CC BY
24
ОПТОВАЯ ТОРГОВЛЯ книжной ПРОДУКЦИЕЙ
Е.В. АКИЛОВА,
консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
формирование первоначальной стоимости книжной продукции
Поступившая книжная продукция принимаются к учету в день ее приемки по фактическому количеству и сумме.
Организация торговли, получив товары от поставщика, должна обеспечить их синтетический и аналитический учет.
Для учета книжной продукции, предназначенной для перепродажи, Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 41 «Товары». Именно этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении книжной продукции, приобретенной в качестве товара для продажи. Инструкцией по применению Плана счетов к счету 41 «Товары» указано, что к данному счету могут быть открыты следующие субсчета:
• 41-1 «Товары на складах»;
• 41-2 «Товары в розничной торговле»;
• 41-3 «Тара под товаром и порожняя»;
• 41-4 «Покупные изделия» и др.
То есть, как видим, учет книжной продукции на этом счете ведется независимо от того, каким видом торговли занимается организация: оптовым или розничным.
Обратите внимание, инструкцией по применению Плана счетов к счету 41 «Товары» предусматриваются два возможных варианта учета поступления товаров:
• с использованием счета 41 «Товары»;
• с использованием счета 41 «Товары» и счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Этот вариант позволяет торговой организации отразить в учете товары, которые находятся в пути, т.е. еще не поступили в организацию торговли, хотя право собственности на них уже перешло к торговой организации.
Избранный вариант учета поступления товаров торговая организация должна закрепить в учетной политике.
Кроме непосредственно счета 41 «Товары» Планом счетов для обобщения информации о на-
личии и движении товаров предусмотрены следующие счета:
• 45 «Товары отгруженные»;
• 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;
• 004 «Товары, принятые на комиссию». Обратите внимание, торговые организации,
осуществляющие оптовые продажи, ведут учет товаров на счете 41 «Товары» в покупных ценах.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению товаров зависит от способа их оценки.
порядок определения покупной стоимости товаров
Мы уже отметили, что в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства активы, предназначенные для перепродажи, учитываются в бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов. Следовательно, оценка книжной продукции в бухгалтерском учете производится аналогично правилам оценки материально-производственных запасов, установленным указанным бухгалтерским стандартом.
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственых запасов» ПБУ 5/01 книжная продукция принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату (по договору купли-продажи), признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К фактическим затратам на приобретение товаров относятся:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
• таможенные пошлины, в случае приобретения импортных товаров;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;
• суммы вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с помощью которых приобретаются товары;
• суммы процентов по заемным средствам, начисленные до момента принятия товаров к учету (в том случае, если заемные средства привлечены для приобретения товаров);
• затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к продаже.
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
Обратите внимание, если стоимость доставки товаров не включается в их цену, а оплачивается покупателем отдельно, то расходы по доставке будут также относиться в состав фактических затрат на приобретение товаров.
Расходы, связанные с доставкой товаров транспортом и персоналом торговой организации, подлежат включению в соответствующие статьи расходов на продажу (расходы на оплату труда, амортизация основных средств и т.д.). Соответственно, такие расходы не следует включать в покупную стоимость товаров.
Не включаются в фактические затраты на приобретение книжной продукции и общехозяйственные или иные аналогичные им расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением данного товара.
Обратите внимание, п. 13 ПБУ 5/01 устанавливает специальное правило для организаций торговли, разрешающее им расходы по доставке товаров до складов (баз) учитывать не в фактической себестоимости последних, а включать в расходы на продажу.
Так как бухгалтерское законодательство в отношении транспортных расходов, связанных с доставкой товаров, для организаций торговли предполагает два возможных варианта их учета: либо в составе фактической себестоимости товаров, либо в составе издержек обращения, то торговая организация должна выбрать используемый ею вариант и свое решение зафиксировать в учетной политике организации.
Рассматривая вопросы формирования фактической себестоимости, нельзя обойти стороной и порядок ее формирования в случаях получения товаров по договорам поставки, в которых цена товара «привязана» к валютному эквиваленту или условным денежным единицам. Заключение таких договоров с поставщиками практически всег-
да приводит к возникновению суммовых разниц. Если по таким сделкам возникают суммовые разницы, то фактические затраты на приобретение товаров определяются (увеличиваются или уменьшаются) с учетом суммовых разниц.
Таким образом, на основании анализа бухгалтерского стандарта ПБУ 5/01 и всего вышеизложенного можно сделать вывод, позволяющий сформулировать основной принцип формирования фактической себестоимости книжной продукции: отражению на счете 41 «Товары» подлежат любые расходы организации торговли, непосредственно связанные с ее приобретением.
Пример 1. Организация торговли ООО «Книготорг» приобрела альбомы «Искусство древнего Востока», предназначенные для перепродажи. Затраты, связанные с приобретением данной книжной продукции у ООО «Книготорг», составили:
стоимость альбомов согласно договору купли-продажи — 165 000 руб. (в том числе НДС — 10% - 15 000 руб.);
стоимость услуг перевозчика — 5 900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).
Учетной политикой ООО «Книготорг» предусмотрено, что транспортные расходы на доставку книжной продукции включаются в ее стоимость.
Тогда в учете ООО «Книготорг» операции, связанные с приобретением книжной продукции, будут выглядеть следующим образом (табл. 1):
Таблица 1
Корреспонден- Сумма, руб.
ция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
41 60 150 000 Принята на учет книжная продукция от издательства
19 60 15 000 Учтен НДС, предъявленный к оплате издательством
41 76 5 000 Учтена сумма транспортных расходов в себестоимости альбомов
19 76 900 Учтен НДС по транспортным расходам
68 19 15 900 Принят к вычету НДС
60, 76 51 170 900 Погашена задолженность перед поставщиком и перевозчиком
Обратите внимание, в связи с изменениями, внесенными в ст. 172 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) Федеральным законом от 22.07.2005 №119-ФЗ, вступившими в действие с 01.01.2006, применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам. Достаточно товар (работы,
услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.
В результате на счете 41 «Товары» ООО «Книготорг» сформировало фактическую себестоимость данной партии книжной продукции, которая составила 155 500 руб.
Теперь предположим, что учетной политикой ООО «Книготорг» предусмотрено, что транспортные расходы на доставку книжной продукции организация учитывает в составе расходов на продажу.
В бухгалтерском учете ООО «Книготорг» будут сделаны следующие записи (табл. 2):
Таблица 2
Корреспонден- Сумма, руб.
ция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
41 60 150 000 Принята на учет книжная продукция от издательства
19 60 15 000 Учтен НДС, предъявленный к оплате издательством
44 76 5 000 Учтена сумма транспортных расходов в составе расходов на продажу
19 76 900 Учтен НДС по транспортным расходам
68 19 15 900 Принят к вычету НДС
60, 76 51 170 900 Погашена задолженность перед поставщиком и перевозчиком
В этом случае себестоимость данной партии книжной продукции составила 150 000 руб.
особенности расчетов за книжную продукцию
Договоры поставки, заключаемые между поставщиками и покупателями, могут предусматривать различные условия, как поставки товаров, так и различные условия их оплаты. Например, условиями договора определено, что поставщик осуществляет поставку книжной продукции покупателю с условием их последующей оплаты. Такие договора — не редкость, однако, как правило, они заключаются между контрагентами, которые давно работают вместе и вполне доверяют друг другу.
Если же покупатель не знаком, то, как правило, стороны заключают договор поставки, согласно которому покупатель осуществляет 100%-ную предоплату партии товаров, а поставщик осуществляет отгрузку книжной продукции после поступления денежных средств.
Кроме указанных видов договором поставки может предусматриваться предоплата покупа-
телем частичного аванса с доплатой оставшейся суммы после получения товаров.
Отражение в учете операций поступления книжной продукции в первом из перечисленных случаев не вызывает затруднений. После перехода права собственности на книжную продукцию организация торговли отражает их по дебету счета 41 «Товары» с отражением задолженности перед поставщиком, т.е. в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Оплата принятой к учету книжной продукции отражается:
Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
К-т сч. 51 «Расчетные счета».
Если же условиями договора поставки предусматривается 100%-ная предоплата, то первоначально сумму предварительной оплаты торговая организация отражает по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные».
Пример 2. ООО «Издатель» заключило договор поставки книжной продукции с торговой фирмой ООО «Книготорг» на сумму 165 000 руб. (в том числе НДС 10% - 15 000 руб.)
Условиями договора поставки предусмотрено перечисление 100%-ной предоплаты издательству.
Рабочим планом счетов ООО «Книготорг» предусмотрено использование следующих субсчетов к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»:
• 60-1 — «Расчеты с поставщиками в порядке
последующей оплаты»;
• 60-2 — «Авансы выданные».
В бухгалтерском учете ООО «Книготорг» данные хозяйственные операции были отражены следующим образом (табл. 3):
Таблица 3
Корреспонден- Сумма, руб.
ция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
60-2 51 165 000 Перечислена предоплата под предстоящую поставку книжной продукции
41 60-1 150 000 Принята к учету книжная продукция от поставщика — издательства
19 60-1 15 000 Учтен НДС, предъявленный к оплате издательством
68 19 15 000 Принят к вычету НДС
60-1 60-2 165 000 Зачтена сумма предварительной оплаты поставщику
Если договор поставки заключен с условием частичного аванса и последующей оплатой, то от-
ражение в учете организации поступления товаров осуществляется аналогично.
Напоминаем, что с 01.01.2006 налогоплательщик НДС вправе получить вычет по суммам НДС, предъявленного издательством к оплате, независимо от того, оплачена ли данная книжная продукция или нет (п. 1 ст. 172 НК РФ).
налог на добавленную стоимость при оптовой торговле книжной продукцией
Налог на добавленную стоимость относится к косвенным налогам. Порядок исчисления, уплаты и учета данного налога определен гл. 21 НК РФ. Для организаций, занимающихся оптовой торговлей книжной продукцией, порядок исчисления этого налога не содержит каких-либо специальных положений, т.е., если организация торговли является плательщиком НДС, она исчисляет и уплачивает НДС в общеустановленном порядке.
В процессе осуществления своей деятельности торговые организации осуществляют продажу (реализацию) товаров. В соответствии с нормами гл. 21 НК РФ, а именно ст. 146 НК РФ, операции по реализации товаров на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС.
Обратите внимание, объектом налогообложения является реализация товаров именно на территории РФ.
Если товары реализуются на территории иностранного государства, то реализация этих товаров не является объектом налогообложения. Суммы НДС, уплаченные поставщикам при приобретении этих товаров, к вычету не принимаются и учитываются в их стоимости (данное правило установлено п. 2 ст. 170 НК РФ).
Место реализации книжной продукции устанавливается в соответствии с правилами ст. 147 НК РФ, согласно которой товар считается реализованным в РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
• товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ. Итак, применительно к торговле книжной
продукцией, объектом налогообложения является реализация книжной продукции на территории РФ. Стоимостная характеристика объекта налогообложения представляет собой налоговую базу, которую налогоплательщики - торговые организации в общем случае определяют в соответствии с положениями п. 1 ст. 154 НК РФ:
«Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».
Фактически это означает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, считается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Таким образом, налоговая база по НДС в организациях книготорговли представляет собой стоимость книжной продукции, по которой она реализуется покупателям за минусом НДС.
Обратите внимание, налоговое законодательство РФ, так же, как и Гражданский кодекс РФ (далее — ГК РФ) (ст. 421 ГК РФ), не ограничивает права хозяйствующих субъектов на применение цен, установленных сторонами сделки. Но не стоит забывать о том, что формирование бюджета любого государства осуществляется за счет налогов, уплачиваемых налогоплательщиками. Естественно, что договорные цены оказывают значительное влияние на величину налогов, уплачиваемых с выручки. Исходя из этого, ст. 40 НК РФ предусмотрена возможность контроля за ценами, применяемыми сторонами сделок. Однако работники налогового ведомства имеют право проверить правильность применения цен лишь в следующих случаях:
• осуществления сделки между взаимозависимыми лицами;
• когда сделка носит характер товарообменной (бартерной) операции;
• при осуществлении внешнеторговых сделок;
• при отклонении цены сделки более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным товарам в течение непродолжительного времени.
Если налоговый орган установит, что цена сделки, примененная налогоплательщиком, отклоняется более чем на 20% от рыночной цены, то не исключена ситуация, что продавцу придется пересчитать сумму налога, исчисленную исходя из рыночной цены на аналогичные товары. Кроме того, не удастся избежать суммы штрафных санкций.
Очень важным моментом при исчислении НДС является момент возникновения налогооблагаемой базы, определяемый в соответствии с нормами ст. 167 НК РФ.
Обратите внимание, Федеральный закон от 22.07.2005 №119-ФЗ с 01.01.2006 внес в указан-
ную статью значительные изменения, главным из которых является отмена метода исчисления НДС по мере поступления денежных средств (по мере оплаты).
Согласно «новой редакции» п. 1 ст. 167 НК РФ: «1. В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7—11, 13—15настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав».
Фактически это означает, что с 01.01.2006 все налогоплательщики НДС в России используют только один метод: «по мере отгрузки».
Напомним, что до указанной даты налогоплательщики НДС в качестве момента определения налоговой базы могли использовать:
• метод «по мере отгрузки», при котором НДС начислялся к уплате в бюджет после перехода права собственности на реализованную продукцию, независимо от того, оплачена она или нет покупателем;
• метод определения налоговой базы по мере поступления денежных средств (по мере оплаты), при котором НДС начислялся к уплате в бюджет только после получения оплаты.
С 01.01.2006 эта возможность исключена. Налоговое законодательство по НДС (ст. 164 НК РФ) предусматривает несколько ставок налога, а именно: 0, 10, 18%.
Нулевая ставка налога используется при экспортных операциях, причем налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров в таможенном режиме экспорта, имеет определенную льготу — при использовании ставки 0% он имеет право на вычет «входного» НДС. Порядок возмещения «входного» налога определен ст. 165 НК РФ.
Перечень товаров, при реализации которых используется ставка 10%, достаточно большой, он установлен п. 2 ст.и 164 НК РФ. Обратите внимание, данный перечень закрытый и расширению не подлежит. Заметим, что книготорговая организация может использовать пониженную ставку налога, на это указывает подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ.
Согласно указанному подпункту при реализации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера, применяется налоговая ставка 10%. Перечень видов книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их ре-
ализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 %, утвержден постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41. В письме УМНС РФ по г. Москве от 11.03.2003 №24-11/13440 дается ответ на вопрос относительно налоговой ставки по НДС при реализации книжной продукции.
Во всех остальных случаях реализация товаров (работ, услуг) производится по ставке 18%.
Хотелось бы затронуть такой момент: книжная продукция, связанная с образованием, наукой и культурой, может быть реализована в комплекте с другим товаром, например учебником, реализуемым в комплекте с аудиокассетой. Какую ставку применить в такой ситуации, ведь при реализации учебника применяется ставка 10%, а при реализации аудиокассеты — 18%. Ответ на данный вопрос дан в письме Минфина России от 13.04.2005 № 03-04-05/11:
«Согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 164 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) налогообложение налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 10% производится при реализации книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера. При этом перечень данной продукции с указанием кодов по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (ОКП) утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 23 января 2003 года №41.
Применение ставки налога на добавленную стоимость в размере 10% в отношении комплектов, состоящих из книжной продукции и магнитного носителя, Кодексом не предусмотрено.
Учитывая изложенное, при реализации комплекта, состоящего из книжной продукции и магнитного носителя, следует применять ставку налога на добавленную стоимость в размере 18%».
Осуществляя операции, признаваемые объектом налогообложения, организация книготорговли - налогоплательщик НДС начисляет сумму налога, подлежащую уплате, а затем определяет окончательную сумму налога, которую следует уплатить в бюджет.
При расчете окончательной суммы налога налогоплательщик должен руководствоваться правилами ст. 173 НК РФ:
«Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса),
общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой».
Для отражения операций по НДС в бухгалтерском учете организации используются счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
Все суммы так называемого «входного» налога предварительно отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», т. е. по дебету счета 19 указываются суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах, полученных от поставщиков, в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Заметим, что если в соответствии с прежними требованиями законодательства (до 01.01.2006) налогоплательщик НДС обязан был организовать раздельный учет сумм НДС по оплаченным ценностям и ресурсам, подлежащим оплате, то теперь такое требование становится необязательным. Это связано с тем, что с 01.01.2006 право на вычет сумм налога, предъявленного налогоплательщику НДС к оплате поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, не связывается с фактом оплаты. То есть в соответствии с новыми нормами п. 1 ст. 172 НК РФ:
«Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов».
Как видим, новая норма ст. 172 НК РФ не содержит требования об оплате.
Суммы НДС, подлежащие возмещению из бюджета, списывают с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость» в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты поНДС» при выполнении у налогоплательщика - покупателя всех требуемых условий.
Необходимо помнить, что если в расчетных документах, подтверждающих стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав сумма налога не выделена отдельной строкой, то исчисление его самостоятельно расчетным путем не производится.
Сумма налога, начисленная налогоплательщиком по объектам налогообложения, отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», в корреспонденции со счетами реализации, как правило, это счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».
Помимо собственно реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав НК РФ устанавливает дополнительные основания для возникновения налоговой базы по НДС — в случае получения налогоплательщиком сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Получение этих сумм тесно связано с реализацией товаров (работ, услуг) и имеет свои особенности исчисления и уплаты налога, которые регулируются ст. 162 НК РФ:
«1. Налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 — 158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы:
1) утратил силу. — Федеральный закон от 22 июля 2005 года №119-ФЗ;
2) полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
3) полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
4) полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом налогообложения в соответствии со статьей 146 настоящего Кодекса;
2. Положения пункта 1 настоящей статьи не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со статьями 147и 148 настоящего Кодекса неявляется территория Российской Федерации».
Обратите внимание, Федеральный закон от 22.07.2005 №119-ФЗ исключил из текста ст. 162 НК РФ подп. 1 п. 1, так долго не дававший покоя всем налогоплательщикам и обязывающий
их начислять сумму налога с авансовых платежей. Заметим, что в обновленной редакции законодательства по НДС теперь нет даже упоминания об авансовых платежах. Однако, если внимательно изучить «новую» редакцию гл. 21 НК РФ, то можно отметить, что удаление данного пункта из статьи 162 НК РФ носит чисто технический характер.
Если бы этот пункт не был исключен, это привело бы к удвоению налоговой базы по НДС. Как мы уже отметили, в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ с 01.01.2006 в целях налогообложения НДС моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из дат:
• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Что по своей сути означает дата — «день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав»? Не что иное, как то, что налогоплательщик НДС получил предоплату (аванс). И если это произошло, то в соответствии с требованиями ст. 167 НК РФ он обязан определить налоговую базу по НДС, а, следовательно, и начислить сумму налога.
Причем, как указывает п. 1 ст. 154 НК РФ, получив оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), налоговая база определяется налогоплательщиком исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Налоговая ставка, применяемая в данной ситуации, будет определяться в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, как 10/110 или 18/118, в зависимости от ставки, применяемой в отношении книжной продукции, по которой налогоплательщик получил оплату, частичную оплату.
Позже, осуществив отгрузку в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.
Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставов, подлежат вычету на основании п. 8 ст. 171 НК РФ, причем право на указанный вычет появляется с даты отгрузки соответствующих товаров (п. 6 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, если проанализировать отмену НДС с авансовых платежей и механизм исчисления сумм налога при получении налогоп-
лательщиком оплаты, частичной оплаты ранее чем произведена отгрузка, то можно сказать, что в этом плане кардинальных изменений не произошло, за исключением, пожалуй, одного...
После внесенных изменений в ст. 167 НК РФ днем поступления оплаты, частичной оплаты может быть признан не только день поступления денежных средств, в связи с чем у налогоплательщика могут возникать дополнительные риски. Ведь в связи с отменой пп. 2,4,6 прежней редакции ст. 167 НК РФ такой оплатой налоговые органы могут посчитать, например, выдачу покупателем собственного векселя, передачу налогоплательщиком полученного от покупателя-векселедателя собственного векселя по индоссаменту третьему лицу, досрочное подписание взаимозачета, передачу права требования и т.д. А это значит, что если ранее под налогообложение НДС подводились только авансы, полученные денежными средствами, то с 01.01.2006 под налогообложение могут попадать суммы предварительной оплаты, полученные в любой форме, в том числе ценными бумагами.
В случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей отгрузки начисление суммы налога отражается по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по НДС». Здесь следует обратить внимание на следующее. Начисление НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты можно отражать в учете двумя способами:
Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» или
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
Ранее эти проводки использовались налогоплательщиками НДС для начисления сумм налога с полученных авансов, и налогоплательщики часто задавали вопросы по поводу того, какая из них является наиболее правильной?
Сразу скажем, что оба варианта имеют право на жизнь. Однако, как показывает практика, обычно организации пользуются первой проводкой.
Сторонники же счета 76 основывают свое мнение на том, что, дебетуя счет 62 на сумму НДС с суммы оплаты, частичной оплаты, организация тем самым занижает сумму расчетов с покупателем. Посудите сами, допустим, организация получила оплату под предстоящую отгрузку в размере
118 000 руб., начислила к уплате сумму налога — 18 000 руб. В итоге сальдо по счету 62 — 100 000 руб., хотя фактически сумма полученной оплаты составляет 118 000 руб. То есть схема с использованием счета 76 более наглядна и более адекватно отражает положение дел в организации.
Но как мы уже сказали, организация может использовать любой из приведенных выше способов отражения НДС по полученной оплате, частичной оплате. При этом выбранный метод отражения в учете желательно указать в учетной политике организации.
Итак, на ст. 162 НК РФ налогоплательщику НДС следует обратить особое внимание, так как если у книготорговой организации-налогоплательщика НДС в течение отчетного периода, помимо реализации товаров, являющейся безусловным объектом налогообложения по НДС, были осуществлены хозяйственные операции по получению денежных средств, связанных с оплатой книжной продукции по основаниям, перечисленным в ст. 162 НК РФ, то налоговая база по данному налогу должна быть увеличена на сумму полученных денежных средств. Налоговая ставка, применяемая в данной ситуации, будет определяться в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.
После определения дебетового и кредитового оборотов по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», определяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
Рассмотрим на конкретном примере, как определяется организацией оптовой торговли сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период.
Пример 3. ООО «Книготорг» занимается оптовой продажей книжной продукции, связанной с образованием и наукой. Организация является плательщиком НДС.
В июне организация приобрела книг на сумму 660 000 руб., в том числе НДС — 60 000 руб. Задолженность перед поставщиком (издательством) погашена. За отчетный период организация реализовала покупателям книжной продукции на сумму 1 210 000 руб., в том числе нДс — 110 000 руб. Себестоимость реализованных книг составляет 800 000 руб.
В июне ООО «Книготорг» получило денежные средства от покупателя под предстоящую поставку книжной продукции на сумму 352 000 руб., в том числе НДС —32 000 руб.
Кроме того, в течение отчетного периода ООО «Книготорг» были приобретены услуги сторонних организаций на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС — 3 600 руб.).
Рабочим Планом счетов предусмотрено, что текущие расчеты с покупателями организация отражает на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет 62-1 «Текущие расчеты с покупателями», суммы предоплаты отражаются на субсчете 62-2 «Оплата в счет предстоящей отгрузки товара».
В бухгалтерском учете ООО «Книготорг» отражение данных операций будет произведено следующим образом (табл. 4):
Таблица 4
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
В июне
41 60-1 600 000 Принята к учету книжная продукция от издательства
19 60-1 60 000 Учтен НДС
68 19 60 000 Принят к вычету НДС
60-1 51 660 000 Погашена задолженность перед поставщиком -издательством
62-1 90-1 1 210 000 Отгружена книжная продукция покупателям
90-3 68 110 000 Начислен НДС
51 62-1 1 210 000 Получена оплата от покупателей за книжную продукцию
51 62-2 352 000 Получена оплата в счет предстоящей поставки книжной продукции
76 68 32 000 Начислен НДС с суммы оплаты в счет предстоящей отгрузки книжной продукции
44 60, 76 20 000 Отражены в составе расходов на продажу услуги сторонних организаций
19 60, 76 3 600 Учтен НДС по услугам сторонних организаций
68 19 3 600 Принят к вычету НДС по услугам сторонних организаций
60, 76 51 23 600 Оплачены услуги сторонних организаций
90-2 41 800 000 Списана себестоимость товара
90-2 44 20 000 Списаны расходы на продажу
90-9 99 280 000 Отражен финансовый результат за июнь
В июле
68 51 78 400 Перечислен НДС в бюджет по итогам июньской декларации
ООО «Книготорг» сумму налога, подлежащую уплате в бюджет за июнь, определило следующим образом:
110 000 руб. + 32 000 руб. = 142 000 руб., из них 110 000 руб — сумма налога с отгруженной книжной продукции, 32 000 руб — сумма налога с оплаты в счет предстоящей отгрузки книжной продукции;
Сумма налогового вычета, на который имеет право в июне ООО «Книготорг», составляет: 60 000 руб. + 3 600 руб. = 63 600 руб. Исходя из этих данных, сумма налога, причитающаяся к уплате, составила 142 000 руб. — 63 600 руб. = 78 400 руб.
Как видим, исчисление налога налогоплательщиком — организацией торговли производится в общем порядке.
Как уже указывалось, налоговое законодательство по НДС предусматривает различные ставки налога, поэтому у организации возникает необходимость ведения раздельного учета. Хотя сам НК РФ не обязывает налогоплательщика вести раздельный учет при реализации книжной продукции по разным ставкам (в отличие от одновременного осуществления налогооблагаемых и освобожденных от налогообложения операций), на наш взгляд, делать это необходимо, так как в противном случае налог будет исчисляться по максимальной ставке со всего объема реализации.
Ведение же раздельного учета в разрезе применяемых ставок позволит определить налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам (п. 1 ст. 153 НК РФ), а затем воспользоваться правилами п. 1 ст. 166 НК РФ:
«Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 — 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете — как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз».
Нужно отметить, что оптовые торговые организации не испытывают особых сложностей при организации раздельного учета, в отличие от розничных организаций торговли. При осуществлении оптовых продаж книготорговая организация на каждую операцию по реализации книг выпи-
сывает покупателю счет-фактуру, в котором по каждому виду книжной продукции указывается применяемая ставка налога и сумма налога, исчисленная с этой ставки.
Обязанность налогоплательщика по выписке счетов-фактур предусмотрена гл. 21 НК РФ, а именно ст. 168 НК РФ.
Напоминаем, счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки товара.
В расчетных документах и в счетах-фактурах сумма налога выделяется отдельной строкой.
Выставленный счет-фактура в соответствии с требованием п. 3 ст. 169 НК РФ регистрируется в книге продаж, форма которой предусматривает раздельный учет товаров в разрезе используемых ставок налога и продаж, освобожденных от налога. По окончании каждого налогового периода налогоплательщик использует итоговые показания граф книги продаж при заполнении налоговой декларации. Таким образом, налогоплательщику не требуется специального выделения в учете реализации товаров, осуществляемых по разным ставкам.
Обратите внимание, порядок заполнения счетов-фактур, ведения журналов учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж установлен постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
По данным этих документов организация книготорговли заполняет налоговую декларацию и предоставляет ее в налоговый орган. Частота предоставления деклараций зависит от налогового периода по НДС, который налогоплательщики определяют в соответствии с правилами ст. 163 НК РФ.
Уплата сумм налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Более подробно с вышерассмотренными вопросами Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «Б^-Интерком-Аудит» «Книги от производства до списания».
