CC BY
12
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
изменения в исчислении налога на добавленную стоимость в 2006 году
С. А. МАШКОВ,
кандидат технических наук, профессор кафедры менеджмента, маркетинга и информационных технологий Московского института международного бизнеса Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации
В 2005 г., как и в предыдущие годы, депутаты приняли ряд поправок в НК РФ1, причем поправки внесены более чем в 75 % статей гл. 21, посвященной налогу на добавленную стоимость (НДС). Действие поправок вступает в силу с 01.01.2006 г. Однако все эти поправки можно отнести к разряду незначительных. Ни одно из противоречий, нестыковок и прочих существенных недостатков, мешающих и даже препятствующих росту экономики нашего государства, исправлено не было. Более того, некоторые из поправок создадут еще большие трудности для экономики России.
Все противоречия, нестыковки и упущения, содержащиеся в НК РФ, и в частности в гл. 21, на которые многие авторы, в том числе и автор этих строк2, указывали со времени ввода в действие части второй НК РФ, продолжают иметь место быть. И ничего с ними (с недостатками и противоречиями) не делается. Не хотят почему-то специалисты Минфина России, разрабатывающие поправки в НК РФ их исправлять.
Под незначительными поправками мы понимаем поправки, не затрагивающие логику, алгоритм, способ исчисления налоговой базы и величины самого НДС. Так, например, упоминавшаяся в ст. 145, 163 и 174 НК РФ сумма выручки
1 Поправки в гл. 21 НК РФ введены следующими Федеральными законами, принятыми в 2005 г.: от 18.07.2005 № 90-ФЗ, от 22.07.2005 № 117-ФЗ, от 22.07.2005 № 118-ФЗ, от 22.07.2005 № 119-ФЗ и от 20.12.2005 № 168-ФЗ.
2 См., например, Иллюзия налога // Все для бухгалтера. 1999. № 6 (36), Судить по законам или по «понятиям». Поправки в налоговое законодательство // Все для бухгалтера. 2004. № 1 (121), Несколько слов в защиту схем минимизации налогообложения // Все для бухгалтера. 2004. № 9 (129), Законодательные подходы к разграничению практики цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения // Все для бухгалтера. 2005. № 18 (162), а также в главах, посвященных НДС, в книгах Самоучитель по бухгалтерскому учету. М.: «Альфа-пресс», 2003. 248 с., Самоучитель по бухгалтерскому учету для руководителей предприятий и начинающих бухгалтеров. М.: «Вершина», 2004. 272 с. и Самоучитель по бухгалтерскому учету для руководителей предприятий и бухгалтеров. М.: «Альфа-пресс», 2004. 400 с.
налогоплательщика в 1 млн руб. с 01.01.2006 г. заменена на сумму выручки в 2 млн руб.
Так как введенные поправки трудно классифицировать по «важности» или по какому-либо иному признаку, они будут представлены и обсуждены в той последовательности, в какой представлены в тексте гл. 21 НК РФ.
Постановка на учет в качестве налогоплательщика иностранных организаций (ст. 144 НК РФ)
Первой статьей, в которую внесена поправка, является ст. 144 НК РФ «Постановка на учет в качестве налогоплательщика». В нее добавлен п. 3, касающийся постановки на учет в качестве налогоплательщика иностранных организаций, имеющих несколько подразделений. Ранее, до 01.01.2006 г., иностранные организации должны были вставать на учет и уплачивать налоги по месту нахождения каждого из своих подразделений (представительств, отделений). Но так как налоги иностранными организациями уплачиваются только в Федеральный бюджет, то процедура упростилась. Теперь иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации отделений.
Освобождение от обязанности налогоплательщика по НДС (ст. 145 НК РФ)
Есть организации — некоторые из малых предприятий, — которые на законных основаниях не являются плательщиками НДС. В п. 1 ст. 145 НК РФ «Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика» перечислены критерии, которым должен удовлетворять хозяйствующий субъект, чтобы получить право не быть плательщиком НДС: «Организации и индивидуальные предпринимате-
ли имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее — освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога на добавленную стоимость не превысила в совокупности два миллиона рублей». Разумеется, кроме того, необходимо, чтобы организация не занималась продажей подакцизных товаров (спирт этиловый и алкогольная спиртосодержащая продукция, пиво, табачная продукция, автомобили легковые и некоторые виды мотоциклов, автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для двигателей). В этой части, касающейся подакцизных товаров, осталось все как в предыдущей редакции, изменению подвергся только размер выручки, дающей право на освобождение.
До 01.01.2006 размер выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца и дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика был равен 1 млн. руб. Данная поправка введена, по-видимому, из-за инфляции, хотя она к концу 2005 г. не увеличилась на 100 % по сравнению с 2000 г., когда была принята часть вторая НК РФ. При 10 % ежегодной инфляции за пять лет она едва превысила 50 %.
В п. 4 ст. 145 НК РФ говорится, что по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная без учета НДС за каждые (любые) три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн руб.
В п. 5 ст. 145 НК РФ говорится, что если у организации, использовавшей право на освобождение от обязанности плательщика НДС, хоть раз случилось так, что за три последовательных месяца сумма выручки превысила 2 млн руб., то, начиная с первого числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения, эта организация утрачивает право на освобождение от обязанности плательщика НДС.
Как видно, эти поправки не затрагивают алгоритма и способа исчисления НДС.
Проведем краткий сравнительный анализ того, что, по нашему мнению, должны были бы сделать депутаты с тем, что они фактически сделали. Напомним, о каких недостатках или упущениях идет речь, кото-
рые можно было исправить, введя соответствующие поправки в рассматриваемую ст. 145 НК РФ.
Как уже упоминалось, не все организации являются плательщиками НДС. Некоторые, согласно ст. 145 НК РФ, могут получить освобождение от обязанностей плательщика НДС. Также не являются плательщиками НДС организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения. Но эти организации в своей коммерческой деятельности входят в деловые и производственные отношения, осуществляют сделки с другими организациями, в том числе и с теми, которые являются плательщиками НДС. Покажем на примерах, к каким отрицательным последствиям для экономики нашего государства это приводит.
Если предприятие, являющееся плательщиком НДС, реализует свою продукцию не напрямую конечным пользователям, а через дилеров — малые предприятия, не являющиеся плательщиками НДС, то возможно значительное уменьшение уплачиваемого государству налога на добавленную стоимость.
Пример 1. Пусть некая производственная организация, являющаяся плательщиком НДС, закупила сырье и материалы у поставщиков, также являющихся плательщиками НДС, на сумму 118 000руб. Из этой суммы 100 000руб. — стоимость сырья и материалов без НДС и 18 000руб. — НДС (по ставке 18 %). Эти 18 000руб. составляют «входной» НДС, который фигурирует в счетах-фактурах, выписанных поставщиками сырья и материалов. Эта сумма будет предъявлена к вычету после реализации продукции, изготовленной из этого сырья.
Пусть из этого сырья изготовлена продукция, стоимость которой без НДС составляет 300000руб., предположим далее, что эта продукция реализована за 354 000руб. с учетом НДС в сумме 54 000руб. (по ставке 18 %). При реализации продукции рассматриваемая производственная организация выпишет своим покупателям счета-фактуры, в которых будет фигурировать НДС на общую сумму 54 000руб. Вычитая из суммы, фигурирующей в счетах-фактурах, выписанных данной производственной организацией своим покупателям, т. е. из 54 000руб., сумму «входного» НДС, равную 18 000руб., получим сумму НДС, которую, рассматриваемая производственная организация должна перечислить государству, — 36 000 руб. (54 000руб. — 18 000руб.).
Итак, если производственная организация, являющаяся плательщиком НДС, реализует свою продукцию без посредства дилеров—малых предприятий, не являющихся плательщиками НДС, то государство получает поступления в бюджет в размере 36 000руб.
Пример 2. Пусть теперь рассматриваемая производственная организация реализует эту свою продукцию конечному пользователю за те же354 000руб., но в
два этапа. Сначала дилеру—малому предприятию, не являющемуся плательщиком НДС, за 236000руб. При этом стоимость продукции без НДС составит 200 000 руб. и НДС в составе стоимости продукции — 36 000 руб. (по ставке 18 %). При этом рассматриваемая производственная организация уплатит государству НДС в размере только 18000руб. (36000руб. —18 000руб.). Затем дилер продаст продукцию конечным пользователям (всеравно физическим или юридическим лицам) за 354000руб., не уплачивая государству НДС, поскольку оно (малое предприятие) на законных основаниях не является плательщиком НДС.
Таким образом, хотя из сырья той же стоимостью в 118 000руб. изготовлена и реализована продукция конечному потребителю за те же 354 000 руб., но при такой схеме организации бизнеса государство получит в бюджет в качестве НДС только 18 000 руб., а не 36 000 руб.
Таков принцип работы этой схемы, позволяющей многим крупным и вполне платежеспособным предприятиям из-за упущений в законодательстве значительно уменьшить налоги, уплачиваемые в бюджет. Поэтому многие компании учреждают огромное количество малых предприятий — дилеров своей продукции, не являющихся плательщиками НДС, поставив во главе их «своих» людей, и через эти малые предприятия реализуют свою продукцию. В результате государство недополучает значительную долю бюджетных поступлений. Законодатель, когда формулировал ст. 145 НК РФ, по-видимому, предполагал облегчить жизнь мелким индивидуальным предпринимателям, начинающим свой бизнес «с нуля» (сапожную, пошивочную мастерскую, или мастерскую по ремонту часов), а в результате за счет недополучения поступлений в бюджет НДС «облегчил жизнь» большому числу преуспевающих компаний. Вот над чем следовало бы подумать депутатам, при обдумывании поправок в ст. 145 НК РФ.
Рассмотрим теперь случай, когда этот дилер малое предприятие, не являющееся плательщиком НДС, реализует продукцию для производственного использования юридическим лицам, являющимся плательщиками НДС.
Следует учесть, что освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, не освобождает от обязанности выписывать счета-фактуры на стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) в общеустановленном порядке. При этом в выставляемых счетах-фактурах сумма НДС не выделяется, а на счете делается надпись «Без налога (НДС)» Пункт. 5 ст. 168 НК РФ регламентирует: «При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в
соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
Пример 3. Продолжим рассмотрение ситуации, представленной в примере 2. Дилер-малое предприятие, не являющееся плательщиком НДС, реализовало продукцию некоторому юридическому лицу для производственного использования за 354 000руб. При этом дилер выписывает счет-фактуру на 354 000 руб. в которой ставит отметку «Без налога (НДС)», хотя на самом деле, фактическая стоимость этой продукции без НДС составляет только 300 000руб., а остальные 54 000руб. составляют НДС, которые продавец не перечислил государству, поскольку он получил на законных основаниях согласно ст. 145 НК РФ освобождение от обязанностей налогоплательщика.
Юридическое лицо, закупившее у дилера его продук -цию (материалы и комплектующие) на сумму 354 000 руб., изготовило из него свою продукцию стоимостью в 472000руб., в том числе НДС — 72 000руб. Реализовав свою продукцию за 472 000руб., это юридическое лицо не может зачесть входной НДС в размере 54 000 руб. и вынуждено перечислить государству НДС в размере не 18 000руб. (72 000руб. — 54 000руб.), а в размере 72 000руб., т. е. оно вынуждено платить налог не с добавленной стоимости, а с полной продажной рыночной стоимости реализованной продукции.
Но налог-то называется налогом на добавленную стоимость, а не налогом на полную продажную стоимость. А добавленная стоимость у этого юридического лица в данном примере равна 118 000 руб. (472 000—354 000), и налог на эту добавленную стоимость, если бы он вычислялся из данных бухгалтерского учета без использования счетов-фактур составлял бы только 18 000руб. (118 000руб. /1,18 х 0,18).
Величина налога, который исчисляет и уплачивает государству какая-либо организация, должна зависеть только от экономических величин, характеризующих эту организацию, от параметров, относящихся к деятельности данной организации. Не должна, не может величина налога, который исчисляет и перечисляет в бюджет одна организация, зависеть от того платит или не платит налог данного вида или какие-либо другие налоги другая организация.
В рассматриваемом примере 3 дилер-малое предприятие, не являющееся плательщиком НДС, выполняет перед государством все предписанные ему налоговые обязательства. Просто у него они другие. И из-за этого юридическое лицо, закупившее у этого малого предприятия его продукцию для дальнейшего производственного использования, терпит убытки. В
следствие этого предприятия, являющиеся плательщиками НДС, стараются найти таких поставщиков, которые также являются плательщиками НДС, и не заинтересованы в том, чтобы приобретать товары (работы, услуги) для производственного использования у организаций, не являющихся плательщиками НДС. Поэтому организации, не являющиеся плательщиками НДС, теряют клиентов.
По всей видимости, предприятие, получившее освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, становится менее конкурентоспособным по сравнению с предприятиями, осуществляющими бизнес в той же сфере деятельности, но не получившими освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС. Оно находится не в равных условиях с другими предприятиями, выпускающими тот же вид продукции, того же качества, по той же цене. Оно вынуждено искать таких покупателей своей продукции, которые также являются плательщиками НДС. В этом мы усматриваем нарушение прав и свобод, провозглашенных Конституцией Российской Федерации, п. 1 ст. 8 которой гласит, что в Российской Федерации гарантируются... поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.
Для того, чтобы организация, являющаяся налогоплательщиком по НДС, могла осуществлять закупки у поставщика, получившего освобождение от обязанностей налогоплательщика по НДС, и не терпеть убытков из-за того, что налог, носящий название налога надобавленную стоимость, фактически становится в этом случае налогом на полную продажную стоимость товара (работ, услуг); а также для того, чтобы не нарушалось равноправие хозяйствующих субъектов с различными режимами налогообложения, в НК РФ необходимо внести поправку, согласно которой соблюдались бы следующие условия:
— либо допускается рассчитывать НДС по данным бухгалтерского учета, исходя из величины добавленной стоимости, как определяли НДС все налогоплательщики с 1992 по 1996 г. до ввода счетов-фактур, как инструмента для исчисления НДС;
— либо обязать поставщиков, не являющихся плательщиками НДС, представлять счета-фактуры, в которых суммы НДС выделяются отдельными показателями, и эти счета-фактуры должны являться основаниями для вычета «входного» НДС покупателями, закупившими эти товары для производственного использования. Следует признать правомерным предъявление НДС к вычету по счетам-фактурам, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, выставленным индивидуальными предпринимателями и другими хозяйствующими субъектами, не являющимися плательщиками НДС.
Если два способа вычисления некоторой экономической величины, неточное определение которой
чревато в лучшем случае штрафом, а в худшем случае —тюремным заключением, дают разные результаты, то это значит, что один из этих способов неправилен, и его использование «является неправомерным». Нам представляется, что определение НДС как некоторой процентной доли от добавленной стоимости, вычисленной из данных бухгалтерского учета, является верным. А определение НДС с использованием счетов-фактур, как это регламентировано НК РФ, в тех случаях, когда получается результат, несовпадающий с НДС, вычисленным как процентная доля от добавленной стоимости, является неправильным. И это положение должно быть, по нашему мнению, закреплено в НК РФ. Такие поправки должны были бы быть принятыми в первую очередь.
место реализации работ (услуг) (ст. 148 НК РФ)
Согласно ст. 146 НК РФ налогом на добавленную стоимость облагается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В связи с этим нужно на законодательном уровне определить, в каких случаях местом реализации следует считать территорию Российской Федерации. Определению места реализации товаров посвящена ст. 147 НК РФ. В нее не внесено поправок, которые начинают действовать с 2006 г.
Месту реализации работ и услуг посвящена ст. 148 НК РФ. В нее внесено несколько поправок, либо уточняющих место реализации работ в некоторых не совсем очевидных случаях, либо уточняющих виды работ и услуг. Так, к примерному списку работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, добавлены услуги по аренде недвижимого имущества.
Работы, связанные с разработкой программ для ЭВМ или баз данных, считаются выполненными на территории Российской Федерации, если покупателем этих работ является российская организация.
Услуги по перевозке пассажиров или транспортировке грузов считаются оказанными на территории Российской Федерации, если, во-первых, эти услуги оказывает российская организация, и, во-вторых, либо пункт отправления, либо пункт назначения находится на территории Российской Федерации.
Для человека, хорошо знающего логику, не составит труда определить, в каких случаях местом выполнения работ (услуг) не будет считаться территория Российской Федерации. Все же, во избежание недоразумений, в статью добавлен пункт, в котором это явно расписано. Во-первых, это работы (услуги) связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. Услуги в сфере культуры, искусства, образования фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации. Покупатель работ (услуг) типа разработки программ для ЭВМ не осуществляет
деятельность на территории Российской Федерации. Перевозку пассажиров осуществляет иностранная компания либо перевозку пассажиров осуществляет российская организация, но и пункт отправления, и пункт назначения находится вне территории Российской Федерации.
Операции, не подлежащие налогообложению (ст. 149 НК РФ)
С 01.01.2006 г. несколько изменен перечень операций, не подлежащих налогообложению. Операциям, не подлежащим налогообложению, и операциям, налогообложение которых осуществляется по ставке 0 %, посвящена ст. 164 НК РФ. Это похожие операции, но между ними все же имеется разница, иногда трудно различимая. Они по-разному оформляются. При осуществлении операций, налогообложение которых осуществляется по ставке 0 %, выписываются счета-фактуры и на их основе происходит исчисление НДС. При осуществлении же операций, не подлежащих налогообложению не нужно выписывать счета-фактуры.
Например, не подлежат налогообложению сделки по предоставлению в аренду помещений на территории Российской Федерации иностранным гражданам или организациям, официально аккредитованным в Российской Федерации, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении российских граждан и организаций.
Мы не будем приводить подробный перечень таких операций, укажем только на то новое, что появилось в 2006 г.
Не подлежат налогообложению таможенные сборы за хранение товаров на таможенных складах (подп. 17).
Уточнены документы, необходимые для представления в налоговый орган в качестве доказательства того, что реализация данных товаров не подлежит налогообложению НДС, так как данные товары реализуются в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации (подп. 19).
Осуществление банками практически всех банковских операций и раньше не подлежало налогообложению НДС, за исключением разве инкассации, которая, как правило, производится не работниками банков, а специализированными организациями. За последние годы большое распространение получило использование банковских карт и банкоматов, поэтому возникла необходимость на законодательном уровне урегулировать налогообложение операций, связанных с использованием этих новых технических средств. Поправки в ст. 149 исправили это положение. Операции, связанные с открытием и ведением банковских счетов, необходимых для расчетов по банковским картам, а также работы по
их обслуживанию и обслуживанию банкоматов не подлежат налогообложению НДС.
Соответственно не подлежат налогообложению НДС операции по предоставлению займов в денежной форме, по выдаче и аннулированию банковских гарантий, оформлению и проверке документов по таким гарантиям.
Также не подлежат налогообложению НДС работы, связанные с установкой и эксплуатацией системы «клиент-банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение персонала, которому предстоит использовать эту систему.
Некоторое недоумение вызывает подп. 8 п. 3, согласно которому освобождается от налогообложения «организация тотализаторов и других основанных на риске игр организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса». Возможно потому, что налогообложение игорного бизнеса регулируется отдельной гл. 29 НК РФ «Налог на игорный бизнес».
Зато следующий вновь введенный подп. 8.1 о том, что освобождается от налогообложения «проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов» представляется вполне логичным. Действительно, не следует облагать налогом операции, которые производятся в рамках выполнения решений исполнительной власти.
Нотариальные действия, совершаемые нотариусами, занимающимися частной практикой, также с 01.01.2006 г. освобождаются от налогообложения НДС.
Налоговая база (ст. 153 НК РФ)
В данную статью включены мелкие и достаточно очевидные поправки. Так, в фразу «реализация товаров (работ, услуг)» добавлены слова «передача имущественных прав». Кстати, эти слова добавлены к фразам «реализация товаров (работ, услуг)» по всему тексту гл. 21, так что больше на поправках, связанных с добавлением этого выражения мы останавливаться не будем.
Следующее изменение касается пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, в рубли. В старой редакции пересчет нужно было делать по курсу Банка России на дату реализации. С 01.01.2006 г. этот пересчет нужно производить по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Вызвано это тем, что согласно новой редакции ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы с 01.01.2006г. является наименьшая из двух дат: либо дата отгрузки, либо дата оплаты.
Во все статьи гл. 21 НК РФ, в которых в старой редакции некоторые величины (рыночные цены, курс иностранной валюты и т. д.) определялись на
дату реализации, введены такого типа поправки, и в новой редакции эти величины определяются не на дату реализации, а на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.
Тем не менее, полученная в иностранной валюте выручка от реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, либо помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, а также выручка от реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), а не на дату реализации и не на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.
Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)(ст. 154 НК РФ)
Как и до 01.01.2006 г. при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как рыночная стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров), но без включения в них НДС.
Для того чтобы положения этой статьи не противоречили другим статьям, в которые внесены существенные поправки, в нее добавлены уточнения. Теперь налоговая база определяется с учетом предоплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), как это определено новой редакцией ст. 167 НК РФ.
Однако предоплата не учитывается, если она совершена в счет предстоящих поставок товаров, длительность производственного цикла изготовления которых превышает 6 месяцев (см. п. 13 ст. 167 НК РФ). Также при определении налоговой базы не учитываются суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством. В налоговую базу не включаются суммы оплаты (частичной оплаты) полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 % (в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав (ст. 155 НК РФ)
Данная статья сформулирована полностью заново. Она несколько изменила название и стала более расширеной. В новой редакции она содержит уже 5 пунктов, тогда как в старой редакции она содержала только 3.
Смысл этой статьи разъясним на конкретном примере.
Пример 4. Пусть организация «А» отгрузила предприятию «Б» товары, операции по реализации которых не освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ, за 118 000руб., в том числе 18 000руб. — НДС. Тогда организация «А» имеет дебиторскую задолженность от предприятия «Б» в размере 118 000руб. и кредиторскую задолженность перед бюджетом в 18 000 руб.
Пусть теперь организация «А» уступила право требования от предприятия «Б» долга в сумме 118000 руб. юридическому лицу «В» за 106200руб. Задолженность перед бюджетом в сумме 18000руб. организация «А» должна погасить сама (п. 1 ст. 45 НК РФ).
У юридического лица «В» возникает в связи с этой сделкой обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС. Налоговая база при этом определяется как сумма превышения дохода (118 000руб.), который получит новый кредитор (юридическое лицо «В») над суммой расходов на приобретение указанного требования (106200руб.), т. е. в данном случае налоговая база будет равна 11800руб. (118 000руб. — 106200руб.). И этот новый кредитор (юридическое лицо «В») должен перечислить в бюджет НДС в сумме 1 800руб. (при налоговой ставке в 18 %).
Аналогично определяется налоговая база при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в них, гаражи или машино-места в гаражах коллективного пользования.
Таким образом, налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передается имущественное право или денежное требование, с учетом НДС, и суммой расходов на приобретение указанного имущественного права или денежного требования.
Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (ст. 156 НК РФ)
Содержание этой статьи в целом осталось неизменным. При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров налоговая база определяется как сумма дохода, полученного в виде вознаграждений за исполнение любого из перечисленных договоров.
В данную статью добавлен абзац о том, что налоговая база при реализации залогодержателем в установленном законодательством Российской Федерации порядке предмета невостребованного залога, принадлежащего залогодателю, определяется в том же порядке, что и налогоплательщиками, осуществля-
ющими предпринимательскую деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.
Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 160 НК РФ)
Порядок определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации остался прежним. Она определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате таможенной пошлины и подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
В связи с учреждением в Российской Федерации особых экономических зон, ввоз товаров на территорию которых резидентами такой зоны согласно Федеральному закону от 22.07.2005 № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах в Российской Федерации» не облагается НДС, данная статья дополнена пунктом следующего содержания. При ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории Российской Федерации либо при передаче их на территории особой экономической зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны, налоговая база определяется как обычно, т. е. так же, как и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами (ст. 161 НК РФ)
Налоговыми агентами являются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет (ст. 24 НК РФ) за других физических или юридических лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у контрагента и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, освобождены они или нет от обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС.
Данная статья дополнена пунктом, согласно которому налоговыми агентами признаются российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность по реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В этих случаях налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы НДС.
Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ)
С 01.01.2006 отменен пункт 1 ст. 162 НК РФ, которым регламентировалось: «Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153
— 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг». Это означало, что даже если в утвержденной учетной политике момент определения налоговой базы был «по отгрузке», но если покупатель осуществил предоплату, т. е. произвел авансовый платеж, то на сумму аванса увеличивалась налоговая база. Этот пункт отменен не потому, что отменен налог с авансов, а потому, что он вошел составной частью в ст. 167 НК РФ, согласно которой при предоплате и при авансовых платежах, моментом определения налоговой базы является именно дата получения аванса.
Против налога с авансов выступало очень большое число авторов, так как он препятствует развитию экономики государства. Ибо законопослушный налогоплательщик, получив от заказчика аванс в счет выполнения предстоящих работ, должен 0,1525 часть аванса (т. е. 18/118 при ставке НДС равной 18 %) перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость. Хотя в момент получения аванса добавленная стоимость еще не начала создаваться, она только будет создана в процессе выполнения заказа, а налог на добавленную стоимость уже должен быть уплачен. А так как на данном этапе еще неизвестна величина будущей добавленной стоимости, то 18 % в качестве налога на добавленную стоимость исчислялись не с добавленной стоимости, а с полной продажной стоимости, т. е. с суммы предоплаты (аванса). И только затем предприятие начнет производить работы, ради выполнения которых и был уплачен аванс.
Если же предприятие для выполнения заказа должно было привлечь к работе подрядчиков, а те — субподрядчиков, то значительная часть денег сразу отходила в бюджет государству в качестве НДС с авансов, и на выполнение самой работы денежных средств, как правило, уже не хватало. Рассмотрим пример.
Пример 5. Пусть некоторое предприятие использует для выполнения работ подрядчиков, подрядчики
— субподрядчиков, а субподрядчики — субсубподрядчиков. И пусть предприятие для выполнения работ получило от заказчика аванс в размере 19 470тыс. руб. Сразу по получении аванса у предприятия возникает задолженность перед бюджетом в 2 970 тыс. руб. в качестве налога на добавленную стоимость, исходя из ставки НДС в 18 % (т. е. 2 970тыс. руб. составля -ют 18 % от 16 500 тыс. руб.), а из оставшихся после
уплаты налога 16 500тыс. руб. (19 470 тыс. руб.
— 2 970тыс. руб.) оставить себе для выполнения своей части работ, допустим, 570 тыс. руб., а 15 930тыс. руб. перечислить подрядчикам.
Для подрядчиков эти 15 930 тыс. руб. — тоже авансовые платежи, и они с них должны заплатить государству в качестве налога на добавленную стоимость 2 430тыс. руб., а из оставшихся 13 500тыс. руб., допустим, оставить себе для выполнения своей части работ 520тыс. руб., а 12 980тыс. руб. перечислить субподрядчикам.
Но для субподрядчиков эти 12 980тыс. руб.
— также авансовые платежи, и они с них должны перечислить государству в качестве налога на добавленную стоимость 1980тыс. руб., а из оставшихся 11000тыс. руб. оставить себе для выполнения своей части работ, допустим, 970тыс. руб., а 10 030тыс. руб. перечислить субсубподрядчикам.
Субсубподрядчики, получив авансовые платежи в размере 10 030тыс. руб., в свою очередь перечислят государству НДС с авансов в размере 1530тыс. руб., а оставшихся 8 500тыс. руб. у них, или 10 560тыс. руб. у всех соисполнителей в сумме (570 + 520 + 970 + 8 500) недостаточно, чтобы выполнить работы объемом в 19 470тыс. руб.
Этот пример с привлечением к работам суб-, субсубподрядчиков можно было бы продолжать дальше, пока все деньги не отошли бы государству в качестве НДС с авансов, но уже на этом этапе ясно, что выполнить работу для заказчика все эти предприятия не могут, денег недостаточно. Государству уже в качестве налога на добавленную стоимость перечислена в общей сложности почти половина первоначальной суммы, а именно 8 910тыс. руб. (2 970 + 2 430 + 1 980 + 1 530), а оставшихся 10 560тыс. руб. явно недостаточно для того, чтобы выполнить работы объемом в 19 470тыс. руб.
Приведенный пример нельзя считать надуманным. Вполне можно представить себе предприятие, специализирующееся на выпуске колес, другое предприятие, специализирующееся на выпуске шин для колес, третье предприятие, специализирующееся на выпуске подшипников для колес, четвертое предприятие, специализирующееся на выпуске аккумуляторов, пятое предприятие, специализирующееся на выпуске бензонасосов, и т. д.
И вот некое предприятие, назовем его головным, получило заказ на изготовление по чертежам заказчика некоторого автомобиля. Это головное предприятие в странах с продуманной системой налогообложения (не в России), рассчитывая выполнить этот заказ, берет на себя функции окончательной сборки, наладки и привлекает к работам по этому заказу подрядчиков и субпод-
рядчиков. Одной фирме заказать изготовление кузова, другой фирме — шасси, третьей фирме заказать изготовление двигателя и т. д. В свою очередь фирма, получившая заказ на изготовление шасси, привлечет в качестве субподрядчика фирму, специализирующуюся на изготовлении колес, а та — фирмы, специализирующиеся на изготовлении шин и подшипников, и т. д. Ясно, что в России выполнить этот заказ, да и любые другие заказы, требующие привлечения подрядчиков и субподрядчиков, невозможно, ибо большая часть денег, выделенных для выполнения этого заказа, еще до начала работ отойдет государству в качестве НДС с авансов.
Президент РФ В. В. Путин в посланиях Федеральному Собранию РФ от 25.05.2004 и от 12.07.2004 в разделах, посвященных совершенствованию налогообложения, прямо и недвусмысленно говорил: «...Назрела необходимость усовершенствовать порядок взимания налога на добавленную стоимость: исключить налогообложение авансовых платежей».
Пункт 1 ст. 162 НК РФ отменен не потому, что с 01.01.2006 более не взимается НДС с авансов, а потому, что с 01.01.2006 согласно ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из двух дат. Это либо день отгрузки товаров, если отгрузка произошла ранее оплаты, либо день оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), если осуществлялась предоплата, хотя бы частичная. Так что, если до 01.01.2006 все прогрессивное население нашей страны во главе с Президентом РФ боролось за отмену п. 1 ст. 162 НК РФ, то теперь оно должно бороться за отмену подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, т. е., «исключить налогообложение авансовых платежей».
Особенности налогообложения при реорганизации организаций (ст. 162.1 НК РФ)
Есть «дух» закона и есть «буква» закона. Согласно «духу» закона при исчислении НДС реализованного товара, следует предъявить к вычету сумму «входного» НДС, уплаченного поставщикам сырья, материалов и комплектующих, которые использовались при производстве реализованного товара. Согласно «букве» закона, сумма «входного» НДС предъявляется к вычету на основании счетов-фактур, выставленных поставщиком на имя покупателя. А если предприятие подверглось реорганизации, так что поставщик поставил сырье и выставил счет-фактуру на имя одной организации, а реализовывал товар, произведенный из этого сырья, правопреемник, носящий другое имя? В подобных случаях налоговые органы нередко
отказывали правопреемникам реорганизованных организаций в вычете «входного» НДС. Для того, чтобы «буква» закона совпадала с его «духом» гл. 21 НК РФ дополнена ст. 162.1, посвященной урегулированию всех возможных ситуаций, связанных с реорганизацией.
Реорганизация организации может осуществляться в форме выделения, слияния, присоединения, разделения, преобразования. В ст. 162.1 НК РФ рассмотрены все возможные случаи. В частности рассмотрены ситуации, при которых реорганизованная организация или ее правопреемник (правопреемники) получают право на вычет сумм НДС, что нужно сделать для документального подтверждения этого права на вычет НДС и т. д. Как следует правопреемникам рассчитать и уплатить налог с авансов, полученных организацией до реорганизации.
Определено, что при наличии нескольких правопреемников доля каждого из них определяется на основании передаточного акта или разделительного баланса. Установлено, что передача налогоплательщиком права требования правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации не признается оплатой товаров (работ, услуг).
Налоговый период (ст. 163 НК РФ)
В ст. 163 НК РФ «Налоговый период» регламентируется, что налоговый период по НДС, устанавливается как календарный месяц. Но для налогоплательщиков, у которых в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превышают 2 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал. До ввода этой поправки организации могли исчислять и уплачивать НДС не каждый месяц, а один раз в квартал, только если ежемесячная сумма выручки (без НДС) не превышала 1 млн руб.
Ставки НДС (ст. 164 НК РФ).
С 01.01.2006 как и до этой даты используются три различные ставки НДС 0, 10 и 18 %. Несколько уточнен список товаров (работ, услуг) при реализации которых используется каждая из этих ставок.
Ставка 0 %. Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны. По этой же ставке производится налогообложение работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, выве-
зенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны или помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
Налогообложение по этой же налоговой ставке 0 % распространяется на работы (услуги), выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте по организации и сопровождению перевозок, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров.
Остальные случаи применения ставки 0 % остались прежними: при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации; при реализации построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов; при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекса подготовительных наземных работ, неразрывно связанных с выполнением работ в космическом пространстве; при реализации драгоценных металлов Банку России, другим банкам или государственным организациям, деятельность которых заключается в переработке или хранении драгоценных металлов; при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами.
По операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по ставке 0 %, отменено представление в налоговые органы налогоплательщиком отдельной налоговой декларации.
Ставка 10 %. Перечень товаров (работ, услуг), реализация которых облагается НДС по ставке 10 %, не претерпел каких-либо изменений. Это по-прежнему: мясо и мясопродукты, кроме деликатесных, молоко и молокопродукты, яйца и яйцепродукты, сахар, соль, зерно и многие другие виды продовольствия; достаточно длинный перечень товаров для детей, включая одежду, обувь, игрушки, тетради и т. д.; периодические печатные издания и книжная продукция за исключением изданий рекламного и эротического характера, а также медицинские товары как отечественного, так и зарубежного производства.
Ставка в 18 %. Во всех остальных случаях налогообложение производится по налоговой ставке 18 %3.
3 Окончание статьи в следующем номере.
