноса участника договора простого товарищества при разделе имущества, находящегося в общей собственности участников договора простого товарищества:
1) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 5 п. 1 ст. 251 НКРФ);
2) не облагается НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НКРФ, пп. 6 п. 3 ст. 39 НКРФ).
В результате продавец осуществляет передачу имущества в собственность покупателя, получая оплату за это имущество исходя из его действительной стоимости, законно избегая при этом уплаты НДС и налога на прибыль по данной операции.
Схема 3: не платить НДС с авансов можно заключив с продавцом договор займа. Платить НДС с полученных авансов — занятие малоприятное. Ни покупатель, ни продавец до отгрузки товара (приемки работ, услуг) не могут явить этот НДС к вычету. Однако, исключив из договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг) условие о предоплате и заключив с поставщиком договор займа, можно избежать необходимости уплачивать НДС с авансов (предоставление займа в денежной форме не облагается НДС — пп. 15 п. 3 ст. 149 НКРФ).
Этот способ оптимизации такой же древний, как и сам НДС с авансов, и существовал еще до введения НК РФ.
Обычно при использовании этого способа договор займа заключается на срок, по истечении которого поставщик обязан отгрузить товар (выполнить работу, оказать услугу). Также весьма часто указанные займы бывают беспроцентными.
При наступлении срока возврата займа и срока поставки (приемки работ, услуг) покупатель и поставщик проводят зачет встречных денежных тре-
бований, который считается оплатой для целей НДС (п. 2 ст. 167 НК РФ). На этом все обычно и заканчивается.
Вместе с тем, налоговые органы нередко пытаются переквалифицировать предоставление займа как оплату (предоплату) по основному договору, и суды их в этом поддерживают (постановление ВАС РФ от16 сентября 1997 года № 551/96, постановление ФАС Уральского округа от 13 мая 2003 года № Ф09-1336/03-АКи др.). Поэтому договор займа, заменяющий собой аванс, нужно заключать с учетом следующих особенностей:
1) договор займа должен быть заключен раньше договора поставки (подряда, возмездного оказания услуг)(неделя-две, впрочем, чем раньше — тем лучше);
2) заем должен быть процентным (процент может быть небольшой — 1-2%);
3) срок возврата займа не должен совпадать со сроком поставки товара (датой приемки работ, услуг) (на неделю-две раньше или позже, чем больше несовпадение сроков — тем лучше);
4) сумма займа не должна совпадать с суммой основного договора (3—5% в сторону превышения или уменьшения, чем больше — тем лучше).
При соблюдении указанных условий доказать притворность договора займа налоговым органам будет практически невозможно, ведь в этом случае заем будет представлять собой самостоятельную экономически целесообразную сделку, связать которую с договором поставки (подряда, возмездного оказания услуг) будет непросто.
Как показывает практика, выполнение перечисленных выше условий в договорных отношениях с постоянными покупателями (заказчиками, клиентами) — задача вполне выполнимая.
Факторинг как схема минимизации НДС. В действительности простых эффективных и одновременно законных на 100% схем по минимизации российских налогов очень и очень мало. Но спрос на них рождает все новые и новые предложения, в основном сомнительного характера. В последнее время для снижения налогового бремени активно предлагается факторинг.
Факторинг в традиционном понимании — это продажа кредитором денежного требования к третьему лицу. Но некоторые российские банки предлагают предпринимателям воспользоваться факторингом для минимизации НДС.
Суть факторинговой схемы, которую за неимением (вернее, незнанием) лучших схем минимизации налогов все чаще стали практиковать банки, чтобы предложить клиентам хоть что-нибудь, напоминающее легальную минимизацию налогов, сводится к следующему. Фирма, желающая получить зачетпо НДС, приобретает товар на условиях отсрочки платежа (около недели), после чего уже с трехдневной отсрочкой платежа и небольшой наценкой продает его другой компании. Не дожидаясь оплаты товара покупателем, она заключает
с банком договор факторинга, в соответствии с которым банк приобретает право денежного требования и перечисляет на расчетный счет фирмы деньги, которыми она расплачивается с первоначальным продавцом товара.
После того как покупатель перечислил банку деньги в оплату товара, посредник уплачивает банку заведомо завышенную комиссию, которая в соответствии с НКРФ облагается НДС. Параллельно с этим посредник покупает, а затем продает векселя Сбербанка или иные ликвидные векселя по специально подобранным организатором зачета котировкам. Это позволяет компенсировать убыток посредника, возникающий за счет уплаты комиссии. Возврат организатором зачета или банком части уплаченной комиссии производится в большинстве случаев через уже обкатанные внутри банка каналы обналички.
Ограничений по данной сделке вроде бы не существует, но комиссия банку должна быть сопоставима со стоимостью сделки. На рынке существует определенная практика: для получения к возмещению 1 млн. рублей НДС сумма сделки должна составлять порядка 30 млн. рублей.
В итоге участник зачета получаетоколо 50% от объема уплаченного банку НДС. Данная схема весьма напоминает «знаменитую» схему торговли песком АвтоВАЗом, разгромленную правоохранительными органами более года назад; только там вместо факторинга использовалось страхование. На первый взгляд при работе по данной схеме никаких сложностей быть не должно.
Однако в этой схеме присутствуют определенные и весьма значительные риски, наличие которых признают и сами организаторы такихсхем.
Исходя из положений ГК РФ, регулирующих факторинговые операции, услуги банка по предоставлению денежных средств обусловлены уступаемым правом требования, но не выплатой дополнительного комиссионного вознаграждения, предусмотренного факторинговой схемой. Не клиент должен платить банку заведомо завышенные комиссионные, а банк должен перечислять ему заведомо заниженную сумму. При зачетных схемах происходит все наоборот. В итоге переданные банку суммы не могут рассматриваться в качестве оплаты реализованных услуг, что лишает компанию, претендующую на зачет НДС, права на вычет налога.
Следовательно, проведенная по такой схеме сделка влечет за собой занижение суммы НДС, уплаченной в бюджет, что даетналоговому органу право взыскать образовавшуюся недоимку.
Лица, участвующие в сделке, в случае обнаружения уполномоченными органами предварительного сговора, направленного на неуплату налога в бюджет, могут быть привлечены к уголовной ответственности. Доказать же, что определенный банк занимается схемотехникой по уклонению от уплаты налогов с использованием факторинговых операций,несложно,учитывая, что не-
ск
8
I
В
О
12
0
1
о
О
>5
8
О
>5
О
О
О
о.
§
з-
со
5
С
о
о
0
1
о
сз
с
о
со
ф
ю
к
2 О
0
1
8
0 < 6
8
1
ш
5
-о
1
І
в
О
£
0
1
о
О
>5
8
О
>5
О
О
О
о.
к
3
со
5
которые банки сами дают такую рекламу. Опять-таки напоминаем, что суды вправе трактовать любые сделки как притворные или просто несоответствующие своему названию и, соответственно, пересчитывать налоговую базу. По информации консультантов сайта, схема с факторингом уже давно известна МНС и активно обсуждается на специальных закрытых семинарахминистерства, посвященных анализу методик уклонения от уплаты налогов.
Для оптимизации налога на добавленную стоимость можно использовать и много других схем, таких как:
1) использование розницы и мелкого опта без НДС;
2) создание рациональной холдинговой структуры как метода комплексной оптимизации налогообложения;
3) применение зарубежных оффшоров во внут-рироссийских операциях;
4) «инвалидная» организация;
5) схема с резервом сомнительных долгов;
6) упрощенная система налогообложения.
Все обозначенные схемы позволяют «бесконечно» отсрочить уплату НДС в рамках холдинга либо перейти на работу без такового, а следовательно, можно и нужно говорить о том, что наблюдается проявление и реализация реальной угрозы экономической и национальной безопасности Российской Федерации.
с
о
£
Й
о
0
1
о
сз
с
о
со
ф
ю
к
2 о
0
1 8
0 < 6
8
1 ш 5 -о
О.М. Елфимов
Елфимов Олег Михайлович — старший преподаватель кафедры экономики и финансов Нижегородской академии МВД России, кандидат экономических наук
Экономическая преступность как угроза экономической безопасности современной России
Экономическая безопасность выступает одной из составляющих федеральной и региональной безопасности. Как всякая безопасность, она, согласно Закону РФ «О безопасности», представляет собой состояние защищенности жизненно важных интересов личности, общества и государства от внутренних и внешних угроз. Экономическая сфера диктует специфику понятия жизненно важных интересов и содержания внутренних и внешних угроз. Жизненно важные интересы, определяемые вышеназванным законом как «совокупность потребностей, удовлетворение которых надежно обеспечивает существование и возможности прогрессивного развития личности, общества и государства», носят ярко выраженный экономический характер. Они гарантируются целым рядом статей Конституции Российской Федерации.
Так, ст. 8 Конституции РФ провозглашает единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержку конкуренции, свободу экономической деятельности, признание и равенство частной,государственной, муниципальной и иных форм собственности. Статья 34 Конституции РФ закрепляет право каждого на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности и запрещает экономическую деятельность, направленную на монополизацию и недобросовестную конкуренцию. Статья 35 Конституции РФ подчеркивает охрану законом
права частной собственности, которое заключается в том, что каждый может «иметь имущество в собственности,владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. Принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. Право наследования гарантируется».
Специфика экономической безопасности заключается и в том, что она предопределяет все без исключения жизненно важные интересы личности, общества и государства, даже не носящие, на первый взгляд, экономического характера. Отсутствие или необеспеченность безопасности экономической делает проблематичным достижение иных аспектов безопасности, начиная от политического и военного и заканчивая медицинским и правовым. В самом деле, полнейший произвол и беспорядок в экономических отношениях, неспособность власти защитить экономические интересы личности, общества или государства свидетельствуют о слабости этой власти и об отсутствии полной политической безопасности. Прорехи в экономической безопасности прогрессивно сказываются на безопасности военной, создать которую могут только государства с сильной экономической и политической властью. Напрямую обусловлена экономической безопасностью безопасность экологическая, требующая громадных
