CC BY
13
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
изменения в исчислении налога на добавленную стоимость в 2006 году*
С. А. Машков,
кандидат технических наук, профессор кафедры менеджмента, маркетинга и информационных технологий Московского института международного бизнеса Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации
противоречия и нестыковки, препятствующие росту экономики нашего государства
Коллизии возникают, когда сырье и продукция, изготовленная из этого сырья, реализуются по разным ставкам НДС. Например, некая организация закупает у поставщиков сырое мясо, реализация которого облагается по ставке 10 %, и производит из него деликатесную продукцию в виде копченых колбасных изделий, реализация которых облагается по ставке 18 %. Или наоборот, сырьем являются такие товары (работы, услуги), реализация которых облагается по ставке 18 %, а готовая продукция представляет собой такие изделия , реализация которых облагается по ставке 10 %. Рассмотрим каждый из этих случаев при условии, что каждый из контрагентов — и поставщик, и покупатель — являются плательщиками НДС.
Рассмотрим случай, когда организация закупает сырье, реализация которого облагается НДС по ставке 18 % (кожа, коленкор, ткани и т. д.), и из этого сырья изготавливает продукцию, реализация которой облагается НДС по ставке 10 % (детская одежда, печатная продукция). Определим, какую сумму в качестве НДС организация должна была бы заплатить государству, если бы НДС определялся из данных бухгалтерского учета, как процентная доля от добавленной стоимости, и какую — при использовании счетов-фактур.
пример 5. Пусть некоторая организация закупила материалы, реализация которых облагается НДС по ставке 18 % на сумму 118 000 руб. (с учетом НДС). Из этого сырья изготовлена продукция, реализация которой облагается НДС по ставке 10 %. Пусть эта готовая продукция реализована за 158 000руб. (с учетом НДС).
* Окончание. Начало см.: «Бухгалтер и закон». 2006. № 3 (87).
Тогда добавленная стоимость, исчисленная из данных бухгалтерского учета, будет равна 40 000 руб. (158 000руб. — 118 000руб.).
Налог на добавленную стоимость, рассчитанный по ставке 10 % от добавленной стоимости без НДС, равен 3 636 руб. (40 000 руб. х 10/110). Эту сумму организация должна была бы перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость, если бы НДС определялся по данным бухгалтерского учета исходя из величины добавленной стоимости, составляющей 1/10 от нее без использования счетов-фактур как инструмента для исчисления НДС.
Определим теперь НДС с использованием счетов-фактур.
пример 6. Стоимость закупленных сырья и материалов без НДС равна 100 000руб. НДС в составе стоимости сырья и материалов, фигурирующий в счете-фактуре, выписанной поставщиком и впоследствии предъявленный к вычету, равен 18 000 руб. (при ставке 18 %).
Изготовленная из этого сырья продукция реализована за 158 000руб., она облагается НДС по ставке 10 %, поэтому из этой суммы 143 636руб. представляет стоимость продукции без НДС, а 14 364 руб. представляют НДС в составе стоимости реализованной продукции.
Так как входной НДС равен 18 000 руб., он предъявляется к вычету из бюджета. Он больше чем НДС в составе реализованной продукции, значит государство должно этому предприятию возместить 3 636руб. (18 000руб. — 14 364руб.).
В этом случае не предприятие платит государству налог на добавленную стоимость в сумме 3 636 руб., а государство платит предприятию налог, исчисленный по правилам гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ с использованием счетов-фактур, в сумме 3 636 руб. Это ли не абсурд! Предприятие успешно работает, получает прибыль, создает добавленную стоимость, но налог с этой добавленной стоимос-
ти не предприятие платит государству, а государство предприятию1. Это результат того, что чиновники, занимавшиеся разработкой НК РФ, ошиблись, когда в кодексе описали способ, как рассчитывать НДС с использованием счетов-фактур. А затем уже в течение более пяти лет они не в силах признать свою ошибку и отказаться от использования счетов-фактур при исчислении НДС.
Вместо этого налоговое ведомство России рассылает подведомственным территориальным управлениям циркуляры, предписывающие выезжать с проверками в те организации, в которых НДС, предъявляемый к возмещению из бюджета, больше, чем НДС в составе стоимости реализованной продукции. А проверять самым тщательнейшим образом нужно не предприятия, а тексты законопроектов (до того как законопроект стал законом) на соответствие экономическим понятиям или хотя бы — здравому смыслу.
Еще больший ущерб наносится государству, когда организация из сырья, реализация которого облагается НДС по ставке 18 %, изготавливает продукцию, реализация которой облагается НДС по ставке 0 %. Это в первую очередь продукция, идущая на экспорт или на снабжение иностранных дипломатических представительств. Тогда государство возмещает весь «входной» НДС2.
При расчете НДС методами бухгалтерского учета исходя из добавленной стоимости, без использования счетов-фактур как инструмента для его вычисления организация НДС не начисляет и не перечисляет налог государству, поскольку она выпускает продукцию, реализация которой не облагается НДС.
пример 7. При использовании счетов-фактур, как инструмента для определения НДС и при численных данных, приведенных в примере 6, организация предъявляет к возмещению из бюджета сумму входного НДС в размере 18 000руб.
1 В примерах 5 и 6 мы специально подобрали такие числовые данные, чтобы НДС, уплачиваемый государству, вычисленный как процентная ставка от добавленной стоимости, и НДС, исчисленный с использованием счетов-фактур, имели бы одинаковую абсолютную величину, но разные знаки. В реальности эти два способа исчисления НДС дают разные по абсолютной величине значения. Но тем не менее входной НДС всегда больше, чем НДС в составе реализованной продукции, и государство не только не получает НДС от таких организаций, но само уплачивает им налог.
2 Специалисты, разрабатывавшие гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», подошли к решению аналогичной проблемы более грамотно. Если у предприятия доходы превышают расходы, то предприятие получило прибыль, и оно исчисляет и уплачивает налог на прибыль как некоторую процентную долю от этой разницы. Если же у предприятия расходы превышают доходы, то оно получило отрицательную прибыль, т. е. убыток. В этом случае государство не уплачивает предприятию налог, как некоторую процентную долю от этой разницы, а просто в этом случае предприятие не платит налог на прибыль, и только.
Так что и в этом случае не предприятие платит государству налог, а государство предприятию за то, что оно выпускает продукцию, реализация которой согласно НК РФ облагается налогом на добавленную стоимость по ставке 0 %.
Это, конечно, нонсенс. Исправить положение можно отменив счет-фактуры как инструмент при исчислении НДС либо отменив льготные ставки налога в 0 и 10 %.
Из более сотни стран, в которых введен налог на добавленную стоимость, нет ни одной страны, где бы законодательство о налогах было сформулировано столь небрежно, что возникают ситуации, при которых не фирма платит налог государству, а государство платит налог фирме.
Иорядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 % (ст. 165 НК РФ)
При реализации товаров на экспорт применяется нулевая ставка НДС (ст. 164 НК РФ). Экспортер может предъявить к вычету (возмещению) НДС, уплаченный им поставщикам материалов и комплектующих (работ, услуг), использованных при производстве и реализации экспортируемых товаров. При этом недостаточно предъявления только счетов-фактур, выставленных поставщиками материальных ресурсов. Экспортер должен обосновать свое право на применение нулевой ставки НДС. Для этого он должен подтвердить факт экспорта, представив в налоговый орган соответствующие документы.
В ст. 165 НК РФ перечислены все случаи экспорта товаров (работ, услуг) всеми возможными способами — сухопутным, морским или воздушным путем, трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также представлены все возможные формы оплаты, в том числе когда выручка от реализации товаров иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица. Отдельно пояснен случай осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций, а также рассмотрена реализация товаров иностранному лицу через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору.
Для каждого из перечисленных случаев приводится перечень документов, которые необходимо представить в налоговый орган для обоснования применения нулевой ставки НДС.
Момент определения налоговой базы (ст. 167 НК РФ)
Пожалуй, самым радикальным нововведением является отмена возможности для налогоплательщиков самим сформулировать в учетной политике момент определения налоговой базы. До 01.01.2006 г. налогоплательщик мог по своему усмотрению заранее утвердить в учетной политике, что моментом определения налоговой базы является одна из двух возможных дат: либо день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) и предъявления покупателю расчетных документов, либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
Теперь же моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из этих двух дат. Это либо день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), если отгрузка произошла ранее оплаты. Либо день оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), если осуществлялась предоплата, хотя бы частичная. В случае частичной предоплаты день получения аванса является моментом определения налоговой базы в сумме аванса, на день же отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Пример 8. В январе покупатель перечислил поставщику аванс в сумме 59 000руб. в счет предстоящей поставки товара на сумму 177 000руб., в том числе НДС в сумме 27000руб. При получении аванса у поставщика возникает обязанность по уплате НДС в сумме 9 000руб. (59 000руб. х 18 % /118 %). После отгрузки товара в феврале на сумму 177 000руб., в том числе НДС в сумме 27 000руб., у поставщика возникла обязанность по уплате НДС на оставшуюся сумму в 18 000руб. (27 000руб. — 9 000руб.).
В ст. 167 НК РФ также включены еще несколько пунктов, уточняющих различные случаи перехода права собственности от продавца к покупателю в некоторых, иногда довольно экзотических ситуациях. Рассмотрим их.
В случаях, если товар не отгружается, не транспортируется, т. е. не перемещается физически, но происходит передача права собственности на этот объект, то это приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки в этом случае является дата передачи права собственности на этот объект.
Иногда налогоплательщик, обычно это импортер, не имеющий своих складских помещений, поступивший из-за границы товар передает какому-либо юридическому лицу на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства. Затем начинает искать покупателя-оптовика и, най-
дя такового, реализует ему всю партию товара, находящегося на складе. Момент определения налоговой базы в таком случае определяется как день реализации складского свидетельства.
Довольно редким случаем является «продажа долгов». Допустим, предприятие «А» должно организации «Б» 10 млн руб. Организация «Б», остро нуждаясь в денежных средствах и не имея возможности ждать, когда предприятие «А» погасит свой долг, уступает право денежного требования налогоплательщику «В» за, допустим, 9 млн руб. При такой передаче имущественных прав величина налоговой базы определяется ст. 155 НК РФ и равна в данном случае 1 млн руб. Момент ее определения обуславливается как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.
Организации-изготовители товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев, могут устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг), а не день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Реализация товаров (работ, услуг) одним юридическим лицом другому, если оба являются российскими резидентами, обычно сопровождается товарной накладной и счетом-фактурой. Но при экспортно-импортных операциях требуется значительно больший пакет документов, регламентированный ст. 165 НК РФ, а моментом определения налоговой базы в этих случаях является последний день месяца, в котором собран и представлен полный пакет документов, предусмотренных данной статьей.
Следующие пункты рассматриваемой ст. 167 НК РФ посвящены моментам определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ (как последний день месяца каждого налогового периода), при выполнении работ для собственных нужд (как день выполнения работ) и т. д. Мы не будем подробно излагать все введенные в эту статью поправки, так как они не представляют общего интереса.
Если согласно своей учетной политике у предприятия в 2005 г. момент определения налоговой базы был «по отгрузке», то такому предприятию новая формулировка ст. 167 НК РФ никаких дополнительных сложностей не создаст. Если же у предприятия момент определения налоговой базы был «по оплате», то для таких предприятий устанавливается «переходный период» на то, чтобы перейти от момента определения налоговой базы «по оплате» к моменту определения налоговой базы «по отгрузке». Такие предприятия должны
провести инвентаризацию своей дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. по отгруженным, но не оплаченным товарам (работам, услугам) и определить задолженность по НДС перед государством. На погашение этой задолженности дается 2 года — до 31 декабря 2007 г. Погашать эту задолженность можно частями по мере оплаты покупателями отгруженных им товаров (работ, услуг). Та часть дебиторской задолженности, которая не будет погашена до 1 января 2008 г., подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.
кредиты (продолжение ст. 167 нк рФ)
Рассмотрим теперь подробнее механизм действия подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, т. е. когда датой определения налоговой базы является день отгрузки товаров, и что это дает российскому предпринимателю.
Отгрузка товара, т. е. передача права собственности на товар от продавца к покупателю и осуществление платежа, т. е. получение денег продавцом от покупателя — это два разных действия, которые могут произойти как в один и тот же день, так и в разные дни. Если оба этих события происходят в один и тот же день, что обычно бывает при платежах наличными средствами, то никаких проблем не возникает. Этот день можно считать как датой отгрузки, так и датой оплаты. Если платеж осуществлен раньше, чем отгружен товар, то это авансовый платеж. Этот случай мы подробно рассмотрели при описании поправок в ст. 162 НК РФ. Если же товар отгружен раньше, чем осуществлен платеж, то это товарный кредит, который продавец оказывает покупателю.
До 01.01.2006 г. налогоплательщик мог установить момент определения налоговой базы «по оплате». В этом случае продавец, отгрузив товар покупателю, ждет от него поступления денег, после получении которых у продавца возникала обязанность исчисления и уплаты НДС за реализованный товар (работы, услуги). Если же деньги от покупателя к продавцу так и не поступили, продавец терпел убытки в сумме стоимости проданного товара, но у него не возникало обязанности уплачивать НДС, т. е. образовывалась задолженность перед государством, перед бюджетом по НДС.
Начиная с 01.01.2006 г., налогоплательщик лишен возможности установления момента определения налоговой базы «по оплате» — установлено только «по отгрузке». Как только продавец отгрузил товар покупателю, так в этот же день у него возникла обязанность уплаты НДС со стоимости этого товара. Причем вне зависимости от
того, когда поступит оплата от покупателя за отгруженный товар и поступит ли она вообще.
По-видимому, это положение (п. 1 ст. 167 НК РФ) введено в НК РФ в целях скорейшего внедрения в России отчетности по международным стандартам. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предусматривают только один метод признания доходов и расходов — метод начисления как при исчислении прибыли, так и при определении обязательств по НДС.
Согласно методу начисления результаты сделок и прочих событий признаются при их наступлении (а не при получении или выплате соответствующих денежных средств) и учитываются и отражаются в финансовых отчетах тех отчетных периодов, в которых они произошли.
Российскими правилами бухгалтерского (и налогового) учета до 01.01.2006 г. допускалось использование не только метода начисления, но и кассового метода. МСФО предусматривают использование только метода начисления, при использовании которого в балансе дебиторская и кредиторская задолженности лучше позволяют судить как о проделанной в отчетном периоде работе, так и о будущих денежных поступлениях и выплатах. При использовании кассового метода хозяйственные операции отражаются не в тот момент, когда они происходят, а тогда, когда деньги получены или выплачены. При значительном объеме расчетов в кредит использование метода начисления дает более полную информацию о производственных результатах, имущественном и финансовом положении фирмы, чем при использовании кассового метода.
Вызвано это тем, что в современной экономике западных стран шире используются кредиты, а не расчеты наличными. Да и не только в экономике, но и в обычной повседневной жизни обычных рядовых граждан. В западных странах граждане, только что принятые на работу, уже имеют возможность приобрести в кредит дом, автомобиль, мебель и т. д. От ежемесячной зарплаты у них на руках практически зачастую ничего не остается, все уходит на погашение кредитов.
А как складывается в этом отношении жизнь юридического лица — предпринимателя? Представьте себе, что некоторая компания строит и продает дома или квартиры в кредит с рассрочкой платежа в 10 или 20 лет. Если компания за год построила и продала в кредит несколько сотен домов, то она по западным меркам считается успешной, процветающей. У нее огромные прибыли, персонал работает эффективно. В эту компанию имеет смысл вкладывать деньги, предоставлять ей кредит, покупать ее акции. Если эта компания испытывает недостаток денежных средств, то банки
ей предоставляют кредит, причем в значительно большей сумме, чем имеющаяся у нее дебиторская задолженность, с тем, чтобы компания могла расширять свой успешно ведущийся бизнес. И что самое главное, кредиты предоставляются под очень маленькие, с нашей точки зрения, проценты — от десятых долей до 1 — 2 %, не более.
Теперь представим такую же компанию у нас. В России она — банкрот. Денег нет, потому что имевшийся первоначальный капитал израсходован на строительство домов. Дома распроданы в кредит, оборотных средств нет, денег нет. Их поступление ожидается только через несколько лет. Есть только дебиторская задолженность, причем долгосрочная. Кредиты в банке может быть и можно взять, но под большие проценты. С 26 декабря 2005 г. Банк России установил процентную ставку рефинансирования (учетную ставку) в 12 % годовых3, в частных же банках проценты еще большие. Если взять кредит у физического лица с условием его погашения путем предоставления в будущем части своей продукции — то это аванс, и следовательно, уплата государству НДС. Если же взять беспроцентный кредит у физического лица с условием возвращения ему долга в денежной форме, то тут же налоговый инспектор насчитает полученную компанией выгоду от использования беспроцентного кредита, насчитает с этой выгоды налог на прибыль, а также штраф и пени.
Нельзя бездумно в Российское законодательство вставлять отдельные положения, традиционно использующиеся в западных странах. У нас совсем другие и жизненный уклад, и традиции ведения бизнеса.
При вводе новых поправок в НК РФ думать нужно не о том, как бы увеличить налоговые поступления — у нас и так уже который год бюджет исполняется с профицитом, т. е. доходная часть бюджета превалирует над расходной, а о том, чтобы вводимые поправки способствовали расширению производства, росту экономики государства.
Если бы в НК РФ регламентировался момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги), а НДС вычислялся из данных бухгалтерского учета без использования счетов-фактур как инструмента для исчисления НДС, то можно было бы уже давно отказаться от требования к предприятиям вычислять НДС и формировать отчет — декларацию по этому налогу. Дело в том, что начиная с 26.06.2003 г. платежи наличными не только между юридическими и физическими лицами, но и между юридическими лицами осуществляются с
3 Телеграмма Банка России от 23.12.2005 № 1643-У.
использованием контрольно-кассовых машин, имеющих фискальную память, информация из которых регулярно снимается налоговыми органами. Для того чтобы налоговые органы имели всю необходимую информацию, на основе которой можно определить величину НДС для каждого налогоплательщика, достаточно потребовать (на законодательном уровне) от банков представлять им электронные копии всех платежных поручений, требований и прочих банковских документов, в которых отдельной строкой указана сумма НДС, уплачиваемая покупателем продавцу. Более того, налоговые органы могут этот налог вычислить и представить налогоплательщику результаты расчетов. А если налогоплательщик в оговоренные сроки не оспорит представленные расчеты, то и удержать НДС, списав с банковского счета организации соответствующую сумму. И не надо будет требовать от всех организаций формирования и представления покупателям счетов-фактур, ведения книг учета выданных и поступивших счетов-фактур, ведения книг учета покупок и продаж и формирования многостраничных отчетов по налогу на добавленную стоимость.
Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю (ст. 168 НК РФ)
Согласно ст. 168 НК РФ стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС, складывается из их цены без НДС и соответствующей суммы НДС.
При реализации товаров (работ, услуг) покупателям — юридическим лицам продавец-плательщик НДС выставляет счета-фактуры, которые используются при исчислении НДС.
В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой. Это является одним из обязательных условий для принятия «входного» НДС к вычету.
Данная статья подверглась очень незначительным изменениям. В ней как, впрочем, и во всех других фраза «реализация товаров (работ, услуг)» дополнена словами «передача имущественных прав» (в соответствующих падежах).
Представляется, что данную статью следует сформулировать заново. Дело в том, что цена определяется рынком, соотношением спроса и предложения. Если спрос увеличивается или предложение уменьшается, то цена растет. Если спрос уменьшается или предложение увеличивается, то цена падает. Когда представитель продавца и представитель покупателя во время переговоров договариваются о цене, то продавец, разумеется, имеет
в виду, что ему надо из продажной стоимости товара (работ, услуг) покрыть издержки производства, заплатить налоги, да еще и прибыль получить. Так что, приступая к переговорам по ценам продавец заранее знает, что наименьшая цена, по которой он может продать этот товар (работу, услугу), равна определенной величине. Покупатель же знает, по каким ценам другие поставщики продают подобные товары (работы, услуги). Если продавцу удастся договориться с покупателем о цене товара (работы, услуги) более высокой, чем та наименьшая цена, ниже которой он будет терпеть убытки, то продавец знает, что он возместит все издержки производства, заплатит налог на имущество, получит несколько большую прибыль, уплатит несколько больший налог на прибыль и несколько больший налог на добавленную стоимость.
Никогда продавец и покупатель, оговаривая цены, не договариваются о том, что цена без НДС будет равна тому-то, и следовательно, окончательная продажная цена с учетом НДС будет равна тому-то. Первичным понятием является окончательная продажная цена (с НДС), а величина НДС и цена без учета НДС всегда определяются расчетным путем исходя из цены реализации и продажной цены (с учетом НДС и всех остальных налогов).
При аукционной торговле становится еще более очевидным факт, что рынок определяет продажную цену товара (с НДС), а уже потом бухгалтер вычисляет величину НДС в составе цены реализованного товара (работ, услуг). Поэтому логичнее было бы во всех расчетных документах указывать продажную стоимость товаров (работ, услуг) и НДС в составе этой стоимости, определенную расчетным путем как некоторую долю (18/118 или 10/110) от продажной стоимости.
Счет-фактура (ст. 169 нк РФ)
Счет-фактура является документом, на основе которого продавец (производитель) товаров (работ, услуг) предъявляет «входной» НДС к вычету. Только после этого налог из налога на «полную продажную стоимость» становится налогом на добавленную стоимость, но только в случаях, когда и продавец (производитель) товара, и поставщик материальных ресурсов, использованных при производстве этого товара, являются плательщиками НДС, а товар и материальные ресурсы, использованные при его производстве, облагаются по одной и той же ставке НДС. Составлять счета-фактуры обязаны все налогоплательщики, в том числе и те, кто освобожден от уплаты НДС. Они выставляют счета-фактуры с
пометкой «Без НДС». Налогоплательщики, реализующие товары (выполняющие работы, оказывающие услуги) населению за наличный расчет, вместо счет-фактуры выдают покупателю чек контрольно-кассовой машины.
Текст данной статьи подвергся очень незначительным изменениям. Во-первых, во всех предложениях, содержащих фразы «товары (работы, услуги)» добавлены слова «имущественных прав». Эту поправку можно считать незначительной. Существенной поправкой является то, что суммы «входного» НДС, предъявленные продавцом и указанные в счете-фактуре, теперь нельзя возмещать, а можно только принять к вычету.
По нашему мнению, следует вообще отказаться от использования счетов-фактур как инструмента при исчислении НДС. В крайнем случае следует внести такие поправки, чтобы НДС, исчисленный с использованием счетов-фактур, всегда был бы налогом на добавленную стоимость, а не налогом на полную продажную стоимость товаров. Кроме того, необходимо предусмотреть, чтобы во всех случаях при реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС по отличной от нуля ставке, налог всегда уплачивала организация государству и никогда — государство организации, как в приведенных ранее примерах.
Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) (ст. 170 нк РФ)
Как уже указывалось ранее, счета-фактуры введены только для того, чтобы суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении материальных ресурсов (товаров, работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, можно было принять к вычету. Суммы НДС к вычету не принимаются в следующих случаях:
— приобретенные активы используются в операциях, не подлежащих налогообложению НДС;
— эти активы используются в операциях, местом реализации которых не является территория России;
— эти активы приобрели лица, не являющиеся плательщиками НДС;
— активы используются в операциях, не являющихся объектами налогообложения НДС.
В этих случаях «входной» НДС учитывается в составе стоимости приобретенного актива и впоследствии относится на затраты по производству и реализации.
Возможны случаи, когда суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении материальных ресурсов, основных средств и не- БУХГАЛТЕР И ЗАКОН
материальных активов, приняты к вычету, а впоследствии, в силу изменившихся обстоятельств, эти активы стали использоваться в операциях, не подлежащих налогообложению НДС, или в операциях, местом реализации которых не является территория России, а также при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или взносов в паевые фонды кооперативов и т. д. Если «входной» НДС по таким товарам уже принят к вычету, его нужно восстановить и уплатить в бюджет. В случае амортизируемого имущества нужно восстановить НДС, приходящийся на его остаточную стоимость.
В данной статье подробно описаны все возможные ситуации, например, реорганизация предприятия, получение освобождения от обязанности налогоплательщика по НДС или утрата такого освобождения, переход налогоплательщиков на какой-либо из специальных налоговых режимов, использование приобретенных активов в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС и т. д.
Статья 170 НК РФ значительных поправок не содержит. К несущественным поправкам можно отнести добавление слов «имущественные права» везде, где встречаются слова «товары (работы, услуги)».
Налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ)
Налогоплательщик по НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии с гл. 21 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Содержание данной статьи перекликается с содержанием предыдущей ст. 170 НК РФ, в которой регламентировалось, когда уплаченные суммы НДС следует отнести на затраты. В данной же статье формулируются условия, когда уплаченные суммы НДС можно предъявить к вычету.
К существенным поправкам следует отнести то, что для принятия к вычету НДС больше не требуется подтверждения фактической оплаты суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, достаточно только наличия счета-фактуры и факта оприходования товара, выполнения работ, оказания услуг.
Так же как и в предыдущей ст. 170 НК РФ, в данной статье перечислены случаи, когда суммы НДС, предъявленные к вычету, подлежат восстановлению.
Порядок применения налоговых вычетов (ст. 172 НК РФ)
В ст. 172 НК РФ устанавливается порядок применения вычетов «входного» НДС. Покупателям товаров для применения вычетов необходимо, чтобы товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, были приняты покупателем на учет, и сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой в счете-фактуре, выставленном продавцом покупателю.
Новым в статье является то, что если до 01.01.2006 г. для возможности применения налогового вычета было необходимо, чтобы НДС в составе стоимости товара был уплачен поставщику, то теперь это требование является необязательным. Вызвано это, по-видимому, тем, что при регламентированном моменте возникновения обязанности уплаты НДС «по отгрузке» день оплаты может значительно отстоять по времени от даты отгрузки. Документально подтверждать фактическую уплату НДС нужно теперь только при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
При приобретении товаров за иностранную валюту она должна быть пересчитана в рубли по курсу Банка России не на дату оплаты, а на дату принятия товаров на учет.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (ст. 173 НК РФ)
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, рассчитывается по итогам каждого налогового периода (месяца или квартала) как сумма налога, начисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, уменьшенная на сумму налоговых вычетов в соответствии со ст. 171 НК РФ и увеличенная на суммы НДС, восстановленные в соответствии с гл. 21 НК РФ. В данную статью внесено одно существенное изменение: добавлена фраза «и увеличенная на суммы НДС, восстановленные в соответствии с гл. 21 НК РФ».
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям, облагаемым НДС по ставке 0 %, определяется обособленно от суммы налога по другим операциям.
Порядок и сроки уплаты налога в бюджет (ст. 174 НК РФ)
Порядок и сроки уплаты налога в бюджет, установленные ст. 174 НК РФ, остались прежними. Единственное изменение в данной статье — это
замена 1 млн руб. на 2 млн руб. Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки, не превышающими 2 млн руб., для которых в соответствии со ст. 163 налоговый период равен кварталу, должны уплачивать налог за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом. Разумеется, имеются в виду суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, представляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.
Мсчисление нДС
организациями, связанными договором о совместной деятельности (ст. 174.1 нк РФ)
С 01.01.2006 г. начинает действовать вновь введенная ст. 174.1 НК РФ «Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации», в которой определен порядок исчисления НДС по операциям, осуществляемым в рамках договора о совместной деятельности.
Две и более коммерческих организации или индивидуальных предпринимателя могут между собой заключить договор простого товарищества или договор о совместной деятельности (без образования нового юридического лица) для извлечения прибыли или достижения какой-либо другой, не противоречащей закону цели (осуществление благотворительности, проекты в области образования, спорта и т. д.). Если хотя бы одним из участников товарищества является некоммерческая организация, то она может преследовать только некоммерческие цели. Правовые аспекты деятельности таких товариществ регулируются ГК РФ (гл. 55 ст. 1041—1054). В случае если организации заключили договор о совместной деятельности для получения прибыли, то прежде чем будет получена прибыль, должна быть произведена добавленная стоимость. Исчислению налога на эту добавленную стоимость, создаваемую в рамках договора о совместной деятельности, и посвящена эта вновь введенная статья.
Каждый из участников вносит установленный договором вклад в товарищество в виде основных средств, материальных и/или нематериальных активов. Этот вклад в «общее дело» не является реализацией и, следовательно, не облагается
НДС. Должен вестись раздельный учет операций в рамках товарищества (для достижения общей цели) и учет операций по основной, записанной в уставе деятельности каждого из участников товарищества, вне рамок договора о совместной деятельности. Ведение общего учета операций в рамках договора о совместной деятельности возлагается на одного из участников товарищества. В случае если товарищество состоит как из российских, так и иностранных организаций, то общий учет операций товарищества должна вести российская организация.
На того участника товарищества, который ведет общий учет операций, произведенных в рамках договора о совместной деятельности, возлагаются обязанности налогоплательщика НДС. Он обязан выставлять от своего имени (напомним, что простое товарищество не образует нового юридического лица) соответствующие счета-фактуры контрагентам-покупателям, вести учет счетов-фактур, выставленных контрагентами-продавцами, вести книги покупок и продаж и предъявлять к вычету «входной» НДС. Причем этот участник должен это делать вне зависимости от того, является или не является он плательщиком НДС по своей основной деятельности. Более того, даже если все участники простого товарищества применяют упрощенную систему налогообложения и не являются плательщиками НДС, то операции по договору о совместной деятельности должны учитываться по общему плану счетов и облагаться НДС в установленном гл. 21 НК РФ порядке.
Но учет предполагает отчетность. Исчисление и уплата НДС, в том числе предъявление к вычету «входного» НДС по операциям, связанным с договором о совместной деятельности, предполагает представление в налоговые органы декларации по НДС. От имени кого? Простое товарищество не образует нового юридического лица и поэтому не регистрируется в налоговых органах как плательщик каких-либо налогов. А каждый из участников может быть организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, и поэтому не являться плательщиками ни налога на прибыль, ни НДС.
Если организации-«упрощенцы» по операциям в рамках договора о совместной деятельности ради получения прибыли не уплатят НДС, необходимость которого регламентирована ст. 174.1 НК РФ, то, во-первых, как об этом могут узнать налоговые органы, и во-вторых, кому, каким образом и на каком основании они могут предъявить претензии? Этот вопрос остался неурегулированным на законодательном уровне.
Как и в других, рассмотренных ранее случаях, разработчики поправок в НК РФ будучи озабоченными только максимальным увеличением налоговых поступлений в бюджет опять упустили из виду необходимость устранения упущений в законодательной базе. А для этого нужно было внести в Кодекс небольшую поправку: «если договором о совместной деятельности предусматриваются коммерческие цели (получение прибыли), то таковое товарищество должно быть зарегистрировано в налоговых органах как плательщик таких-то налогов вне зависимости от того, является ли плательщиком этих налогов каждый из участников договора в отдельности».
Порядок возмещения НДС (ст. 176 НК РФ)
В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Порядок и сроки возмещения определяются ст. 176 НК РФ.
Данная статья подверглась незначительным изменениям, некоторые из которых вступают в силу с 01.01.2006 г., а некоторые — с 01.01.2007 г.
Изменен период, в течение которого должно быть произведено возмещение суммы НДС или ее зачет в счет уплаты НДС за последующие налоговые периоды, или других налогов, пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, и т. д. Теперь возмещение должно производиться не позднее чем через три месяца со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, а не трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.
Узаконена обязательная проверка обоснованности сумм налога, заявленных к возмещению. Она должна быть проведена налоговым органом в течение двух месяцев. По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган должен принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.
В течение 10 дней после вынесения любого решения налоговый орган обязан оповестить о нем налогоплательщика.
Если налоговый орган принял решение о возврате сумм налога из соответствующего бюджета, то не позднее следующего дня это решение направляется на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства, который обязан вернуть сумму налога в течение семи дней после получения решения налогового органа. Если
такое решение не получено соответствующим органом Федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении сроков, установленных настоящим пунктом, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.
Заключение
У читателя может создаться впечатление, что автор ратует за введение существенных поправок в гл. 21 НК РФ, устраняющих описанные в данной статье противоречия и недостатки. Но это не так. Автор считает, что такие налоги, как единый социальный налог (ЕСН), налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на прибыль (НнП) и налог на добавленную стоимость (НДС) следует объединить в один обобщенный налог. Подробному обоснованию этого предложения посвящена статья автора4, там же приведен и проект главы Налогового кодекса, в котором рассматривается этот обобщенный налог. В данной статье лишь кратко отметим основные принципы такого объединения.
Единый социальный налог и НДФЛ имеют идентичные базы, поэтому их объединение заключается только в объединении ставок этих двух налогов. Заметим далее, что чем больше начисленная работникам заработная плата, тем больший начисляется налог, зависящий от заработной платы. Но одновременно тем меньшая прибыль остается у предприятия и тем меньший начисляется налог на прибыль. Сумма этих трех налогов (ЕСН, НДФЛ и НнП) уже почти не зависит от фонда оплаты труда. То есть при изменении суммарной начисленной заработной платы в несколько раз сумма этих трех налогов изменяется только на несколько процентов. Сумму этих трех налогов можно уже объединить с НДС. Базой этого объединенного налога является сумма всех доходов организации, полученных за налоговый период, за минусом всех тех расходов, которые являются реализационными доходами контрагентов. Ставку этого объединенного налога нужно подобрать так, чтобы у предприятий величина этого объединенного налога была бы в среднем равна сумме всех четырех налогов, исчисленных по правилам гл. 21, 23 — 25 НК РФ.
4 Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения // Все для бухгалтера. 2005. № 18 (162).
