CC BY
32
3 (87) - 2006
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПО ДОГОВОРУ КОМИССИИ У ИЗДАТЕЛЬСТВА-КОМИТЕНТА
Е.В. АКИЛОВА,
консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Основной проблемой в издательском бизнесе является сложность реализации всего издательского тиража. Поэтому издательства часто используют услуги посредников, заключая с ними договоры комиссии на реализацию печатных изданий.
Договор комиссии имеет очень сложную гражданско-правовую конструкцию, поэтому бухгалтеры нередко совершают ошибки при отражении операций по реализации в рамках посреднического договора в бухгалтерском учете, а это, как правило, приводит к неправильному исчислению налогов. Поэтому, на наш взгляд, на этом моменте стоит остановиться несколько подробнее.
Договор комиссии регулируется гл. 51 «Комиссия» Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ:
«1. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки».
Таким образом, издательство (комитент) заключает договор с посредником (комиссионером), согласно которому комиссионер обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Заметим, что при продаже печатной продукции по договору комиссии операции по реализации образуются именно у комитента, так как посредник только оказывает услуги по реализации печатной продукции. При реализации комиссионного товара (переходе права собственности) к третьим лицам (покупателям) услуга посредника
считается исполненной. Именно в этот момент издательство (комитент) должно отразить выручку на счетах бухгалтерского учета, причем отражение данной выручки производится из цены, указанной комиссионером.
Однако совершить данные действия изда-тель-ство может только после того, как получит отчет посредника о том, что он выполнил возложенное на него поручение.
Поскольку комиссионное поручение для посредника считается исполненным после перехода права собственности на комиссионный товар к покупателю, то одновременно с получением отчета, в котором, как правило, указывается сумма комиссионного вознаграждения посредника, комитент может включить в состав затрат, связанных с реализацией товаров, оказанные услуги комиссионера. НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после получения от посредника соответствующего счета-фактуры.
Заметим, что до 01.01.2006 комитент вправе был получить вычет по НДС с комиссионного вознаграждения посредника только после оплаты услуг комиссионера или зачета взаимных требований между комитентом и комиссионером (что до 01.01.2006 в целях гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) признавалось оплатой).
Для издательства выручка от продажи товара в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 является доходом от обычных видов деятельности. Признание выручки в бухгалтерском учете про-изводится в том случае, если у издательства выполняются все условия, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99. Напомним, что одним из условий является переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Выручка признается на дату, указанную в отчете комиссионера.
Вознаграждение, причитающееся комиссионеру, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения отчета, представленного комиссионером. Это следует из пп. 5 и п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например на субсчете «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению».
Передача печатной продукции комиссионеру отражается в бухгалтерском учете издательства следующим образом:
Д-т сч. 45 «Товары отгруженные» К-т сч. 43 «Готовая продукция». На счете 45 «Товары отгруженные» товары, переданные комиссионеру, числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю (или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается в данной части).
По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете.
Соответственно комитенту необходимо сделать следующие проводки на счетах бухгалтерского учета:
• отразить выручку от реализации своей продукции по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка» по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;
• начислить в бюджет сумму НДС;
• списать в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», суммы, принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» в размере фактической себестоимости реализованных товаров.
Рассмотрим бухгалтерские проводки у комитента (издательства) на примере:
Пример. ЗАО «Издатель» (комитент) в мае 2006 г. передало ООО «Книжный мир» (комиссионер) для реализации книги (сборники стихов). Согласно договору книги должны быть проданы за 136 880 руб. (в том числе НДС 18% - 20 880 руб.). Себестоимость указанных книг составляет 58 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения 10% от цены договора — 13 688 руб. (в том числе НДС 18% — 2 088 руб.).
ООО «Книжный мир» полностью реализовало комиссионный товар. Согласно договору посредник участвует в расчетах.
Рабочим планом счетов ЗАО «Издатель» предусмотрено, что к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыт следующий субсчет 76-5 «Расчеты с комиссионером».
В бухгалтерском учете ЗАО «Издатель» данные хозяйственные операции оформляются следующим образом (см. таблицу):
Обратите внимание, в связи с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ, вступившими в действие с 01.01.2006, применение вычета по НДС не обусловлено оплатой поставщикам.
Достаточно товар (работы, услуги), имущественные права принять к учету и использовать в налогооблагаемой деятельности.
Таблица
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
45 43 58 000 Переданы на комиссию сборники стихов
62 90-1 136 880 Отражена выручка от продажи сборников стихов (на основании отчета комиссионера)
90-3 68 20 880 Начислен НДС
90-2 45 58 000 Списана фактическая себестоимость реализованных сборников стихов
44 76-5 11 600 Учтены услуги комиссионера в составе расходов на продажу
19 76-5 2 088 Учтен НДС по услугам посредника
68 19 2 088 Принят к вычету НДС по посредническим услугам
51 76-5 136 880 Получены денежные средства от посредника за реализованную книжную продукцию
76-5 62 136 880 Зачтены денежные средства, поступившие от покупателей
90-2 44 11 600 Списаны затраты, приходящиеся на реализованную продукцию (сборник стихов)
90-9 99 46 400 Отражен финансовый результат от реализации сборников стихов
76-5 51 13 688 Перечислена задолженность посреднику за оказанные услуги
В целях налогообложения прибыли организации, работающие по методу начисления, отражают доходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Порядок отражения расходов для указанных организаций, установлен ст. 272 НК РФ.
В отношении НДС отметим, что для комитентов гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не содержит специальных положений в отношении исчисления и уплаты данного налога в бюджет, т. е. комитенты исчисляют и уплачивают НДС в общем порядке. Налоговая база исчисляется ими на основании п. 1 ст. 154 НК РФ:
«1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых: в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога».
Момент определения налоговой базы установлен п. 1 ст. 167 НК РФ.
Здесь следует обратить внимание на следующее: в связи с тем, что с 01.01.2006 начисление НДС не зависит от реализации товаров (работ, услуг), и ст. 167 НК РФ предполагает, что начисление сумм налога производится в момент физической отгрузки товара, тем более что норма законодательства не указывает, что эта отгрузка производится именно покупателю, не исключено, что налоговые органы могут настаивать на том, что начисление сумм налога должно производиться комитентом по факту отгрузки продукции посреднику.
Ставка налога зависит от вида реализуемого печатного издания и определяется в соответствии с требованиями ст. 164 НК РФ.
Заметим, что в связи со сложностью гражданско-правовой основы договора комиссии у организации, привлекающей для реализации своей продукции посредников, могут возникать сложности с порядком оформления счетов-фактур и отражения их в налоговых регистрах по НДС — книгах продаж и покупок.
Более подробно с вышерассмотренными вопросами можно ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Книги от производства до списания».
