CC BY
202
12.4. НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА, ПОЛУЧАЕМАЯ НЕКОММЕРЧЕСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ
Грищенко Алексей Валерьевич, аттестованный аудитор Минфина России, к.э.н., доцент кафедры общественных финансов бухгалтерского учета и аудита МГУУ Правительства Москвы Место работы: МГУУ Правительства Москвы
Аннотация: больше шести лет прошло с момента принятия Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ Постановления №53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Налоговые органы при доначислении налогов некоммерческим организациям все чаще ссылаются на необоснованную налоговую выгоду полученную налогоплательщиками. В статье проанализирована судебная практика в отношении дел, в которых арбитры ссылаются на Постановление №53.
Ключевые слова: некоммерческая организация,
необоснованная налоговая выгода, налог, Постановление №53 Высшего Арбитражного суда
UNJUSTIFIED TAX BENEFITS RECEIVED BY NON-PROFIT ORGANIZATIONS
Grishchenko Aleksei Valer'evich, certified auditor Russian Ministry of Finance, Ph.D., assistant professor of public finance accounting and auditing MGUU Moscow Government Place of employment: MGUU Moscow Government
[email protected] Annotation: more than six years have passed since the adoption of the Plenum of the Supreme Arbitration Court of the Resolution № 53 of 12 October 2006 "On the estimation of the validity of arbitration courts of the taxpayer received a tax benefit." Tax authorities for additional taxes nonprofits increasingly refer to unjustified tax benefit received by the taxpayer. In the article the case law in relation to cases in which the arbitrators referred to the Resolution № 53.
Keywords: non-profit organization, unjustified tax benefit, tax, Resolution № 53 Supreme Arbitration Court
До вынесения Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее -Постановление №53) арбитражная практика очень часто ссылалась на недобросовестность налогоплательщика. Недобросовестность служила критерием, разграничивающим законную и неправомерную налоговую оптимизацию [6].
С принятием Постановления №53 на уровне судебной, правоприменительной практики произошел отказ от термина «недобросовестность» в налоговых взаимоотношениях и произошла замена этого термина на термины «налоговая выгода», «необоснованная налоговая выгода». Арбитры установили, в каких случаях налоговая выгода признается обоснованной, а в каких - нет. Если выгода признается необоснованной, налогоплательщику отказывают в удовлетворении его требований [5].
В Постановлении № 53 разъясняются вопросы оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика.
Основными из них являются:
1. Действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, -достоверны.
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
2. В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
В современных экономических условиях в России существуют различные организации, формально называющиеся ТСЖ, но фактически занимающиеся совершенно иной деятельностью. Получила распространение практика, при которой после завершения строительства жилого дома или микрорайона создается некоммерческая организация, которая называется ТСЖ, но по сути является управляющей компанией застройщика, действует в его интересах, с одной стороны обеспечивая эксплуатацию возводимого микрорайона, а с другой являясь «администрацией» по отношению к жильцам. Подобные организации действительно оказывают услуги покупателям квартир, которые «вступают» в так называемые ТСЖ.
Задачей же судов при возникновении споров является полное и всестороннее исследование фактических обстоятельств дела, направленное в том числе на выявление действительного экономического смысла операций организациями,
зарегистрированными в качестве ТСЖ.
В отношении ТСЖ судебная практика должна формироваться с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Одним из основных выводов, сделанных в Постановлении, является то, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения учтены операции не в
соответствии с их действительным экономическим смыслом (п. 3 Постановления № 53).
4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств [1]:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
6. Обстоятельства, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в
прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между
участниками взаимосвязанных хозяйственных
операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
7. Если суд на основании оценки представленных
налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что
налогоплательщик для целей налогообложения учел
операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания
соответствующей операции.
8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (п. 1 ст. 45 НК РФ) следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (ст. 166 ГК РФ).
9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
10. Факт нарушения контрагентом
налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет
доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях,
допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или
аффилированности налогоплательщика с
контрагентом. Налоговая выгода может быть также
признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Анализируя арбитражную практику можно классифицировать получение некоммерческими организациями необоснованной налоговой выгоды по следующим признакам:
1. Использование общественной организации инвалидов в качестве единственного учредителя для получения освобождения по НДС.
Анализируя Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 23 ноября 2011 г. № Ф05-12218/11 по делу № А40-127836/2010, необходимо отметить следующее - схема получения необоснованной налоговой выгоды заключается в том, что общество формально соответствовало предусмотренным абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ условиям применения льготы (единственный учредитель - общественная организация инвалидов, уставный капитал - 10 тыс. руб., условия применения льготы соблюдены при предельно допустимом минимуме).
Общество искусственно введено в цепочку операций по сдаче недвижимого имущества в аренду в целях освобождения единственного источника дохода -арендных платежей - от обложения НДС.
В обоснование утверждения, а также довода о том, что общество ведет посредническую деятельность, инспекция ссылается на следующие обстоятельства:
- отсутствие иной деятельности, кроме передачи имущества в субаренду;
- условия для получения налоговой выгоды, предельно стремящиеся к минимальным;
- фактическое выполнение хозяйственных операций третьими лицами; транзитный характер расчетов;
- несопоставимый уровень стоимости имущества при получении его в аренду по сравнению с последующей передачей в субаренду;
- малое количество сотрудников общества для ведения реальной хозяйственной деятельности;
- предельно низкий уровень оплаты труда;
- дублирование основных функций инвалидов, числящихся сотрудниками общества;
- наличие открытых расчетных счетов всех участников сделок (в т.ч. ранее действовавших по аналогичной схеме) в одном и том же банке.
2. Использование некоммерческой организации для выплаты заработной платы.
Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 05 марта 2010 г. № ВАС-18172/09 дело № А40-26462/09-127-117 передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора в части признания недействительным решения инспекции (доначисление ЕСН, пени и штрафа) [3].
Инспекторы установили, что общество использовало деятельность некоммерческой организации "Фонд поддержки гражданских инициатив" для получения необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения обязательств по исчислению и уплате ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, осуществляя выплату основной части заработной платы общества через фонд.
Выплаты, осуществляемые работникам общества фондом, носили систематический (ежемесячный) характер, осуществлялись только по факту начала и прекращения трудовых отношений физических лиц с обществом, соответствуют общей сумме выплат, обещанной работнику при трудоустройстве, получаемых ежемесячно физическими лицами на расчетный счет одновременно из двух источников [7].
Арбитры на основании проведенных мероприятий налогового контроля, результатах судебных заседаний установили обстоятельства, на основании которых сделали вывод о том, что имело место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН.
Также суду были предоставлены следующие доказательства:
- взаимозависимость фонда и общества;
- движения денежных потоков между фондом, обществом и другими взаимозависимыми лицами;
- систематическое получение большинством работников общества выплат из двух источников;
- отсутствие оснований для получения выплат из фонда иных, чем в связи с трудовыми отношениями физических лиц с обществом;
- осуществление выплат по факту начала и прекращения трудовых отношений физических лиц с обществом;
- соответствие выплат из двух источников общей сумме, обещанной работнику при трудоустройстве, и пр. подтверждают данный вывод.
Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности
вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Таким образом, осуществление обществом выплат заработной платы работникам через фонд оценено как деятельность, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН.
3. Действия некоммерческой организации направлены на занижение налоговой базы путем перераспределения доходов с целью недопущения превышения размера предельного дохода.
Анализируя Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2010 г. по делу № А29-872/2009, необходимо отметить следующее - некоммерческая организация (Торгово-промышленная палата) являлась генеральным подрядчиком, а автономные некоммерческие организации - субподрядчиками [4]. Фактически вся подрядная деятельность осуществлялась Торгово-промышленной палатой, при этом:
- документы, подтверждающие выполнение таких услуг автономными некоммерческими организациями, отсутствовали;
- фактически денежные средства, перечисленные
Палате автономными некоммерческими
организациями в виде членских взносов (размер которых определялся исходя из сумм денежных средств, поступивших от заказчиков), являлись оплатой указанных услуг, то есть доходом налогоплательщика;
- перечисление автономными некоммерческими организациями «членских взносов» за счет заемных (кредитных) средств также указывает на получение Палатой дохода, поскольку соответствующие услуги были ею оказаны, однако поступившие от заказчиков денежные средства (в качестве оплаты за оказанные услуги) автономные некоммерческие организации в установленные сроки Палате не перечислили, чтобы не превысить доход в 15 000 000 рублей.
В удовлетворении заявления о признании решения налогового органа недействительным в части доначисления суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, отказано правомерно, поскольку материалами дела подтвержден тот факт, что действия заявителя были направлены на занижение налоговой базы путем перераспределения доходов с целью недопущения превышения размера предельного дохода, дающего право на применение упрощенной системы налогообложения, а следовательно, действия заявителя были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
4. Некоммерческая организация - общественная организация инвалидов использует льготу.
Данный спор касается ЕСН, по мнению автора его также можно использовать и в отношении льготы по НДС.
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается реализация товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов, среди членов которых
инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.
Президиум ВАС РФ от 15 июня 2010 г. № 1810/10 по делу № А76-5012/2009-46-26 отказал в
удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа, так как согласно представленным доказательствам основной целью деятельности организации фактически являлось получение доходов, а не обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни и их общественной интеграции, в связи с чем она не вправе применять льготу.
Судьи ВАС пришли к выводу, что уставные цели явно не были приоритетными в деятельности этой организации.
Список литературы:
1. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
2. Постановление Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 № 1810/10 № А76-5012/2009-46-26.
3. Определение ВАС РФ от 05 марта 2010 № ВАС-18172/09 № А40-26462/09-127-117.
4. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2010 № А29-872/2009.
5. Грищенко А.В. Получение необоснованной налоговой
выгоды: судебная практика // Промышленность:
бухгалтерский учет и налогообложение. - 2008. - № 1. -С. 31.
6. Грищенко А.В. Необоснованная налоговая выгода // Аудит и налогообложение. - 2008. - №12. - С. 4.
7. Ланина И. Арбитраж от 21.07.2010 // Финансовая газета. - 2010. - № 30. - С. 13.
Reference list:
1. Resolution of the Plenum of the Russian Federation of October 12, 2006 № 53 "On an estimate of the validity of arbitration courts of the taxpayer received a tax benefit."
2. Resolution of the Presidium of the Russian Federation of 15 June 2010 № 1810/10 number A76-5012/2009-46-26.
3. Of the RF on March 5, 2010 № № VAS-18172/09 A40-26462/09-127-117.
4. Resolution of the Federal Volga-Vyatka district of March 15, 2010 № A29-872/2009.
5. Grishchenko AV Receive unjustified tax benefit: Litigation / / Industry: accounting and taxation. - 2008. - № 1. - S. 31.
6. Grishchenko AV Unjustified tax benefit / / Audit and Taxation. - 2008. - № 12. - S. 4.
7. Lanin I. Arbitration of 07/21/2010 / / Financial newspaper. -2010. - № 30. - S. 13.
РЕЦЕНЗИЯ
на статью «Необоснованная налоговая выгода, получаемая некоммерческими организациями» Грищенко А. В.
Статья посвящена оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с отдельными контрагентами.
Актуальность данной статьи не вызывает сомнения. В статье рассмотрена и систематизирована судебная практика в отношении дел, в которых арбитры ссылаются на Постановление №53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды». Изучение закономерностей, тенденций, противоречий арбитражной практики позволяет всем лицам, участвующим в судебном процессе, вырабатывать решение, основанное на нормах материального права, то есть нормах налогового законодательства.
Автором проведена серьезная работа по анализу арбитражной практики, сложившейся после появления Постановление №53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения
налогоплательщиком налоговой выгоды».
Налогоплательщикам, в том числе некоммерческим
организациям необходимо быть осмотрительными при заключении сделок с новыми контрагентами. Это связано с тем, что если организация совершит сделку с непроверенным контрагентом, то налоговые органы могут отказать ей в возмещении (вычете) по НДС, не признать расходы в целях налогообложения прибыли и т.п.
В статье дан анализ арбитражных дел в отношении некоммерческих организаций. Автор на конкретных примерах доказывает, что использование некоммерческих организаций в целях оптимизации налогообложения может иметь серьезные налоговые последствия: использование
общественной организации инвалидов в качестве единственного учредителя для получения освобождения по НДС, использование некоммерческой организации для выплаты заработной платы, действия некоммерческой организации направлены на занижение налоговой базы путем перераспределения доходов с целью недопущения превышения размера предельного дохода; некоммерческая организация - общественная организация инвалидов использует льготы.
Рецензируемая работа представляет собой серьезную и интересную научную статью на довольно редкую тему «Необоснованная налоговая выгода, получаемая некоммерческими организациями». Научная статья Грищенко А. В. соответствует установленным требованиям. Статья рекомендуется для публикации.
к.э.н., профессор кафедры общественных
финансов, бухгалтерского учета и аудита
МГУУ Правительства Москвы
Мигашкина Е. С.
