CC BY
32
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 657.6
ДВОЙСТВЕННАЯ КОНСОЛИДАЦИЯ
М. И. КУТЕР,
доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных E-mail: prof. kuter@mail. ru Ю. В. КЛИМОВА, аспирант кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных
E-mail:y. klimova@mail. stcompany. ru Кубанский государственный университет
В ответ на информационные потребности инвесторов в отношении результатов финансовой деятельности и финансового состояния объектов инвестирования развивается институт консолидированной отчетности. Идея консолидации заключается в объединении финансовой отчетности материнского предприятия и его дочерних предприятий, как если бы они действовали в виде единого хозяйствующего субъекта.
В статье представлены основы консолидации с помощью метода моделирования учетной процедуры, основанного на реализации основополагающей концепции бухгалтерского учета — принципа двойственности.
Ключевые слова: консолидированная отчетность, принцип двойственности, материнская компания, дочерняя компания, элиминирование.
Развитие бизнеса приводит к усложнению производственных и финансовых взаимосвязей между предприятиями. Современные крупные компании могут объединять несколько предприятий. Система участия одной компании в другой, тесные долгосрочные связи между ними приводят к необходимости оценки деятельности
не каждого экономического субъекта отдельно, а группы организаций, взаимосвязанных между собой. В результате развивается консолидированная отчетность — отчетность, характеризующая финансовое положение и эффективность деятельности нескольких экономических субъектов, если бы они действовали как одно лицо1.
Среди ключевых факторов, благодаря которым зародился и развивался институт консолидированной отчетности, выделяют крупные частные корпорации и хорошо развитый финансовый рынок2.
Крупный частный бизнес появился в странах, в которых были подходящие культурные и социальные условия его развития. Очевидно, что консолидированная финансовая отчетность не требовалась мелкому и среднему бизнесу, которому вполне хватало сложившихся националь-
1 Кутер М. И., Таранец Н. Ф, Уланова И. Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2006. 232 с.
2 Грибановский А. М. Консолидированная финансовая отчетность: с чего все начиналось // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2010. № 2(40).
ных систем учета. Но одного наличия частного крупного бизнеса было бы недостаточно для возникновения действительной потребности в консолидированной отчетности. Важным фактором также является и источник финансирования бизнеса. Чем выше потребность инвестиционных институтов в получении отчетности (своевременной, полной, достоверной, унифицированной), тем более развитой и совершенной становится система учета и отчетности, в том числе и консолидированной. Банкам не так важно было знать, сколько в целом зарабатывает холдинг; главное, чтобы у этого холдинга были ценные активы, которые могут являться гарантом возврата кредита. Поэтому вид финансирования бизнеса всегда играл и продолжает играть большую роль в развитии бухгалтерского учета и отчетности.
Таким образом, появление консолидированной финансовой отчетности было необходимым шагом в ответ на запросы инвесторов о финансовой деятельности и финансовом состоянии новых холдинговых структур, в которые они начали вкладывать деньги.
Идея консолидации отчетности состоит в формировании источника информации, характеризующего совместное финансовое положение и совместные результаты деятельности группы компаний с тесными взаимосвязями3.
Ключевые понятия и принципы консолидации определены в МБС (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»:
— группа — материнское предприятие и все его дочерние предприятия;
— материнское предприятие — предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий;
— дочернее предприятие — предприятие, в том числе неакционерное предприятие, такое, как партнерство, которое контролируется другим предприятием, называемым материнским предприятием;
— контроль — право определять финансовую и операционную политику предприятия в целях извлечения выгод от его деятельности4.
Наличие контроля предполагается, когда инвестор прямо или косвенно владеет более чем
3 Кутер М. И., Таранец Н. Ф, Уланова И. Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2006. 232 с.
4 Параграф 4 МБС (IAS) 27.
половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций. Контроль может существовать также при владении менее чем половиной имеющих право голоса акций (долей) объекта инвестиций, если материнская компания имеет полномочия осуществлять контроль, например, посредством доминирующего положения в совете директоров.
Данная статья посвящена рассмотрению основ консолидации с помощью метода моделирования учетной процедуры, основанного на реализации основополагающей концепции бухгалтерского учета — принципа двойственности. Данный принцип обосновывает фундаментальное бухгалтерское уравнение, представляющее объекты бухгалтерского наблюдения с двух сторон — как экономические ресурсы (активы) и источники их формирования (собственный и привлеченный капиталы):
А = КС+ ДО, (1)
где А — активы;
КС — собственный капитал компании; ДО—долговые обязательства (привлеченные средства).
С позиции бухгалтерского моделирования осуществление инвестиции в дочернюю компанию есть не что иное, как формирование ее уставного капитала. В этом случае привычное уравнение, описывающее вступительный баланс дочерней компании при полной оплате уставного капитала собственником, может быть представлено следующим образом5:
Им = КСУ, (2)
где Им — имущество;
КСУ — капитал собственника уставный. Уравнение (2) принимает вид: Инв = КСУ, где Инв — инвестиция в дочернюю компанию.
При этом в соответствии с балансовым уравнением передаваемое в качестве вклада имущество в активе баланса материнской компании (МК) соответствует уставному капиталу в пассиве баланса дочерней компании (ДК).
В результате финансово-хозяйственной деятельности дочерней компании происходит приращение ее собственного капитала: на конец отчетного периода его величина, первоначально равная КСУ, изменится на сумму нераспределен-
5 Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2004. 592 с.
ной прибыли / непокрытого убытка за отчетный период:
Щ = КСУ ±ФР, (4)
где КС1 — величина собственного капитала дочерней компании на конец отчетного периода; ФР — финансовый результат деятельности за отчетный период.
Подставляя полученное равенство в капитальное уравнение Шера, для дочерней компании получаем:
А1 — ДО1 = КСУ± ФР. (5)
С учетом ранее определенного равенства (3) выводим стоимость инвестиции на конец периода, которая будет равна
Инв = А1 — ДО1 ± ФР. (6)
Рассмотрим, как преобразуется уравнение (6) с учетом корректировок, осуществляемых для целей консолидации.
В соответствии с МБС (IAS) 27 консолидированная финансовая отчетность раскрывает информацию о финансовом положении и результатах деятельности группы как единого хозяйствующего субъекта. Консолидация заключается в объединении финансовой отчетности материнского предприятия и его дочерних предприятий построчно путем сложения сходных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом одним из главных принципов консолидации является элиминирование — исключение финансовых результатов и остатков по расчетам внутри группы.
Исходя из логики отражения внутригруппо-вых операций, сальдо взаиморасчетов для каждой из компаний группы определяется по формуле
СКД + скк СНД + СНК + ДВН/ГР РВН/ГР + ППОЛ — ПН ,
(7)
где СКД — сальдо конечное дебетовое (дебиторская задолженность по внутригрупповым расчетам на конец периода); СКК — сальдо конечное кредитовое (кредиторская задолженность по внутригрупповым расчетам на конец периода); СНд — сальдо начальное дебетовое (дебиторская задолженность по внутригрупповым расчетам на начало периода); СНК — сальдо начальное кредитовое (кредиторская задолженность по внутригрупповым расчетам на начало периода);
ДВН/ГР — доходы от операций внутри группы;
РВН/ГР — расходы от операций внутри группы;
ППОЛ — платежи, полученные от операций внутри группы;
ПН — платежи, произведенные по операциям внутри группы.
Поскольку разница доходов и расходов (Д — Р) представляет собой чистый финансовый результат от внутригрупповых операций (ФР ВН/ТР), преобразуя формулу (7), получаем
ФР ВН/ГР = СКД+ СКК — СНД + СНК +
+ппол — пн =аСД+ аСК +дд
(8)
где ДСд — разница между дебетовым сальдо по внутригрупповым расчетам на конец и на начало периода;
ДСК — разница между кредитовым сальдо по внутригрупповым расчетам на конец и на начало периода;
ДП — разница между полученными и произведенными платежами по внутригрупповым расчетам за период.
Цель элиминирования — избежание двойного счета, поскольку результаты операций, имевших место внутри группы, отражаются в бухгалтерском балансе одной компании группы в качестве актива, а в бухгалтерском балансе другой компании этой группы — в качестве пассива.
Таким образом, в результате элиминирования осуществляется «симметричная» корректировка элементов финансовой отчетности компаний группы — активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом активы компаний группы будут корректироваться на суммы дебиторской задолженности, обязательства компаний — на суммы кредиторской задолженности, а капитал — на сумму прибыли / убытка, нетто, от операций внутри группы (см. рисунок).
В результате скорректированной величине активов (А/ ) в левой стороне баланса будут соответствовать скорректированные значения обязательств (ДО/ ) и капитала (КС/). Представленная ранее формула (6) с учетом исключения влияния внутригрупповых операций примет следующий вид:
Инв = аДк1 - ДОДК1 ± ФРДк ,
где фрДк = ФРдк — ФРвн/гр .
(9)
Кроме того, для целей консолидации осуществляется элиминирование (взаимоисключение) балансовой стоимости инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащей материнскому предприятию доли в капитале каждого дочернего предприятия. Другими словами, при объединении путем построчного сложения сходных статей активов, обязательств и капитала в балансе материнской компании будет исключена стоимость инвестиции, а в балансе ее дочерней компании — величина уставного капитала.
Для наглядности производимых далее подстановок представим актив баланса материнской компании на конец периода следующим образом:
Отчет о прибылях и убытках
Баланс
Р - Р ВН/ГР KCl- ФР вн/гр
да- СКк
ФР - ФР ВН/ГР
L
Корректировки элементов финансовой отчетности на финансовые результаты и остатки по расчетам внутри группы
А МК = А Мх!+ Инв,
(10)
где А МК — величина активов материнской компании на конец периода за минусом стоимости инвестиции в дочернюю компанию. Далее, подставляя полученное ранее равенство (9) в балансовое уравнение материнской компании в качестве значения слагаемого «Инвестиция» (Инв) в активе баланса, получаем следующее:
А МК + (А ДК1 - ДО ДК1± ФРДК) =
= КСУмк+ДО МК ± ФРМ
МК4-
МК '
ДК
(11)
После перегруппировки активных и пассивных компонент получаем уравнение консолидированного баланса:
А МК1+ А ДК1 КСУМК
± ФРМК ± ФРДК)
+Д° МК1+Д° ДК1 ±
(12)
или
АГр = КСУМК± ФРГр +ДОГр = СКГр+ ДОр . (13)
Представленный вывод уравнения консолидированного баланса демонстрирует обусловленность процесса консолидации принципом двойственности — одной из основополагающих концепций бухгалтерского учета, в основе которой лежат базовые бухгалтерские категории (активы, капитал и обязательства) и их взаимосвязи.
Список литературы
1. Грибановский А. М. Консолидированная финансовая отчетность: с чего все начиналось // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2010. № 2(40).
2. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2004. 592 с.
3. Кутер М. И., Таранец Н. Ф, Уланова И. Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2006. 232 с.
4. Международный бухгалтерский стандарт IAS 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». URL: http://allmsfo. ru/msfo-ias-27.html.
УВАЖАЕМЫЕ ЧИТАТЕЛИ !
Журналы Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» стали доступны в электронном виде в Научной Электронной Библиотеке (eLIBRARY.RU).
На сайте eLIBRARY.RU можно оформить годовую подписку на текущие и архивные выпуски журналов, приобрести отдельные номера изданий или статьи.
