CC BY
34
АНАЛИЗ ПОДХОДОВ К РАССМОТРЕНИЮ СУДАМИ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ВОПРОСАМИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ НЕОБОСНОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ. ОБСТОЯТЕЛЬСТВА, КОТОРЫЕ МОГУТ СВИДЕТЕЛЬСТВОВАТЬ О НЕОБОСНОВАННОМ ПОЛУЧЕНИИ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ*
(По материалам Арбитражного суда Новосибирской области)
В последние годы прослеживается динамика увеличения споров, связанных с вопросами получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
Не секрет, что многие налогоплательщики в процессе своей деятельности в целях экономии средств используют те или иные способы оптимизации хозяйственной деятельности (схемы), а нередко и «схемы налоговой оптимизации». Как правило, такие схемы вписываются в рамки гражданского и налогового законодательства и не запрещены. Однако следует учитывать, что диспозитивность гражданского законодательства предполагает добросовестность участников гражданского оборота. Статьей 10 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) установлены пределы осуществления гражданских прав, не допускающие действий граждан и юридических лиц с намерением причинения вреда другим лицам и злоупотребления правом в иных формах.
Среди используемых хозяйствующими субъектами схем оптимизации имеются как откровенно криминальные (связанные, например, с подделкой документов и незаконным возмещением экспортного НДС), так и схемы, которые внешне выглядят вполне легально, поскольку соответствуют букве закона, но по своей сути не имеют экономической выгоды и представляют собой исключительно формальное участие налогоплательщика в хозяйственной операции посредством только документального оформления сделки (сделок) при отсутствии реальных деловых
* Статья публикуется по материалам, размещенным на сайта Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: http://www. агЬйг. ги/ав/ргай/асргас/
целей и материально-технических предпосылок для исполнения договора.
В настоящее время таких налоговых схем существует великое множество. К их числу можно отнести приобретение товара (работ или услуг) у фирм-однодневок; оформление штатных сотрудников организации в качестве предпринимателей и заключение с ними договоров на оказание услуг; «аренду» персонала у дочерней компании, находящейся на упрощенной системе налогообложения; выплату аффилированной компании значительных штрафов за невыполнение условий хозяйственного договора и другие подобные операции.
До недавнего времени налоговые органы и суды боролись с такими схемами, используя термин «недобросовестный налогоплательщик», который был введен в оборот Конституционным Судом РФ (далее — КС РФ) более семи лет назад (см. определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-0). Однако, как показала практика, указанный метод борьбы не оправдал себя. Ни законодатель, ни высшие судебные инстанции так и не смогли выработать четких критериев, позволяющих установить факт недобросовестности налогоплательщика, поэтому от него решили отказаться.
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ (далее — ВАС РФ) принял постановление от 26.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление № 53).
Согласно разъяснениям ВАС РФ, изложенным в Постановлении № 53, под «налоговой выгодой» понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета,
налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом презюмируется обоснованность возникновения налоговой выгоды и экономическая оправданность действий, имеющих своим результатом получение данной налоговой выгоды, а также указывается на тот факт, что именно налоговый орган должен доказать обратное.
Пленум ВАС РФ отметил, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
— невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
— отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
— учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
— совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
— создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
— взаимозависимость участников сделок;
— неритмичный характер хозяйственных операций;
— нарушение налогового законодательства в прошлом;
— разовый характер операции;
— осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
— осуществление расчетов с использованием одного банка;
— осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
— использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности указанными в п. 5 названного постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Постановление № 53, как показал анализ практики его применения, привел к единообразию в рассмотрении таких споров арбитражными судами. При этом следует отметить, что в каждом конкретном случае судами оцениваются представленные в дело доказательства и анализируется каждая сделка в отдельности, и признание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды по одной сделке не влечет за собой признания получения необоснованной налоговой выгоды по другой, пусть даже подобной, сделке.
Понятие деловой цели в Постановлении № 53 не раскрыто, названная категория является оценочной. Практика показывает, что в настоящее время сформировалось несколько подходов к толкованию упомянутого термина арбитражными судами:
— связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода (пусть и не приносящегося положительного результата);
— положительная экономическая выгода, в том числе и возможность получения дохода в будущем;
— производственная целесообразность (экономический эффект может быть выражен не только в получении дохода, но и в уменьшении расходов, трудозатрат, временных затрат и т. п., т. е. «оптимизация производственного процесса»).
При этом судами, как правило, при анализе расходной части заключенных сделок учитывается соответствие цен, уплаченных за услуги, рыночному уровню.
Высший Арбитражный Суд РФ обратил внимание на то, что оцениваться судами при разрешении вопроса об обоснованности получения налоговой выгоды может и степень осмотрительности и осторожности, с которой действовал налогоплательщик при заключении сделки.
Что следует понимать под «должной осмотрительностью и осторожностью», ВАС РФ не пояснил. Однако, очевидно, что во избежание неблагоприятных последствий налогоплательщику, перед тем как совершить сделку с контрагентом, необходимо удостовериться, что последний реально существует, осуществляет хозяйственную деятельность, имеет органы управления и действительно находится в том месте, которое указано в его учредительных документах, а также документах, которые он оформляет при совершении сделок (договоры, счета-фактуры, накладные и т.д.). Представляется, что налогоплательщику, чтобы не быть обвиненным в неосмотрительности и неосторожности при выборе контрагента, необходимо до совершения сделки получить о нем как можно больше достоверной информации, в том числе запросить у контрагента копии его учредительных документов и «свежую» выписку из Единого государственного реестра юридических лиц (ее плательщик может получить самостоятельно, обратившись в налоговую инспекцию). При подписании договоров, актов, соглашений с контрагентами плательщик должен идентифицировать личность того человека, кто подписывает такие документы со стороны контрагента. Исходя из анализа совокупности доказательств по делу, суд может признать налоговую выгоду необоснованной ввиду того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, или, напротив, отказать налоговому органу, даже несмотря на то, что в действиях контрагента имеется схема ухода от налогообложения (№ А45-6164/2008, № А45-5924/2007).
Основанием для отказа в получении налоговой выгоды могут служить только доказательства, добытые налоговым органом, а никак не подозрения. Этим ВАС РФ по сути дела еще раз подтвердил, что в налоговых правоотношениях действует презумпция добросовестности налогоплательщика, о которой ранее неоднократно говорил КС РФ.
Сбор таких доказательств налоговый орган производит в процессе осуществления мероприятий налогового контроля. Налоговый контроль осуществляется должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности,
осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также использования других форм, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (далее — НК РФ) (п. 1 ст. 82 НК РФ).
В подавляющем большинстве случаев доказательства собираются в рамках проведения налоговых проверок (камеральных и выездных). Однако и вне рамок проверок у налоговиков есть способы получения доказательств. Налоговый орган может получать документы, информацию и сведения, которые в дальнейшем могут быть использованы им как доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды следующими способами:
— обменом информацией между государственными органами (п. 3 ст. 82 НК РФ; Порядок обмена информацией между МНС России и Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству, а также их территориальными органами (утв. совместным приказом МНС России и ФСФО от 22.10.1999 № АП-3-09/335/118); Соглашение по информационному взаимодействию между МНС России и Пенсионным фондом РФ от 02.12.2003 № БГ-16-05/189/МЭ-08-32/2-С; приказ МВД России и МНС России от 22.01.2004 № 76/АС-3-06/37 «Об утверждении нормативных правовых актов о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений»);
— опросом свидетелей (ст. 90, 99 НК РФ);
— осмотром (ст. 92 НК РФ);
— истребованием документов (ст. 93 НК РФ);
— истребованием документов о налогоплательщике («встречные проверки») (ст. 93.1 НК РФ). Эта статья предоставляет налоговому органу право истребовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого лица, у контрагента налогоплательщика или у иных лиц, располагающих такими документами (информацией). Истребование документов может осуществляться как в рамках проведения налоговой проверки налогоплательщика, так и в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом, в частности, состоит одно из отличий встречной проверки, проводимой в 2006 г. от встречной проверки, проводимой в 2007 г. До 2007 г. встречные проверки могли осуществляться только в рамках выездных или камеральных проверок. Также следует знать, что встречная проверка может проводиться не только в отношении контрагентов налогоплательщика, с которыми у него имеются (или имелись) договорные отношения, но и в отношении иных лиц, располагающих интересующей налоговиков
информацией или документами, относящимися к предмету проверки. Это могут быть, например, производитель товара или перевозчик. Основания для проведения встречной проверки могут быть любыми, например неправильно оформленные документы поставщика на реализованный налогоплательщику товар, работы или услуги (счета-фактуры, накладные), или документы, в которых есть исправления, подчистки, нечеткие (нечитаемые) подписи и печати.
Отсутствие письменного договора с контрагентом также может явиться основанием для проведения встречной проверки. Как правило, встречная проверка назначается в том случае, когда у налоговиков есть сомнения в реальном существовании контрагента налогоплательщика или есть сомнения в полноте оприходования налогоплательщиком выручки или товаров, полученных по сделке, или же вызывает вопросы экономическая целесообразность сделки. Встречная проверка может осуществляться налоговым органом вне зависимости от местонахождения контрагентов налогоплательщика и не предусматривает присутствия проверяющих на территории этих лиц. Следует отметить, что материалы, полученные в ходе встречной проверки, используются в качестве доказательства по делу только в отношении проверяемого налогоплательщика (см. п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71);
— выемкой документов (ст. 94 НК РФ);
— привлечением экспертов и специалистов (ст. 95, 96 НК РФ).
Анализ практики рассмотрения споров по налоговой выгоде Арбитражным судом Новосибирской области показал ее единообразие и согласованность с выводами ВАС РФ и практикой, сложившейся не только по Западно-Сибирскому округу, но и по России в целом.
Дела Арбитражного суда Новосибирской области: А45-4935/2007-46/106, А45-5924/2007-31/153, А45-5778/2007-14/178, А45-3852/07-52/89, А45-18892/2006-39/594, А45-6035/2007-24/118, А45-1382/2007-14/52,А45-7179/2008,А45-6127/2008, А45-5897/2007-9/146, А45-7593/2007-9/196, А45-4755/2007-16/103, А45-10782/2007-49/117, А45-15299/2006-20/339,
Дела иных судов: постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 15.07.2008 № Ф08-3998/2008; ФАС Уральского округа от 17.04.2008 № Ф09-2418/08-СЗ, от 12.05.2005 № Ф09-3303/08-С2; ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 № А65-
8088/04-СА1-37; ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2008 № Ф03-А51/07-2/6038; ФАС ВосточноСибирского округа от 28.02.2008 № А19-11160/07-50-Ф02-520/08; ФАС Западно-Сибирского округа от 16.05.2007 № Ф04-2804/2007, от 08.11.2007 № Ф04-3725/2005, от28.11.2007 № Ф04-8207/2007, от 19.03.2008 № Ф04-1991/20081.
Наиболее часто применяемые схемы ухода от налогообложения сводятся к следующему2.
Схема № 1 — «Экспорт». Организация (экспортер, желающий получить из бюджета НДС) покупает товар, который она затем поставляет на экспорт. При этом вывозимый на экспорт товар приобретается у продавца по завышенной цене, а реализуется с минимальной наценкой. Искусственное удорожание товара происходит в результате нескольких перепродаж товара, проводимых подконтрольными экспортеру поставщиками. Перепродавцами товара выступают, как правило, «фирмы-однодневки» (за исключением одного или двух последних, продающих товар непосредственно экспортеру), которые регистрируются на подставных лиц и реально никакой деятельностью не занимаются.
В такой схеме участвуют, как правило, несколько компаний — перепродавцов товара и иностранная компания — покупатель товара. Все эти компании подконтрольны экспортеру. Движение денежных потоков от иностранного покупателя к экспортеру и далее к перепродавцам товара осуществляется также под наблюдением экспортера через «дружественный» банк. Отметим, что у рассмотренной схемы существуют и другие модификации, например, когда под видом «нормального» товара экспортер вывозил за рубеж отходы или неликвидный товар, или товар не вывозится вовсе.
Цель — возмещение из бюджета НДС.
Схема № 2 — «Обналичка». Организация заключает фиктивный договор с «фирмой-однодневкой» на приобретение товаров, работ или услуг и перечисляет ей денежные средства. Указанную операцию она отражает у себя в налоговом и бухгалтерском учетах. Средства, перечисленные «фирме-однодневке», обналичиваются через банк, возможно, через подставных физических лиц, и возвращаются организации. В результате данной операции организация завышает свои расходы и, соответственно, занижает налоговую базу по налогу на прибыль, а НДС, якобы уплаченный поставщику, ставит к вычету. Если обналиченные
1 Сводная информация подготовлена судьей Наумовой Т. А.
2 Схемы более детально описаны в книге «Налоговая выгода: обоснованная и необоснованная» / Мешалкин В. К. М.: АйСи Групп, 2007.
средства идут на заработную плату, то организация экономит еще и на ЕСН. Чаще всего «обналичка» оформляется договорами на выполнение ремонтных (профилактических) работ или на оказание разного рода услуг (маркетинговых, консультационных, агентских, поручения и т. п.). Для приобретения товаров эта схема используется несколько иначе. Организация приобретает нужный ей товар за наличный расчет по рыночной цене у реального продавца, никак не отражая эту операцию у себя в учете. В то же время оформляется фиктивный договор с «фирмой-однодневкой» на приобретение этого же товара, но уже по завышенной цене. Средства, перечисленные мнимому поставщику, обналичиваются и возвращаются организации.
Цель — уменьшение налога на прибыль, НДС, ЕСН.
Схема № 3 — «Убыточная компания». Компания, получающая большую прибыль, проводит реорганизацию и объединяется с убыточным предприятием. В этом случае налогооблагаемая прибыль компании будет уменьшена на сумму убытка, накопленного присоединившимся к ней предприятием. Такой способ уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрен п. 5 ст. 283 НКРФ.
Цель — уменьшение налога на прибыль.
Схема № 4 — «Факторинг». Фирма продает товар покупателю с отсрочкой платежа на небольшой срок (3 — 5 дней) и одновременно заключает с банком договор финансирования под уступку денежного требования. Банк приобретает право требования к покупателю без дисконта (например, право требования суммы в 1 ООО руб. приобретается за 1 ООО руб.) и перечисляет денежные средства продавцу. Покупатель своевременно рассчитывается с банком. По условиям договора факторинга продавец выплачивает банку большое вознаграждение, которое учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль. А НДС, уплаченный банку в составе вознаграждения по договору факторинга, ставится к вычету. Суть этой схемы заключается в том, что вся прибыль продавца от продажи товара перечисляется банку в виде вознаграждения по договору факторинга. Банк эту сумму обналичивает через «фирмы-однодневки» и возвращает продавцу.
Цель — уменьшение налога на прибыль, НДС.
Схема № 5 — «Работник-предприниматель».
Организация регистрирует своих сотрудников в качестве предпринимателей без образования юридического лица, которые применяют упрощенную систему налогообложения и платят со своих доходов 6%. С такими предпринимателями организация
вместо трудовых договоров заключает договоры подряда на выполнение работ или оказание услуг. В результате организация существенно экономит на ЕСН, поскольку выплаты в пользу предпринимателей в налоговую базу по ЕСН у организации не включаются. При этом сами предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, этого налога также не платят. Кроме этого, расходы по договорам подряда организация учитывает при налогообложении прибыли. В свою очередь работники-предприниматели экономят на НДФЛ, ведь если бы они получали в организации заработную плату, то с полученных доходов они вынуждены были бы платить НДФЛ по ставке 13%.
Цель — уменьшение ЕСН, налога на прибыль, НДФЛ.
Схема № 6 — «Дивиденды». Работники учреждают компанию или вводятся в состав участников (акционеров) уже существующей компании. Компания регулярно получает прибыль и ежеквартально на общих собраниях распределяет ее между участниками (акционерами) в виде дивидендов. Получая основной доход от работы в компании не через заработную плату, а через выплату дивидендов, работники экономят на НДФЛ. Вместо налога в размере 13 % они платят всего 9 % (п. 4 ст. 224 НК РФ). Организация же экономит на ЕСН, поскольку на дивиденды этот налог не начисляется (ст. 236 НК РФ).
Цель — уменьшение НДФЛ, ЕСН.
Схема № 7 — «Фиктивная аренда». Организация по минимальной цене продает свои основные средства подконтрольному ей лицу (организации или предпринимателю), которое не является плательщиком налога на имущество (применяет упрощенную систему налогообложения или имеет льготы по налогу). После продажи организация берет это имущество у покупателя в аренду по рыночной цене. Таким образом, активы организации выводятся на безналоговую компанию, и организация, помимо экономии по налогу на имущество, имеет возможность списывать в расходы суммы арендной платы.
Цель — снижение налога на имущество организаций, налога на прибыль.
Схема № 8 — «Возвратный лизинг». Организация продает свое оборудование лизинговой компании, а затем берет это же оборудование у нее в лизинг. Лизинговые платежи организация включает в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, НДС по лизинговым платежам принимается к вычету. Лизинговая компания получает возможность поставить к вычету НДС, уплаченный поставщику оборудования (лизингополучателю).
Цель — уменьшение налога на прибыль, НДС.
Схема № 9 — «Уценка основных средств». Организация ежегодно переоценивает свои основные средства, в результате чего их стоимость в бухгалтерском учете уменьшается. Соответственно уменьшаются и платежи по налогу на имущество.
Цель — уменьшение налога на имущество.
Схема № 10 — «Трансфертное ценообразование». Компания приобретает сырье у продавца по рыночным ценам. Затем это сырье компания продает конечному потребителю, например заводу, но уже по завышенной цене. В результате вся прибыль оказывается у компании, а налоговые платежи конечного потребителя (завода) за счет завышенной себестоимости сырья сводятся к нулю. Прибыль, образовавшаяся у компании, в виде агентского вознаграждения перечисляется посреднику, который согласно договору между ним и компанией оказывает последней помощь в поиске поставщиков сырья. Этот посредник находится на упрощенной системе налогообложения и платит 6 % с полученного дохода. При этом все участники этой цепочки являются скрыто (реже — явно) аффилированными и подконтрольными одному лицу. В результате таких действий с прибыли, полученной от продажи произведенного заводом товара, платится налог в размере 6 % вместо положенных 24%.
Цель — уменьшение налога на прибыль.
Схема № 11 — «Инвалиды». Компания оформляет в качестве своего единственного участника общественную организацию инвалидов, а также зачисляет инвалидов себе в штат. При этом количество работников-инвалидов должно быть не менее 50 % общего числа работников, а их доход не должен быть меньше 25 % общего фонда оплаты труда. Результат — компания не платит ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 239 НК РФ).
Цель — Уход от уплаты ЕСН.
Схема № 12 — «Посредник». Компания занимается производством товаров и передает всю изготовленную продукцию по договору комиссии на реализацию посреднику, который находится на упрощенной системе налогообложения и платит налог с доходов по ставке 6 %. Обе компании являются скрыто аффилированными. Вся прибыль от продажи товара остается у посредника в виде комиссионного вознаграждения. В результате в бюджет с полученного дохода уплачивается не налог на прибыль по ставке 24 %, а единый налог по ставке 6%.
Цель — уменьшение налога на прибыль.
Схема № 13 — «Простое товарищество». Два налогоплательщика намерены заключить сделку по купле-продаже недвижимого имущества. Одна-
ко в случае оформления договора купли-продажи недвижимости у продавца возникнет обязанность заплатить НДС и налог на прибыль с полученного дохода. Чтобы избежать этого, стороны заключают договор простого товарищества (совместной деятельности). Вкладом в совместную деятельность первого товарища является недвижимое имущество, второго — денежные средства в сумме, эквивалентной стоимости недвижимости. По истечении определенного периода времени стороны решают расторгнуть договор о совместной деятельности и подписывают соглашение, согласно которому первому товарищу его вклад возвращается деньгами, а второй получает недвижимость вместо денег. Поскольку возврат вкладов участникам производится в пределах их первоначальных взносов, то ни по НДС, ни по налогу на прибыль у бывших товарищей обязательств перед бюджетом не возникает (подп. бп.З ст. 39, подп. 5п.1 ст. 251 НК РФ).
Цель — уменьшение налога на прибыль, НДС.
Схема № 14 — «Дисконт по векселю». Компания создает подконтрольную себе фирму. Эта фирма выдает компании свои процентные векселя. Затем сотрудники покупают данные векселя у компании по номиналу и с условием об отсрочке платежа. Впоследствии они предъявляют эти векселя к погашению фирме. Фирма гасит векселя и выплачивает по ним положенные проценты. Получив деньги, сотрудники расплачиваются с компанией за приобретенные у нее векселя. В результате этих операций сотрудники получают часть заработной платы в виде процентов по векселю, которые не облагаются ЕСН.
Цель — уменьшение ЕСН.
Схема №15 — «Заем у работника». Организация (заемщик) заключает с работником (заимодавец) договор займа с условием о ежемесячной выплате процентов по договору. Денежные средства поступают на счет организации. Организация регулярно выплачивает работнику проценты по договору займа, которые не облагаются ЕСН.
Цель — уменьшение ЕСН.
Схема № 16 — «Торговая площадь». Организация, являющаяся плательщиком единого налога на вмененный доход, чтобы не переходить на общий режим налогообложения, отражает в своей декларации не всю, а только часть торговой площади магазина, например ту, где расположены кассы. Остальная площадь магазина отражается как административно-бытовые или складские помещения. В результате организация уплачивает ЕНВД и не платит тех налогов, которые должна была бы платить, находясь на общем режиме.
Или другой вариант. Налогоплательщик арендует в торговом центре площади. В целях экономии
он уменьшает фактическую площадь торгового зала за счет того, что она делится на две части, большую из которых он отводит под административные и подсобные помещения, а меньшую — под торговый зал. В арендованном помещении торговый зал отделяется от остального помещения ширмами, занавесками и прочими нестационарными устройствами. Все это отражается в договоре аренды
Цель — уход от уплаты налога на прибыль, НДС, ЕСН, налога на имущество.
Схема № 17 — «Дробление». Организация в целях минимизации налогов делится на несколько компаний, которые применяют специальные налоговые режимы — упрощенную систему налогообложения и ЕНВД. Между вновь образованными компаниями заключаются договоры на выполнение разного рода работ или оказание услуг.
Цель — уход от уплаты НДС, налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН.
Схема № 18 — «Компенсация». На практике применяются два варианта выплаты части зарплаты под видом компенсаций.
Вариант 1. Организация выплачивает своим работникам часть заработной платы под видом компенсации за использование личного имущества работника в служебных целях. Такая компенсация не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН и может быть учтена в расходах при исчислении налога на прибыль организации (п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238, подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Отметим, что ощутимая экономия достигается при выплате компенсаций за использование любого имущества работника (компьютеров, станков, инструментов, телефонов ит. д.), кроме легковых автомобилей и мотоциклов. Ведь размер компенсации за использование личных автомобилей и мотоциклов в целях налогообложения прибыли нормируется (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Соответственно, при выплате таких компенсаций налоговая экономия получается незначительной.
Вариант 2. Компания задерживает выплату заработной платы своим работникам. В соответствии со ст. 236 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) компания выплачивает работникам компенсацию за несвоевременную выплату заработной платы. Такая компенсация не облагается ни НДФЛ, ни ЕСН.
Цель — уменьшение ЕСН, НДФЛ.
Схема № 19 — «Товарный знак». Организация регистрирует свой товарный знак, а затем по минимальной цене продает права на него другой, подконтрольной ей компании, применяющей упрощенную систему налогообложения. Затем организация заключаете компанией- «упрощенцем» договор о предоставлении прав на свой же товар-
ный знак и регулярно осуществляет платежи правообладателю за пользование товарным знаком. В результате большая часть прибыли организации выводится нанизконалоговую компанию, которая платит с полученного дохода всего 6 % (единый налог), в то время как организация должна была бы заплатить 24 % (налог на прибыль).
Цель — уменьшение налога на прибыль.
Схема № 20 — «Материальная выгода». Предприятие намерено выдать своему работнику беспроцентный заем сроком на три месяца. Однако при заключении договора беспроцентного займа у работника образуется материальная выгода, которая облагается НДФЛ по ставке 35 % (п. 2 ст. 224 НК РФ). Чтобы не платить НДФЛ, предприятие и работник заключают договор купли-продажи имущества, принадлежащего работнику (например, автомобиля). В договор включается условие о том, что покупатель обязан выплатить продавцу аванс (например, 50% стоимости автомобиля), а остальная часть суммы выплачивается продавцу через 4 мес. Тогда же автомобиль будет передан покупателю. Затем по истечении трех месяцев стороны по взаимному согласию расторгают договор, и работник возвращает полученный от предприятия аванс без каких-либо процентов.
Цель — уход от уплаты НДФЛ.
Схема № 21 — «Штраф». Организация создает подконтрольную себе компанию, которая применяет упрощенную систему налогообложения. «Упрощенец» и организация заключают между собой фиктивный договор поставки, по условиям которого организация обязуется поставить «упрощенцу» продукцию. Договором предусмотрено, что в случае пропуска срока, установленного для поставки товара, поставщик должен заплатить покупателю большую неустойку. Поставки товара не происходит, и у организации возникает обязанность заплатить штраф (неустойку). Для организации, нарушившей условия договора, сумма неустойки уменьшает налогооблагаемую прибыль (подп. 13 п. 1ст. 265 НК РФ), а для «упрощенца» эта сумма является внереализационным доходом (п. 1ст. 346.15 НК РФ). Таким образом, прибыль организации переводится на низконалоговую компанию, которая с полученной суммы заплатит всего 6 % (единый налог). Результат — экономия в размере 18 % от суммы уплаченного штрафа (24 % — налог на прибыль минус 6% — единый налог).
Цель — уменьшение налога на прибыль.
Схема № 22 — «Ученический договор». Организация-работодатель заключает со своими работниками ученические договоры на переобучение и под видом стипендии регулярно выплачивает им часть заработной платы.
Стипендия, выплачиваемая по ученическому договору, не облагается ни ЕСН, ни НДФЛ (подп. 2 п. 1 ст. 238, п. Зет. 217 НК РФ).
Кроме того, сумму стипендии работодатель учитывает при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).
Цель — уменьшение ЕСН, НДФЛ.
Схема № 23 — «Заем вместо аванса». Компания намерена получить предоплату в счет будущей поставки товара. Чтобы избежать уплаты НДС с суммы
предоплаты, поставщик и покупатель оформляют договор беспроцентного займа на сумму предоплаты. Когда подходит срок поставки товара, стороны заключают договор поставки. В результате на момент поставки у организации-поставщика перед покупателем имеется задолженность по договору займа, а у покупателя перед поставщиком есть долг за товар. Стороны подписывают соглашение о зачете и закрывают взаимные задолженности.
Цель — уход от уплаты НДС.
